会计学科的学理基础初探

【摘 要】 学理基础是一个学科科学化程度的重要标志，对会计学科显得尤其重要。从认识论的角度看，会计学科的学理基础应该是一个客观的存在，主要是因为长期以来学术界对会计学科学理基础和相关基础理论的研究重视程度不够，导致会计学科至今仍然缺乏令人信服的学理基础认知。这种情况不仅使会计学科发展的基本方向出现了某种程度的偏离，而且影响了会计学科的地位，需要引起足够的重视。文章初步界定了会计学科学理基础的基本概念，剖析了目前会计学科学理方面存在的主要缺陷，并依据马克思对会计的论述，提出了加强会计学科学理基础研究的若干思考，基本目的在于提醒学术界要重视相关问题的研究，努力构建科学牢固的会计学科学理基础，为实现会计学科的科学化目标和取得应有的学科地位提供一些启示和帮助。

【关键词】 会计学科； 学理基础； 主要缺陷

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）22-0156-06

一、引言

长期以来，会计学并不被认为是一门真正的科学。在我国，会计学目前只是管理学下的二级学科。出现这种状况的主要原因，可以分别从会计学科的外部和内_{ve0uELhEO97EI1NOrw0DUVfLKb6IvHvFQgRB/KBD8+I=}部两方面去寻找。比较客观的看法应该是，社会上对会计学科的认知确实存在某些轻视和偏见，但会计学科自身在学理基础方面有严重缺陷更是事实，而且社会上的轻视和偏见主要来源于这些缺陷。会计界需要正视自己在学理基础方面的缺陷，需要在正确思想的指引下，加强对会计学科学理的研究，努力使之实现科学化的目标。出于这些考虑，本文根据学理的基本词义，初步界定了会计学科学理基础的基本涵义，剖析了会计学科在学理基础方面的缺陷，同时主要根据马克思的会计论述提出了加强会计学科学理基础的若干思考。需要指出，本文的主要观点及其论证均带有明显的初探性质，意在引起学术界的重视并为进一步研究提供某些有参考价值的启示。

二、会计学科学理基础的重要性及其涵义

“学理”一词，按《现代汉语词典》解，系指“科学上的原理或法则”，而“学理基础”可以理解为是一个学科的原理或规律中最基本的内容。一般来说，学理基础一词应用的频率不如基础理论，而且在通常情况下对这两个词汇也不作严格区分。但是细究起来，它们还是有所区别的。从区别上看，学理基础更多的是指某一学科的基本原理和基本规律，而基础理论则泛指该领域系统化的知识体系；学理基础一般显得比较内在和概括，而基础理论会显得更为外溢和宽泛；学理基础通常专属于某一特定的学科，虽然可能与其他学科学理有某些交叉，但交叉程度较小，而基础理论即便是专业性较强的基础理论，在现代条件下也会和相关的甚至不大相关的学科理论有较多交叉。从联系上看，某些阐释或扩充学科学理基础的理论，其本身也可能构成学理基础的一部分，在这种情况下，学科基础理论也可视为学理基础，有时亦可对它们不做明显区分。

学理基础对任何学科都是至关重要的，它是一个学科存在的根本，是一个学科区别于其他学科的重要标志，也是衡量其科学化程度的重要尺度，是学科理论提出的基本依据和遵循。学科基础理论的建设必须围绕它的学理基础进行，如果明显地脱离了学理基础，某一学科的理论就很难符合该学科的本质，也难言是该学科的理论。以下通过对经济学和管理学学理基础的简要分析，试图说明学理基础确实是构成学科理论的必须遵循，对探讨会计学科的学理基础也具有启示意义。

经济学，它在本质上就是依据社会需求无限和资源短缺这两个最基本的客观假设，研究如何通过资源的优化配置满足日益增长的社会需求的科学。例如亚当·斯密的微观经济学，约翰·梅纳德·凯恩斯的宏观经济学，其中包括它们种类繁多的各个分支，尽管在理论上有所不同，但实质上都是遵循着需求无限和资源稀缺的共同学理基础而展开的。倘若各种经济学离开了这个学理基础，它们就很难被认为还是经济学了。管理学，作为一门研究管理的本质、规律和方法的学科，它的学理基础涉及经济学、社会学和心理学等主要方面，显得比经济学更为宽泛和松散，这也是学术界有人认为管理学的科学性比不上经济学的原因。从弗雷德里克·温斯洛·泰罗（F.W.Taylor）的车间管理，到亨利·法约尔（H.Fayol）的办公室管理，再到赫伯特·西蒙（H.Simon）的决策管理，抑或是其他管理学的分支，企业资源稀缺假设和提高管理效率这两点都是不可或缺的管理学的学理基础。虽然我们看到经济学和管理学随着时代进步而发展，但是它们的学理基础依然是稳固的，各种学派在事实上都没有离开这两个最基本的假设。尽管管理学的学理基础和经济学有着重要的重叠，但是对各自的学理基础和地位并未产生很大的影响，在我国它们都是一级学科。

与经济学和管理学的学理基础相比，会计学科的学理基础显得更复杂些，需要做进一步的分析。客观地看，在会计学科的学理基础中，既有专属于会计学自身的部分，如会计的本质和基本职能等，又有来自经济学与管理学的资源短缺和提高资源管理效率等相关部分。换言之，会计学科的学理基础是复合的而不是单一的，它与经济学和管理学有着密切的关联或交叉。为了便于后续研究，这里需要初步界定一下会计学科学理基础的基本涵义。根据学理的词义和以上分析，本文认为，会计学科的学理基础应是符合会计本质与内在规律并且兼容经济学和管理学相关学理的一系列基本原理和基本规律。其中，会计的本质属性、会计的基本职能、会计的对象、会计的方法等学理，构成这一概念内涵和外延的主要方面，它们连同对它们的合理解释和延伸的基础理论，共同构成了会计学科的学理基础。以下的论述，大都是出于这样的理解。

众所周知，对会计学科而言，它的学理基础显得尤其重要。它们的科学化和系统化程度是会计学能否成为一门科学的重要标志，也是能否取得应有学科地位的重要衡量尺度。我们需要客观理性地看待当前会计学科的学理基础和基础理论，重视对它们的研究，为会计学科的健康发展和提升学科地位提供必要的理论支持。可以预料，假如会计学科的学理基础始终得不到科学的阐释，它们依然是孱弱的和不稳固的，那么会计学被认为是一门真正的科学以及在我国成为一级学科将始终存在难以跨越的障碍。

三、相关历史的简要回顾和会计学科学理基础的主要缺陷

应该如何看待已有会计学科的学理基础，这是一个值得深入研究的重要课题。我们需要以辩证唯物主义和历史唯物主义的基本观点作为指导，以不片面肯定一切和否定一切的态度去看待它们。也就是说，一方面要肯定会计学理基础中符合科学要求的部分，另一方面要理性分析和看待其中的主要缺陷，否则将难以产生客观和全面的认识。

（一）相关历史的简要回顾

如果追溯历史，会计从远古时代结绳记事这种最简单的计量开始，之后随着商品经济特别是货币的出现和发展，进入了以货币作为主要计量尺度的时代，并从单式簿记转为复式簿记，完成了从生产的附带工作到独立职能的华丽转变。为了适应资本主义市场经济对会计信息的需要，20世纪40年代美国率先制定了会计准则，使会计工作有了可遵循的规范，制定会计准则遂成为各国效法的国际惯例。从操作层面上看，随着信息科技的进步，会计实现了从手工操作到电算化再到“智能会计”的进步，会计实务随着时代的进步和环境的变迁而走进了现代化的进程。可以看到，会计实务总是跟着时代的脚步不断向前的，只是有的时候跟得紧一些，有的时候跟得慢一些而已。

然而，与会计实务形成鲜明对照的是，会计学科学理基础的发展却呈现出比较缓慢甚至停滞的状态，至今仍未形成令人信服的学理基础，以致会计学长时期不被认为是一门科学，受到外界的批评和置疑。例如，著名的会计史学家哈特菲尔德（1923）曾说，“可悲的会计学只是一门假科学……它的研究成果既不能在沙龙发表，又不能在国立院校发表；无论是现实主义者、理想主义者或是现象论者，都以为会计无法讨论。人道主义者将我们视为玩弄美元和分币的下贱人，而不是一直在追求无数的难以捉摸的事务之魂；科学工作者轻视我们，认为我们只有记录的能力，而无执行行为的能力……对会计学的轻视不限于大学领域，人人如此”。这些话，可以认为是比较真实地反映出会计学科20世纪二三十年代在大学中的实际地位。刘峰[ 1 ]也认为“会计作为一门科学，地位没有实质性或显著的改变。会计不被认为是一门有多大价值含量的科学；会计的研究成果仍然难登大雅之堂，进不了科学圣殿……会计理论仍然没有形成内在自洽，能够与经济学、财务理论相媲美的理论体系。无论是在大学还是科学界，会计学自身的研究成果，往往不被认为有科学含量”。这些情况可以约略说明，虽然会计具有悠久的历史，在各个时期都发挥了应有的作用，但它的学理基础和一些相关的基础理论依然是不清晰的和不牢固的，距离达到科学化的程度相去甚远。之所以如此，其原因应该出于会计学科学理基础存在诸多缺陷，而且学术界和实务界并没有对自己的学理基础给予应有的重视，长时期忽视了对它们的研究。

为了改变这个窘境，国内外学者都曾做过有时是持续的有时是间断的努力。我们看到，会计学理在20世纪40年代才开始形成一个基本的框架。其主要标志，可以认为就是W.A佩顿和A.C.利特尔顿所提出的会计准则理论，在《公司会计准则绪论》这本经典著作中内涵了许多会计学科的学理基础。FASB从1978年起，研究并陆续发布了七个财务会计概念框架，把会计概念理论及其研究水平推到了一个新的高度。IASB也比较重视会计概念的研究，从1989年到2018年共发布了三个《财务报告概念框架》。这些都对财务会计概念逐步走向科学，对会计学科的学理基础发展和会计准则的制定与完善起到了积极作用。但是，不知道是出于什么原因，FASB似乎中止了会计概念框架的研究，它大约每隔10年左右才修改发布一次概念框架，说明这方面的研究出现了某种程度的停滞。更要看到，在实证研究浪潮的严重冲击下，坚持学理基础和基础理论研究的学者凤毛麟角，在许多年里没有出现过令人瞩目的成果。这段简要的历史回顾，意在说明会计学科地位的现状是学理基础的薄弱和研究不够所共同导致的，若想改变现状，应从正确认识其学理基础的缺陷开始。

（二）会计学科学理基础的主要缺陷

会计学科的学理基础和某些基础理论存在的缺陷，可以分别从它的一些根本问题、主要的会计概念、哲学指导和方法论角度加以考察与分析。当然，因考虑到文章的篇幅所限，这里的缺陷分析主要是提出某些观点，大部分是简要的和未作展开说明的。

第一，在会计本质的学理基础上从未形成过统一的认识。在会计究竟是科学还是艺术或两者皆是的认识上，存在许多分歧。会计本质属性应是会计学科最基本的学理基础，只有以此为出发点才能演绎出其他方面的学理，可惜在这方面存有严重欠缺。这个问题虽然并不影响各国进行大体相同的实际工作，但是对会计学理却具有根本性的影响，不同的理论派别其实都内涵着对会计本质的不同认识。

第二，在财务会计基本目标的选择和取舍上不仅未能达成一致，而且对“决策有用”和“如实表述”孰是首位，抑或两者是并重的会计目标争议极大。IASB极力主张“决策有用”而在事实上排斥“受托责任”，忽视了使用者对财务会计信息的最基本要求，而且不顾多方面的强烈反对坚持这个单一的财务报告目标，不仅显得武断和片面，而且使会计信息系统提供信息服务的根本方向发生了严重的偏离。

第三，在会计计量基础的应用上，是采用单一的还是双重的计量基础，FASB和IASB已经陷入了两难困境。尤其是现行价值和历史成本混合使用所带来的会计错配，令人怀疑双重计量基础所提供的会计信息的可靠性，如果再加上因采用权责发生制所带来的会计造假现象，更是令会计职业在某种程度上陷入了社会信任危机。

第四，当今的会计准则已经严重地偏离了佩顿和利特尔顿（1940）主张的会计准则应有系统、有条理、不偏不倚、不随个人意见而转移，并应与可以观察之客观情形相符合等主张。按照IAS所提供的会计信息，正在日益走向繁琐和难懂的道路，有些会计信息弄得连准则制定者都无法解释，同时又向使用者提供了过量而又无用的会计信息，客观上带来许多误解误用。

第五，一些会计原则之间存在许多矛盾。例如，“历史成本”与“谨慎原则”在理论和实务上都存在相悖之处。历史成本作为一个重要和广泛应用的会计原则，因其均有原始凭证可资验证，具有良好的可验证性，对受托责任的判定和评估具有广泛的有用性。但是，为了防止高估收入和利润，低估费用和成本，于是就有了谨慎或稳健原则。很显然，在谨慎或稳健原则被应用之后，会计信息的可靠性就被削弱了。不仅如此，在实务中它还可能成为会计造假的手段。我们看到，IASB对谨慎原则的态度肯定是矛盾的，不仅删了又加，而且给了一个令人困惑的解释，说“谨慎”是“谨慎的审慎性（cautious prudence，在不确定情况下的审慎判断）”[ 2 ]，这个解释不仅费解而且接近于文字游戏。亨德里克森[ 3 ]早就认为，“稳健主义充其量不过是处理计价收益上所存在的不确定性的一种极其不好的方法，在最坏的情况下，它会导致会计数据完全失真”。因此，谨慎原则在准则或制度中如果不能对实务的应用做出明确的规定，它对真实性或可靠性的危害就将永远不会消除，其存在的必要性也会令人质疑。

第六，对有用性和可靠性这两个重要的会计信息质量，IASB不仅没能科学地阐释“决策有用”和“如实反映”的涵义，而且为了单一追求“决策有用”而削弱了“如实反映”，进而动摇了如实反映是会计信息的生命这样一条真理。毛新述等[ 4 ]认为，“由于相关性和如实反映不能精确定义，因此以相关性和如实反映作为确认的主要标准自然过于抽象和主观，实务中不易操作实施”，这个说法还是很有道理的。亨德里克森[ 3 ]认为“会计理论……最重要的目的在于提供用以评价和开拓完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一贯的、合理的原则”。此例和其他相互矛盾的概念可以说明，如果以会计概念作为会计理论是否前后一贯合理作为衡量标准，它们时至今日仍未达到这个程度。

第七，近年在会计准则中出现了一些颇为费解的新概念，例如“其他综合收益”等，连IASB的前任主席汉斯·胡格沃斯特（2021）都说我们无法解释什么是其他综合收益。如果连IASB的主席和准则的制定者都无法解释的概念，那么广大的财会人员按照这些会计概念去提供信息，那会是一种什么样的信息质量是显而易见的。说现在的会计准则和会计概念变得晦涩难懂，难以理解和掌握当然是有根据的。

第八，会计学科要不要有科学完整的理论体系是一个被忽视的问题。根据乔伊和米勒（1980）的说法，在实用主义的影响下，FASB和IASB其实并不主张建立一套科学完整的会计理论体系，而是试图应用概念论的方法研究出一系列的会计概念取而代之。由于美国会计业已发展成为对实用主义的极端崇拜，而且概念论中具有明显的唯心主义色彩，美国的会计理论在经历了一段时间的繁荣之后，似乎在事实上基本中断了会计基础理论的持续研究，如今已经显得落寞冷清了。本文的看法是，会计学科需要依据自己的学理基础和一整套科学完整系统的基础理论，在会计的发展中c63ed79d17f16ceebb8c7162bcfdf7c0起到指导作用。以为会计只要有概念就够了，乃是一个很大的认识误区。

不用更多举例，以上分析就可以约略说明会计学科的学理基础中包括阐释它的基础理论在科学性、系统性和完整性上存在明显欠缺，它们尚未达到科学的程度。我们需要重新审视已有的会计学理和基础理论，需要对西方财务会计或财务报告概念框架和会计准则等有辩证的认识，需要加强相关的研究，努力使其实现科学化和时代化。如果会计学科的学理基础和基础理论的现状得不到明显改善，影响学科地位是次要的，更重要的是在现代信息技术的冲击下，不仅不能指引会计学科的健康发展，而且将无法有效应对现实的严重生存危机。

四、对加强和优化会计学科学理基础的思考

以上对会计学科学理基础及其基础理论主要缺陷的分析，目的在于给提出加强会计学科学理基础建设的思考提供某些问题依据。以下思考分别从会计的本质属性、基本职能、会计对象、计量基础和专门方法等方面展开。

（一）以会计的本质属性作为会计学科学理建设的出发点和归宿

任何学科的学理都是建立在特定学科本质属性之上的，倘若一个学科的学理基础离开了该学科的本质，它的学理基础就会变得不科学和不牢固。就会计学科而言，它的学理基础和阐释学理的基础理论，也必须建立在会计的本质之上。现实的情况是，对会计本质的认识至今存在许多争议，而且看不到取得一致认识的可能性出现。然而，无论对会计本质持有何种看法，会计的本质属性都是客观存在的，我们只能尊重和遵从它。在这个问题上，本文认为只有马克思对会计本质的揭示才是最科学和最辩证的，应是研究会计本质学理的出发点和归宿。

马克思[ 5 ]在《资本论》中曾有专节研究了簿记（会计）。他认为，“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，簿记——当作生产过程的控制和观念总结——就越是变得必要”。并且进一步指出“要牢牢记住，各种流通费用不会因形式改变而改变它们的性质”，这无疑是人类历史上最先运用辩证唯物主义和历史唯物主义观点，对会计本质所作出的科学论断。按照历史唯物主义的观点，正是因为生产的社会化导致人类通过观念总结对生产过程控制的客观需要，并且促使簿记由生产职能的附带工作转换成一种独立的职能，而且，把“过程的控制和观念总结”紧密地连接在一起，又使这两者辩证地统一于会计本身，因此这个概括非常符合会计的实际，也是非常科学的。还有，马克思一再强调各种流通费用其中也包括簿记费用不会因形式改变而改变它们的性质，这当然也是说簿记的性质不会改变。纵观历史，会计虽然经历了各种社会形态的转换，但是这个本质却从未发生过根本的转变，而且在可以预见的将来也不会改变，从而显示出会计具有一种超稳定的本质特征。因此，会计学科的学理基础要以这个本质属性作为出发点和归宿。我们甚至可以大胆预言，任何脱离会计本质的理论和实务都会偏离正确的轨道并产生事与愿违的后果。

（二）以“过程的控制和观念总结”作为会计基本职能的学理基础

对会计职能，也存在许多看似不同的认识。从只有“核算”的一职能论，到“反映”和“控制”的二职能论，到“核算、监督、参与决策”的三职能论，到“反映经济活动状况、提供经济信息、控制经济活动、参与管理决策”的四职能论，到“反映、监督、决策、计划、组织”的五职能论，再到“核算、监督、预测、决策、控制、分析”的六职能论，有着多种概括形式。然而，似乎这些概括都没能更准确地揭示出会计基本职能的独特之处及其相互之间的关系。比较而言，只有马克思的与会计本质高度一致的“过程的控制和观念总结”这样的表述，才是对会计基本职能的最科学概括。而且，在《资本论》第二卷，马克思[ 5 ]指出，资本“无论是在生产领域还是在流通领域的阶段，都只是观念地在计量货币的形式上，存在于商品生产者或资本主义商品生产的头脑中。这种运动，是由包含价格决定或商品价格计算在内的簿记所确定，所控制”。这一点揭示了两大基本职能的关系和顺序，也即观念总结是会计的首位职能，是过程控制的独特手段，而实现控制则构成观念总结的目的。我们看到，会计的具体职能虽然随着时代的进步有了某些扩展，但都未能也不可能超出这两大基本职能的范畴。换言之，以“过程的控制和观念总结”作为建立会计职能学理的基础是恰当的和有根据的。至于有些学者可能是出于提升学科地位的目的，在他们的著述中赋予了会计其实并不具备的职能，把会计的地位和功用拔高到不切实际的程度，这是需要商榷的。

（三）以资本运动学说作为会计学科对象的学理基础

马克思曾非常深刻地剖析了资本的本质和它的运动规律。联系到会计，他指出“簿记的方法当然改变不了账簿所记事物的实际联系”，而账簿所记事物的实际联系就是指资本运动及其所体现的经济关系，也就是我们说的会计对象。葛家澍教授（1983）曾经指出，在资本主义国家，会计学家们或者不研究会计的对象，或者只是轻描淡写，几乎没有一个人能把什么是会计的对象，特别是会计对象与会计方法的相互关系讲清楚。这个看法指出了西方会计学的一个重大的学理缺陷是不注重会计对象的研究。在我国，以葛家澍先生为代表的老一辈会计学家，根据马克思的资本运动理论和会计的本质，提出了会计对象的资金运动学说，是对会计对象学理建设所作出的重要贡献，这在今天仍具有指导意义。由于对会计对象具体内容的抽象表达便成为一个会计要素，而会计要素又构成重要的会计概念，所以会计对象学理必将在逻辑上影响概念框架的建设。FASB和IASB显然都没有认识到这一点，这必然导致在它们的概念框架中出现各种问题。我们需要以马克思的资本运动学说作为构建会计对象学理的基础，并使会计要素的表述更符合账簿所记事物的实际联系。如果会计要素脱离了资本运动的基本规律和表现形式，我们能看到的会计要素表达只能是现在这样的晦涩难懂和文字游戏。在新时代，需要研究数字经济特别是新质生产力条件下资本运动规律出现的新特点，将其嵌入会计对象或会计要素，使会计对象学理基础更为丰富和牢固。

（四）以对立统一规律作为会计学科计量的学理基础

会计作为一门非常注重计量的学问，计量基础的选择具有举足轻重的地位和作用，不同的计量基础对会计信息的质量起着决定性的影响。我们看到，财务会计在这个问题上遇到了两难的选择，已经处于进退维谷的困境。比较而言，历史成本虽然也有些主观估计的成分，如对资产使用价值或使用寿命的估计（汉斯·胡格沃斯特，2021），但它依然具有最好的可靠性，是评估受托责任的重要依据，因而不可能从根本上被替代。另外，由于信息使用者对现行价值会计信息的需要，在“决策有用论”的支配下，现行价值比之以往有了更广泛的应用，使财务会计应用了双重计量基础。客观地看，各种现行价值最大的问题是它们的可靠性经常缺乏足够的保证，它们的确定极易受到企业和评估机构价值取向及寻租行为的影响。双重计量基础直接后果是带来了许多会计错配，使用者应用错配的会计信息作出决策，失误和损失将难以避免。还有一点需要提及，由于提供者和使用者信息时差的存在，即便使用者看到的是现行价值，但其实依然是历史价值，这种情况恐怕只有在会计成为一个适时陈报的系统时方能改变。使用双重计量基础，必定会带来根本性的矛盾和冲突，IASB其实也没有更好的解决办法，很可能使其成为跨世纪的会计难题。

面对如此情况，为会计计量寻找科学牢固的学理基础是必须的。可以认为，以对立统一规律作为会计的计量学理基础具有普适意义。作为唯物辩证法的实质与核心，对立统一规律的基本点是承认一切现象和过程的内部都包含着相互排斥和相互关联的对立面，它们既统一又斗争，是推动事物转化和发展的动力。在会计计量基础上，历史成本和现行价值肯定是相互对立的，我们要研究的是如何使它们辩证统一于会计系统。可以考虑的做法是，让财务会计使用单一的历史成本，向使用者提供主要是历史成本的信息，为他们评估受托责任的履行情况；而各种现行价值信息改由管理会计提供，以满足使用者的决策有用需要。这样做有可能使财务会计摆脱因使用双重计量属性而陷入的困境，也会使财务会计和管理会计的分工更为明晰，有利于解决两者的学科边界纷争。当然，如果这样做，FASB和IASB的多年努力很可能付之东流，因而将变得异常困难。但是如果不这样做，那么财务会计将始终无法摆脱它在计量标准上的两难困境，信息使用者也只能继续承受各种会计错配的结果。

（五）以账簿所记事物的实际联系作为会计专门方法的学理基础

会计系统为了向各方面的使用者提供有用的信息，需要应用一系列的专门方法，这些方法具有其他学科或工作所不具备的独特性质。在会计专门方法体系中，记账方法肯定居于核心地位。我们看到，世界通用的借贷记账法在被应用的五百多年的时间里，其地位一直是异常稳固的，其他记账方法无一能出其右，这足以说明借贷记账法是全部会计学中最具科学性的部分。对借贷记账法学理基础的研究，从早期的“拟人学说”“静态学说”和“动态学说”来看，虽然均含有某些复式记账学理的内容，但是都没有揭示出它的真谛。对于这个问题，马克思的见解是最为深刻的，他关于“簿记的方法当然改变不了账簿所记事物的实际联系”的论断，启示我们要“从会计对象本身的实际联系也即它们的变化规律中去寻找”[6]复式记账和以其为核心的会计方法体系的学理根据。这是因为，账簿记录从表面上看虽然是一连串的数字，但在本质上是对资本运动规律及其各种形态的观念反映，而资本运动中的各种形态变化都是对立的统一。“借”和“贷”这对高度抽象的记账符号和由它决定的记账规则，使“借”和“贷”永远保持相互对立又相互依存的关系，因此，账簿所记事物的实际联系也即资本运动各种形态的变化，可以成为会计方法体系的学理基础。在当前，信息技术的飞速发展已经对会计带来了挑战，例如前两年热炒的区块链技术，假如一旦广泛应用于会计，不仅会动摇单一的会计主体假设，而且会改变记账规则。假如那一天真的来临，会计方法体系和它的学理基础发生相应变革是不可避免的。不过需要承认，只要账簿所记事物还是资本运动，它们的实际联系没有改变，也就还可以说账簿所记事物的实际联系仍将是会计专门方法的学理基础。

本文以马克思有关会计的论述对会计学科学理基础的主要方面作了初步探讨，意在说明关于会计的论述仍可作为研究会计学科学理基础的理论指引。诚然，马克思不是职业会计学家，但他对会计学的伟大贡献[7]在新时代仍然具有重要的现实意义。一个有意思的现象是，历史上对会计做出重大贡献的有些并非业内人士，例如卢卡·帕乔利是数学家，D.R.司格特、G.O.迈、J.B.坎宁和H.W.斯维尼等都是经济学家。实践证明，会计尤其是财务会计的限制实在是太多了，这些限制束缚了会计人的思想和行为，使真正意义上的会计创新变得非常困难，这一点对我们应该有别样的启示。

五、结语

本文简要论述了会计学科学理基础的涵义和重要性，对会计学科学理基础的缺陷进行了比较具体的分析，并且提出了相关的思考。其核心思想：一是认为会计学科的学理基础存在明显的缺陷，需要引起学术界的足够重视；二是主张以马克思关于会计的论述为指导，构建会计本质、会计职能、会计对象、会计计量和会计方法诸方面的学理基础。其中虽然也有提升会计学科地位的考虑，但是并不认为这是非常重要的问题，因为学科地位对学术研究和实际工作并未产生实质性的影响。通过研究为会计学科建立科学牢固的学理基础，使它逐步成为一门真正的科学，这才是最重要的。

【主要参考文献】

［1］刘峰.找寻会计的理论基础：代刊首语［J］.当代会计评论，2018（1）：1.

［2］陈朝琳，叶丰滢.借鉴IASB概念框架，完善我国企业会计基本准则［J］.会计研究，2019（9）：21-27.

［3］埃尔登·S.亨德里克森.会计理论［M］.上海：立信会计图书用品社，1987.

［4］毛新述，戴德明，张栋.财务报告概念框架：变革与挑战［J］.会计研究，2019（9）：14-20.

［5］马克思.资本论［M］.北京：人民出版社，1964.

［6］朱元午.财务会计通论：改革中的理论与实务［M］.南京：南京大学出版社，1993.

［7］朱元午.马克思对会计学的伟大贡献及其现实意义［J］.会计研究，1990（1）：8-13.