ESG审计人才素质培养研究*

摘要：专业的ESG审计人才是提升ESG信息披露可信度的人力保障。总结了ESG审计的发展情况，指出ESG审计人才短缺的现状，梳理了国内外ESG审计人才培养及ESG融入课程的研究概况，提出需重视ESG审计人才培养的观点，并基于“素质冰山模型”构建了集知识、专业技术、职业能力、社会角色、价值观念于一体的ESG审计人才素质培养体系，从高校、行业、企业的视角对审计人才培养路径提出创新性建议。

关键词：ESG；审计人才；创新培养

中图分类号：F239

一、引言

ESG作为一种关注企业环境、社会以及治理绩效的投资理念及评价标准，是基于全球绿色发展战略对传统财务绩效评价体系的有效补充，其蕴含的可持续发展理念与国家未来的发展规划相一致。随着ESG理念的普及，全球范围内ESG生态系统不断完善。信息披露作为ESG链条前段，是开展投资、决策、监督等后续活动的基础，其可信度及可靠性依赖于鉴证业务。然而，在ESG审计领域，国内的专业人才匮乏，也很少有人关注ESG审计人才培养问题。在此背景下，尝试归纳ESG审计人才需具备的素质，并开展培养路径研究。

二、关于ESG审计

（一） ESG审计的含义

ESG是市场主体对环境（E）、社会（S）和治理责任（G）履行状况的报告。而国际审计与鉴证准则理事会界定ESG报告鉴证业务时泛化了鉴证对象的范畴，将可持续发展报告、社会责任报告、ESG报告中披露的关键数据都看作鉴证对象[1]。审计作为鉴证业务的重要类别，在确定ESG审计对象时可参照上述范围进行界定。ESG审计实质上是一种新型的审计分类，是审计业务的拓展，可以结合各界对审计的定义归纳ESG审计含义。本研究将ESG审计看作是一项针对ESG相关披露开展的独立、客观、专业的评价监督增信活动，协助被审计对象在环境、社会及公司治理层面履责并提升综合价值。

（二）ESG监管的发展现状

目前，全球范围内ESG披露呈现出由自愿披露转向强制性披露趋势。从国际看，自2004年联合国环境规划署整合环境、社会和公司治理议题正式提出ESG概念，经过20a的发展，ESG理论体系不断完善。2021年，国际财务报告准则基金会（IFRS）成立了国际可持续准则理事会（ISSB），制定了全球可持续发展信息披露的统一标准，并于2023年6月发布《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》，突出强调ESG对财务信息的影响，预示着ESG审计将成为审计重要内容。从国内看，2018年，中国证监会修订了《上市公司治理准则》，要求企业应当披露ESG信息，我国上市公司ESG信息披露体系初具雏形；深圳交易所也在《深圳证券交易所上市公司信息披露工作考核办法》（2020年修订）中将ESG披露加入考核体系，企业 ESG 的表现将成为我国资本市场监管的新方向。

（三）开展ESG审计的必要性

在非财务信息与财务信息日趋并重的背景下，在我国推进ESG审计的实践运用是大势所趋，既受外部监管驱动，也为内部转型赋能。一是提升ESG报告可信程度。对比上市公司财务报告必须进行审计的严格要求，我国ESG报告鉴证率很低，且存在“漂绿”行为，ESG审计可以提升ESG报告的信息披露质量，增强利益相关者信任程度。二是促进企业转型。“双碳”目标的提出，宣告了中国绿色转型的决心，但是企业在追逐经济利益时也会产生环境风险，ESG审计可以倒逼企业进行绿色转型。三是关注长远发展。目前，不少企业仍停留在“财务业绩最大化”的观念中，ESG审计促使企业关注社会责任及环境责任，践行科学的公司治理，通过践行ESG理念建立远期目标，进而提升财务绩效及企业价值。

（四）我国ESG审计人才现状

在ESG披露逐渐成为强制性要求的趋势下，ESG审计也必然成为强制性审计。ESG审计人才需求激增，但目前国内普遍缺乏对ESG审计人才的重视。根据ESG审计研究组的初步研究结果得出，2006—2022年，沪深A股上市公司共披露ESG相关报告44 632份，90%以上的公司发布了ESG相关报告；但在2008—2020年ESG报告鉴证率低于2%，2021—2022年才接近3%[2]。说明我国ESG审计覆盖率远远不足，培养和输送具备ESG审计专业能力的新型人才尤为必要。尽管我国已有高校在商科学生培养体系中率先尝试融入ESG理念，但多数高校对ESG人才培养的重视程度和实践研究远远不够。

三、文献综述

（一）国内ESG审计人才培养研究

国内已有学者关注到可持续发展趋势下开展碳审计及生态审计等的重要性，并对相关审计人才培养问题进行研究。高强认为，专业的碳审计人员不光要掌握基本的审计知识，还要掌握高超的碳审计技术和业务能力[3]。张哲认为，新时期我国急需碳审计人才，并从高校要塑造绿色低碳理念、建立高水平碳审计教师团队、加大教学资源建设力度等9个方面，提出构建新时期碳审计专业人才培养体系[4]。阳秋林认为，开展生态审计的实践需要大量的生态审计人才，生态审计人才需具备较高的综合能力，不仅需要掌握专业的审计知识，还应熟悉生态、自然资源、经济、社会及管理等领域的知识[5]。

（二）ESG与课程融合实践研究

国外有学者认识到高校纳入ESG理念的重要性，并开展了ESG与课程融合的实践研究。De Lange认为，为避免未来的金融危机，商科教育在会计和金融课程中加入可持续性理念是至关重要的[6]。Stoner和Werner认为，基于可持续性理念改革金融教育体系有助于促进社会可持续性发展[7]。Creel和Paz认为，在会计课堂中加入可持续发展模块帮助学生为未来职业做规划是十分重要的[8]。Yu通过建立ESG与财务报表分析的整合课程，扩充在泰、中留学生的可持续金融相关知识，对照实验发现，在课程学习中，考虑ESG因素的学生组获得了更好的学习评估结果，建议不同地区高等教育机构找到适合当地的主题和教学方法促进可持续金融[9]。

（三）述评

ESG审计人才培养研究大多关注环境领域审计人才培养，但基于ESG整体框架进行审计人才培养的研究较少。ESG与高校课程的融合难度较大，大多ESG课程融合局限于ESG与金融财会专业的融合，缺乏与审计、生物、化学、环境工程学科的融合实践，也缺乏ESG融入高校教育体系的案例研究。

审计人才培养导向取决于市场需求，如何培养能够适应当前及未来审计需要的审计人才，是在教育环节需要考虑的问题。ESG理念已成为国际共识，在绿色可持续发展中，应将ESG审计人才作为独立研究对象进行系统研究，为ESG审计人才培养提供新的思路。

四、ESG审计人才素养——基于素质冰山模型

（一）素质冰山模型理论与体系构建

1973年，美国心理学家麦克利兰提出“冰山模型”的概念。美国学者莱尔·M·斯潘塞和塞尼·M·斯潘塞博士从特征的角度提出了“素质冰山模型”。素质冰山模型将人的个体素质划分为浮于水面的显性素质及深藏水下的隐性素质，以此衡量人员对特定岗位的胜任能力。显性素质包括知识和技能，容易被观察和测评，也可以通过培训、培养得到改进；隐性素质包括社会角色、自我概念、特质、动机，难以被改进和测评。素质冰山模型被学者广泛运用于教研领域，通过分析目标人群的素质属性，为人才培养指明方向。

借鉴素质冰山模型理论，分析ESG审计人才需具备的显性素质与隐性素质，通过课程体系架构、课程内容安排等建立ESG新型审计人才培养体系。在培养形式上，显性素质可通过课堂讲授、安排自学、反复操练等形式进行培养，通过测试、考试、小组作业、项目模拟等形式对学习成果进行检验；隐性素质因其抽象、无形的特点，主要依赖课堂灌输、渗透、感化等手段，将其具象化，让受众形成自主意识，进而建立正确的职业观、人生观、价值观[10]。

（二）基于素质冰山模型分析ESG审计人才素质

ESG审计人才培养应以审计发展需求为导向，理论与实务相结合，建立多层次、多元化人才培养体系，培养具有专业知识与技能、具有开拓创新能力的应用型高级专业人才。ESG审计人才培养体系包括知识、专业技术、职业能力、社会角色、价值观念等模块，旨在为学生提供个性化引导，促进学生多元化发展[11]。

1.知识模块。ESG作为一种新的理念，对从业者关于环境、社会、管理领域的理解提出要求，因此，审计专业人才知识结构需从单一的审计知识背景转向复合型、跨学科知识背景。结合审计知识和ESG理论，构建ESG审计人才三级知识体系。①审计专业基础知识。作为审计人才培养的基石，包括审计、会计、财管、税法、其他法律法规、职业道德规范等内容。②ESG审计知识。审计人员应熟悉ESG基础理论及审计最新要求，以ESG报告审计为研究对象，研究ESG特定审计程序、审计工具及审计方法，及在生态学、经济学、统计学、管理学等领域的应用。③行业知识。审计是一项理论与实践高度结合的工作，需在掌握审计专业知识的基础上深入学习行业知识，分析行业特点、行业政策、行业数据，切实关注行业审计风险及审计重点，提出更具参考性与建设性的审计意见，体现审计成果的专业性。

2.专业技术。以适应审计业务发展需要为出发点，创新现代审计技术。ESG审计在数字化浪潮中应以数智赋能，充分运用现代信息技术开展审计工作。一是大数据技术。需掌握编程与数据处理和分析技能，考虑ESG信息与财务数据的差异性，从数据采集、数据筛选、数据风险管理到数据分析进行链条式数据处理。二是区块链技术。充分发挥区块链的去中心化、高隐私性、不可篡改、P2P网络共享、数据透明等优势，掌握其在环境、社会福利及保障相关内容审计中的运用，增强信息真实性及审计结果可靠性[12]。三是网络信息技术。当前ESG报告的主要发布主体是大型集团公司，通常配备专业的内部信息系统，ESG审计人员应重视网络技术在审计中的广泛运用，掌握排查网络漏洞、评估网络数据环境等信息化技能。

3.职业能力。ESG作为一种新兴的投资治理理念，其在实际工作中的运用考验着从业人员的综合能力。一是学习能力。审计人员需不断更新理论知识与技术，以适应不同ESG审计对象。二是实践能力。当前ESG审计的发展仍处于初级阶段，可供参考案例与经验较少，从搜集资料到处理信息、测试评价，最后形成审计报告都要审计人员亲自处理，需要审计人员具有较强的实践能力，以适应复杂的审计工作。三是创造能力。系统思考、举一反三、触类旁通、总结归纳，运用新的审计方法识别ESG审计中的风险，为被审计单位的风险治理、运营改善、价值提升提供新思路，也为ESG审计理论实践积累经验。

4.社会角色。ESG审计工作者在确定自身职业角色时，从ESG审计在国家、社会、行企中的定位出发，围绕国家发展战略，服务国家发展需要及企业发展需求，从国家和社会需求角度定位未来的职业方向和设定角色。首先，ESG审计人才不能脱离审计基本工作，应对ESG信息披露出具审计意见；其次，无论是社会审计、内部审计，还是在国家审计，从某种意义上都是一种责任主体，肩负审查监督、识别风险、改善治理等责任；最后，ESG审计人员是绿色发展推动者与护航者，应从审计视角对企业ESG表现提出合理性建议，以推动企业可持续发展。

5.价值观念。有学者总结了“审计价值观”的内容，主要包括责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献[13]。建设一支忠诚、干净、有担当的高素质专业化审计干部队伍，在职业素养的基础上对专业素养也提出要求。塑造ESG审计人才的价值观念，除了以上内容，还应践行可持续发展理念，关注社会责任、利益相关者权益、风险与机会管理等，从而推动经济社会向更加绿色、可持续的方向发展。

五、建立ESG审计人才创新培养体系

（一）高校探索

1.丰富价值体系。改变审计人才的培养策略，聚焦发展趋势，将可持续发展理念作为审计育人的基础理念之一；结合课程思政，帮助学生树立正确的价值观念，丰富ESG审计人才价值体系。

2.搭建课程框架。探究ESG的课程融入模式，以复旦大学、香港大学等为研究对象，分析在商科学科中融入ESG理念的形式与效果，借鉴成功经验进行课程改革，结合审计业务搭建ESG审计课程基本框架。在课程布局初期，设置ESG审计课程基础内容的章节、模块、案例，利用ESG审计实务案例，打造“案例导入+情景教学+任务驱动”的实践课堂；中期，建立完整的课程体系，以公共选修课、专业选修课为先导，通过差异化人才培养模式开展ESG审计育人实践；后期，采取专业化、细分化的ESG审计人才培养策略，尝试跨学院合作，建立教学资源库，打造“审计+X”复合审计人才培养范式。

3.建立教研团队。成立ESG审计专业校内研究组及课程组，对ESG审计课程进行“三教”改革，联合生物、化学、环境、材料、能源、建筑等专业的教师、专家及行业协会，共同开展理论研究和教学研究，建立学研相济、产教相融的科教协同育人机制。同时，建设跨学科的师资队伍，定期组织教师开展ESG学习，探索跨学院“双向”交流机制，使教师队伍在规模、结构、能力素质上更好适应社会发展需求。

（二）行业引领

1.分类提供指引。由审计部门会同各行业协会共同建立行业适用的ESG审计框架，厘清审计思路、明确审计方法、探索ESG审计信息化发展的实现路径。根据不同行业生产经营特点搭建ESG审计行业标准参考资源库，建立ESG审计规范体系，为ESG审计人员开展实务实操及提升专项技能提供指导。

2.优化顶层设计。审计部门及行业协会在顶层设计中应深化、凸显ESG审计重要性。立足国内、国际ESG发展阶段，引导审计人才更新迭代知识、技术和工具，建立审计人才专业素养提升路径。发挥“实操探索+研学导向”双重引领作用，在专题培训、继续教育、证书考试、研究报告、尖端会议等方面及时更新ESG审计相关知识，在各种媒介平台邀请实践经验丰富的专家分享ESG审计相关经验，传播追求长期价值的可持续发展理念。

（三）企业蓄能

将ESG理念嵌入企业战略、业务、流程中，根据自身情况有针对性地提升ESG表现。会计师事务所等服务机构也要重视拓展可持续发展板块业务，尤其是ESG审计及咨询服务，以可持续发展业务为靶向，致力于提供解决方案及技术支持。其他企业主体将ESG审计纳入内部审计体系，培养专业的复合型审计人才，从招聘、培训、绩效等方面保障ESG人才培养成为企业人力资源管理的重要环节，以提高企业在市场的核心竞争力。

参考文献：

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[2]蔡春. 应当重视并加强ESG审计研究[J].中国内部审计，2023（8）：1.

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[4]张哲，叶邦银. 构建新时期碳审计专业人才培养体系的思考[J].中国注册会计师，2022（11）：14-16.

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[11]田冠军.《审计法》修订背景下研究型审计人才培养探讨：基于“素质冰山模型”和STEAM理念[J].财会通讯，2022（5）：13-18.

[12]张鹏.基于区块链技术的政府碳审计平台构建与应用[J].财会通讯，2023（19）：127-131，137.

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责任编辑：田国双