我国林木资源会计工作的现状及改进措施*

摘要：林木资源是国家重要的自然资源，其会计核算工作对国家林木资源的培育、开发、利用和管理具有重要意义。2019年，我国实施《政府会计制度》，对公益服务的国有林场的林木资产会计核算作出了规定，但对行政事业单位拥有的林木资源会计核算尚未作出相关规定。为了加强政府对林木资源的管理，统一行政事业单位会计核算工作，提升政府决策科学性，对当前行政事业单位林木资源会计工作中存在的主要问题进行了分析。提出我国林木资源会计工作应从制订林木资源会计准则和指南、夯实林木资源会计核算基础、建立工作推进机制等入手，进一步完善我国政府会计核算体系，推进我国林木资源会计工作高质量发展。

关键词：林木资源；会计核算；政府会计

中图分类号：F230

2014年，财政部提出《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》；2015年，财政部发布《政府会计准则——基本准则》及7项具体准则；2018年，财政部发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，2019年1月1日开始在全国执行。我国政府会计改革实现了历史性突破，并取得了重大成就，初步构建了新的政府会计体系，形成了独具特色的“双功能、双基础、双分录、双报告”会计体系，有效弥补了单一预算会计的不足，为政府会计工作提供了全面的制度支撑和操作指南。《政府会计制度》对土地资源、林木资源、水资源、矿产资源、海洋资源等自然资源会计内容尚未作出相关规定。有关林木资源会计内容，只对公益服务性国有林场（苗圃）作出了补充规定，但对其他行政事业单位的林木资源会计工作尚未出台相关制度和工作规范。

完善自然资源资产管理体制是生态文明建设的重要内容，开展自然资源价值核算是“十四五”时期我国会计改革与发展的重要内容之一。林木资源作为我国重要的自然资源，如何统一规范林木资源会计核算，解决会计确认、计量和披露以及行政事业单位会计核算的问题是当前亟需解决的重大问题。

一、 林木资源会计工作面临的问题

我国已针对企业和国有林场（苗圃）开展了林木资源会计核算工作，行政事业单位除公益服务性国有林场（苗圃）外大多没有进行林木资源专项会计核算，有核算的单位主要在“在建工程”和“固定资产”科目中进行，无法充分反映林木资源的价值量。《政府会计制度》实施以来，我国林木资源核算存在会计基础薄弱、缺乏全国性规范和工作推进机制等问题。

（一）林木资源会计核算基础薄弱

林木资源会计核算基础薄弱，主要表现在新旧制度衔接不到位、会计科目不完善和会计主体不清。

1.林木资源会计新旧制度衔接不到位

2019年1月1日开始实施的《政府会计制度》，要求会计主体做好新旧版本的衔接工作。在原有预算会计的基础上加入财务会计内容，需要对会计科目进行新旧衔接[1]，对原账数据进行梳理[2]，包括收集、检查、审核旧账会计期间的资料，整理并调整会计数据，建立新账套并迁移数据。《政府会计制度》并未对行政事业单位林木资源会计核算的衔接工作作出统一规定，仅对公益服务性国有林场和苗圃执行《政府会计制度——会计科目和报表》作出补充规定，增加了“营林工程”和“林木资产”两个一级科目。林木资源会计核算过程中的新旧会计制度衔接存在的问题亟待解决。

行政事业单位推行林木资源会计制度改革面临两大问题，一是行政事业单位并未要求对林木资源进行独立核算，导致财务人员缺乏相应的实践经验；二是《政府会计制度》下财务会计与预算会计并行的模式，财务人员专业能力面临挑战。制度不完善导致林木资源会计核算工作无法高质量和高效率开展[3]。

2.林木资源会计核算缺乏统一会计科目

林木资源是国家主体控制的自然资源，由于历史原因，这类资源在现阶段并没有完全纳入政府会计核算和信息披露的体系中[4]。目前行政事业单位（除国有林场和苗圃外）在林木资源核算时，普遍将林木资源列入“在建工程”“固定资产”“市政基础设施”“政府储备物资”等科目中核算，并没有设置“林木资源”科目进行独立核算，林木资源实物量和价值量没有相关披露，无法为政府管理决策提供有用的信息。在行政事业单位中，只有公益服务性国有林场和苗圃对林木资源进行了独立核算，按相关补充规定设置“林木资产”“营林工程”两个会计科目，并列报相关会计信息。但行政事业单位是否应按公益性国有林场和苗圃的核算要求，对其拥有的林木资源进行独立核算，在会计制度层面尚未作出统一的规范。

3.林木资源会计核算范围不明确

林木资源是自然形成的特殊类型资产，目前多由承担保护和开发等责任的归口部门和单位承担主体责任[5]。《森林法》对于国有林、集体林和私有林的所有权进行了明确规定。林木资源分布广泛、种类繁多、南北差异巨大，会计核算工作面临技术和管理上的困难。林木资源按起源可分为天然林和人工林；按林种可分为防护林、特种用途林、用材林、经济林和能源林；按生长区域可分为森林和非林地的活立木，非林地的活立木包括农田防护林、防风固沙林、护路林、护岸护堤林和市政公共设施营造的林木等。根据我国国有资产管理办法和政府会计基本准则要求，行政事业单位应对其拥有或控制的林木资源进行会计核算，反映其增减变动和结存情况。行政事业单位一直执行预算会计制度，对林木资源预算资金进行收支核销，但没有从财务会计角度进行资产核算。《政府会计制度》没有对不同类型的林木资源会计核算范围作出明确规定，尤其是关于天然林、人工林和非林地林木资源的核算问题，目前出台的会计制度和会计准则尚未作出统一规定。

（二）林木资源会计核算缺乏技术性规范

新版本政府会计准则没有对林木资源会计确认、计量和披露的技术规范和具体核算方式作出统一规定，会计制度建设层面上缺乏规范性文件，诸如会计制度、会计准则、应用指南及标准化操作流程。

1.林木资源会计确认标准缺少统一性

我国关于林木资源会计确认标准的研究比较滞后。2017年，财政部、国家林业局印发《国有林场（苗圃）财务制度》，该制度将林木资产分为消耗性、生产性和公益性三大类，并把用材林、竹林确划为消耗性林木资产；经济林、薪炭林划为生产性林木资产；防风固沙林、水土保持林和水源涵养林划为公益性林木资产。但《政府会计制度》施行后，针对行政事业单位林木资源会计确认没有出台统一标准，也没有明确规定是否参照国有林场（苗圃）财务制度。与林木资源的实物量和价值量有关的初次确认和再次确认标准及内容也没有统一的规定。

2.林木资源会计计量标准缺少规范性

林木资源会计计量包括成本计量和价值计量，IAS41倾向于采用公允价值模式，我国倾向于成本计量模式。我国关于林木资产计量采用的是“历史成本计量为主，公允价值计量为辅”的原则。我国政府会计计量以历史成本为主，在林木资源计量方面主要采用历史成本计量。2017年，财政部、国家林业局印发的《国有林场（苗圃）财务制度》，2018年，财政部印发的《关于国有林场和苗圃执行＜政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》中有相关规定。这些规定解决了公益性国有林场（苗圃）的林木资源会计计量问题，但并没有解决其他行政事业单位关于林木资源会计计量问题。目前，全国行政事业单位尚未建立统一的林木资源会计计量标准，对各类林木资源的初始计量和后续计量也未作出具体规定，对行政事业单位会计核算的准确性产生一定的影响。

3.林木资源会计披露不充分

林木资源不仅具有自然资源特征，还具有生物资产特点。在会计核算上，国际公共部门会计标准，要求对生物资产初始计量价值、后续变动价值、生物资产说明以及不能可靠计量的生物资产信息等生物资产相关信息进行披露。我国《企业会计准则第5号——生物资产》中要求，在附注中对生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值等信息作出披露。但目前我国政府会计制度中，对于行政事业单位林木资源会计信息披露没有相关规定，对于林木资源估值方式、变动情况、生态和可持续信息等的披露也没有作出具体要求。林木资源会计信息披露不充分，导致与国家统计局编制的自然资源资产负债表的实物量信息披露不配套，不能从价值量上充分反映林木资源产生的经济效益、生态效益和社会效益，也不能完成《关于推动职能部门做好生态环境保护工作的意见》中，关于审计部门应强化对各级领导干部生态环境方面的审计工作的要求。

（三）林木资源会计工作推进机制有待完善

林木资源会计工作推进机制，包括林木资源会计理论的研究、相关会计制度规范以及具体会计工作要求的制定。我国《政府会计制度》的实施，对林木资源会计工作推进机制提出了更高的要求，具体体现在会计理论研究、制度建设和人才培养等方面。

1.林木资源会计理论研究

美国研究者多从金融角度切入，研究自然资源信息披露，较少从会计角度研究林木资源价值与信息的披露[6]。澳大利亚学者通过对水资源会计准则的研究，提出在报表中对于自然资源存量和流量信息披露的重要性[7]。欧盟结合芬兰和挪威对于森林资源的研究经验，将资源核算纳入国民经济核算体系当中。美国与英国已经将石油等资源性资产纳入了资源账户当中[8]。2013年，我国提出要建立健全国家自然资源资产管理体制，将自然资源纳入国民经济核算体系。我国学者对自然资源核算进行了研究，认为通过建立自然资源资产负债表和开展自然资源会计核算，才能实现实物量和价值量等的全面管理和评估[9-10]。

虽然国内外学者对自然资源核算体系进行了大量的研究，从实物量统计角度取得了丰硕的成果，但从价值量会计核算角度研究的结论尚未形成共识，关于政府会计制度下林木资源价值量会计核算的研究成果更少。我国政府会计在“十四五”期间要实现建立自然资源会计理论体系目标，出台相关自然资源政府会计制度和准则，突破自然资源会计世界性难题，进一步加强中国特色的自然资源会计研究，在研究结果的基础上推进林木资源会计准则与制度的出台是努力的方向[11]。

2.林木资源会计队伍存在的问题

（1）对林木资源会计工作认识不足。林木资源是自然资源的重要组成部分，也是生态文明建设的重要载体，具有其他自然资源不可替代的生态效益、经济效益和社会效益，是我国实现生态文明战略和“双碳”目标的重要保障。林木资源政府会计核算，对林木资源的管理、保护和利用具有重要作用。由于我国林木资源政府会计核算的研究起步较晚，在《政府会计制度》执行过程中，相关人员对林木资源会计工作的重要性认识不足，导致林木资源会计工作质效不高。

（2）会计人员知识储备不足。林木资源会计工作涉及面广、专业性强，会计人员不仅需要掌握会计专业知识，还需要掌握林木资源培育、保护和利用等林业知识，新增加的林木资源工作内容，给会计人员的工作增加了难度，影响林木资源政府会计核算的高质量发展。

二、加强林木资源政府会计管理的建议

（一） 制定林木资源政府会计制度规范

1.构建高水平的联合研究协作机制，加强林木资源政府会计研究

自然资源会计是国际性会计难题之一，研究符合中国国情的林木资源政府会计理论，需要构建高水平的联合研究协作机制。建议由财政部牵头组建以专业协会、高等院校、研究机构为核心的研究组织，开展自然资源和林木资源政府会计问题联合研究，推进林木资源政府会计目标、会计确认、会计计量和披露理论的研究，构建具有中国特色的林木资源政府会计理论体系，为完善我国国民经济核算体系和政府会计制度提供理论支撑。

2.深化政府会计改革，制定林木资源政府会计准则

2021年，财政部发布的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》指出：根据政府会计改革与发展需要，继续健全完善政府会计准则制度体系并推进全面有效实施。应全面系统梳理政府会计准则制度体系并确立体系维护机制；加强对自然资源资产、文物文化资产、政府收入等政府会计问题的研究，制定有关政府会计具体准则。制定林木资源政府会计准则，既是规划纲要的主要任务之一，也是提高林木资源会计工作规范化水平的重要保障。建议以实际问题与政府需求为导向，加强理论与实践相结合，在研究成果基础上，积极推进制定具有中国特色的林木资源会计准则。

（二） 做好林木资源会计核算基础工作

1.完善林木资源会计核算程序

会计基础工作是会计工作的基本环节，也是经济管理工作的重要基础。政府会计主体应根据《会计基础工作规范实施细则》要求，在做好林木资源会计核算的基础上，制定林木资源会计核算规章制度，明确会计核算的目标、原则、方法和要求，完善林木资源会计核算程序和技术标准，为提高林木资源政府会计核算水平奠定基础。

2.加强林木资源会计核算工作的指导和检查

政府的财政部门应加强林木资源会计核算的指导，建立完善的林木资源会计核算监管机制，对行政事业单位的林木资源会计核算工作进行定期检查和评估，确保核算的准确性和合规性，同时鼓励行政事业单位之间建立协作机制，分享核算经验和资源，提高核算效率和质量。

3.推进林木资源政府会计数智化进程

为了适应社会和经济的发展需求，政府会计主体应加大科技投入，利用云计算、大数据、人工智能等先进技术，建设数智化基础设施，提升会计核算效率的同时，对传统会计流程进行再造。推进林木资源政府会计数智化进程，利用数智化技术实现业务流程的自动化、智能化和高效化，为实现林木资源政府会计核算高质量发展提供技术保障。

（三） 建立林木资源会计工作推进机制

1.成立政府直管的林木资源专项会计核算中心

影响行政事业单位林木资源政府会计工作的最大因素，是会计机构设置和会计人员配备及管理问题。为了更好地开展林木资源政府会计工作，建议改革现有按行政事业单位分别设置机构和配备人员的做法，建立林木资源会计工作推进机制。即根据林木资源分布特征和会计核算工作量，按照成本与效益原则，各级政府可根据各自机构设置和人员编制实际情况，成立政府直管的林木资源专项会计核算中心。配备专业的财务人员，为各行政事业单位提供集中高效的林木资源会计核算、数据分析和技术支持，形成集中核算与分工协作的工作推进机制，对提高林木资源政府会计核算水平和工作效率具有重要的作用。

2.建立林木资源政府会计督导机制

由于林木资源政府会计工作专业性强、业务复杂，政府会计管理部门应建立林木资源会计督导机制，加强业务的培训、指导和监督工作。建议政府聘请行业专家作为督导员开展日常的督导工作，确保督导工作的严肃性和权威性。加强与高校、研究机构的合作，共同开展林木资源会计研究和技术创新，建立林木资源会计人才培养和培训机制，推动全国林木资源管理的科学化和现代化发展。

参考文献：

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[11]盛明泉，姚智毅.基于政府视角的自然资源资产负债表编制探讨[J].审计与经济研究，2017，32（1）：59-67.

责任编辑：田国双