关键审计事项披露与企业财务重述行为研究

【摘 要】 新审计报告准则引入关键审计事项披露制度，进一步提高了审计报告信息增量。文章以2013—2022年我国A股上市公司为研究样本，实证检验关键审计事项披露对企业财务重述行为的影响。研究发现：在审计报告中增加关键审计事项段，对企业财务重述行为具有显著抑制作用；关键审计事项披露越充分，对企业财务重述抑制作用越明显。进一步分析发现：在非国有企业或审计师专业胜任能力较强的情形下，关键审计事项披露对财务重述抑制作用更明显；关键审计事项披露主要通过提升内部控制质量、会计信息质量和审计质量等途径抑制财务重述行为。补充分析发现，关键审计事项含有结论性评价，对其抑制作用更明显。研究结论为更好地改进关键审计事项披露、遏制财务报告重述和提升企业信息披露质量等提供了经验证据。

【关键词】 关键审计事项； 财务重述； 信息披露

【中图分类号】 F239；F812 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）22-0130-09

一、引言

随着财务重述的上市公司数量不断增多以及像“康美药业”和“獐子岛”等公司以财务重述为由进行财务舞弊，使监管机构和投资者对上市公司的财务重述问题越来越重视，尤其关注其背后反映出的公司治理水平和信息披露质量等方面[ 1 ]。因此，深入研究影响上市公司财务重述的各种因素，抑制财务重述行为的发生显得尤为紧迫和关键。

审计作为一种高效的外部监督机制，显著提高了信息使用者对财务报告的信赖程度[ 2 ]。在审计报告中披露关键审计事项，不仅增加了财务报告的信息含量，而且有助于规范公司的财务行为。

虽然传统审计报告清楚地呈现了审计师的审计意见和结论，但它并没有提供更多附加信息。例如，投资者在没有任何保留意见的审计报告中，难以了解审计过程中的核心问题。鉴于此，我国财政部2016年发布了《中国注册会计师准则第1504号——关于在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称新审计报告准则）等12项审计准则。披露关键的审计信息可以帮助财务报表使用者缩小与企业之间的信息差距，增强对企业潜在风险的识别和判断维度[ 3 ]。

新审计报告准则实施后，关键审计事项的披露显著提升了会计信息质量，降低了企业融资成本，提高了企业的投融资效率[ 4-5 ]。上市公司高质量的会计信息较好地反映出管理层的履职行为，也向投资者传递出更加利于决策的有效信息，但财务报告重述行为势必会误导投资者决策。那么披露的关键审计事项对上市公司财务重述行为是否会产生影响？若有影响，存在的影响机制又是什么？披露关键审计事项的审计师专业胜任能力以及被审计单位的产权性质，又在其间产生哪些影响？本文拟对上述问题展开深入探究，剖析关键审计事项披露对企业财务重述行为的影响程度和效果。

本文的贡献有以下三个方面：第一，拓展了关键审计事项的经济后果研究。已有研究多从公司审计质量、投资融资效率和资金成本等角度展开，而本文将重点放在公司财务报告重述，丰富了关键审计事项的经济后果研究。第二，进一步论证了政府政策颁布对规范上市公司财务行为的作用。本文以新审计报告准则出台后企业财务行为变化为分析视角，探究披露关键审计事项对上市公司财务重述行为的影响，进一步丰富了上市公司财务重述的影响因素研究。第三，对关键审计事项披露影响上市公司财务重述行为的传导路径进行了深入剖析，并对不同产权类型企业和审计师能力差异的不同影响效果进行分类探讨，为进一步提高信息披露质量、扩大关键审计事项政策效应、规范上市公司财务行为提供了理论支撑和经验证据。

二、文献综述

（一）财务重述及其影响因素

财务重述是企业对其之前发布的财务报告进行追溯调整并重新表述的行为，与财务报告中存在错误或违反会计准则有关，其原因主要分为内部动机与外在压力两方面。一方面，从企业内部出发，如果企业内部控制质量较低，会导致其会计信息质量越低[ 6 ]。控制权的过度集中会导致大股东自利行为的增加，而董事会和审计委员会的独立性越低，其监督能力越弱，这些都为财务重述创造了有利环境[ 7 ]。另一方面，受外在压力影响，为达到融资条件，企业会通过粉饰业绩来筹措资金，并在融资完成后进行财务报告的重新描述，以此调整财务报告内容。当企业管理层面临盈利压力时，他们会选择对期末盈余进行人为操纵，这可能会引发财务报表重新披露。

财务重述是企业负面行为的表现，表明前期的财务报告存在缺陷，违反了会计信息的质量要求，会损害投资者对公司的信心[ 8 ]。财务重述发生后，会计师事务所将配置更高素质的项目负责人以增强审计力度，减少潜在的诉讼风险，并收取更高审计费用[ 9 ]。

（二）关键审计事项披露的经济后果研究

关键审计事项的披露为投资者提供了审计师在执行审计过程中的增量信息，优化了信息环境[ 10 ]。通过向资本市场传达增量信息，审计报告的沟通价值得到了显著增强，从而提升了审计质量。随着审计监督力度的增强，有效遏制了管理层的短视行为[ 11 ]和大股东的掏空行为[ 12 ]，从而提高企业投融资效率。

在研究关键审计事项的披露内容时，学者们发现审计报告中的增量信息也提高了审计师和事务所面临的潜在风险。关键审计事项的语调变得更为消极时，股价崩盘的风险会增加；当披露的文本相似度越低，越有助于降低公司债券的发行价格[ 13 ]。此外，关键审计事项披露的数量越多，管理层讨论和分析的增量信息含量就越多，审计延迟越为明显。

三、理论分析与研究假设

新审计报告准则发布之后，要求在审计报告中新增关键审计事项段，对提高审计报告信息含量具有重要意义。

根据信号传递理论，披露的关键审计事项是审计师认为对信息使用者最为重要的信息，它的披露不仅对企业内部信息使用者有影响，而且对外部信息使用者也具有较大影响。借助关键审计事项，管理层能够更加充分有效地认识到企业面临的经营和财务风险，并在关键审计事项的指引下，更加准确地了解审计师的期望，共同维护财务报表的准确性和可靠性，抑制企业不当财务信息披露行为。当存在可能导致财务重述问题时，督促企业快速纠偏、降低潜在的风险和损失。

审计作为一种有效的外部监督机制，审计报告中的信息增量能够帮助企业向外界传递更加清晰、真实的财务信息，提高企业的声誉和形象，增强企业在市场中的竞争力。

对审计师而言，审计报告中的审计信息增量，也增加了审计师的诉讼风险和责任感知度[ 14 ]。关键审计事项产生的“威慑—增责”效应，使审计师更加勤勉尽责，聚焦被审计单位的重大风险领域，采取更多的审计程序和方法降低审计风险，并更加积极与管理层进行沟通，规范其财务行为。例如，会计政策的变更、重大关联方交易以及资产重组、债务担保等重大不确定性事项，这些行为的规范将有效减少财务重述行为的发生。

基于此，本文提出假设1：

H1：关键审计事项的披露，抑制了上市公司财务重述行为。

新审计报告准则中，要求审计师必须披露关键审计事项，但关键审计事项披露内容应结合被审计单位的具体情况而定，并未对披露内容的详实程度和披露数量做强制要求。因此，关键审计事项无论是内容详实方面还是规模数量方面，都表现出明显的差异。关键审计事项段包含的信息增量，也成为影响上市公司财务重述行为的关键与核心点。

审计报告是在审计师与被审计单位治理层充分沟通后发布的。关键审计信息的披露更为详尽和全面时，将代表治理层和审计师选择向大众透露更多的细节，表明公众将对更多信息有更深入的认识。在这个过程中，双方可能期望借助关键审计事项向资本市场传递公司良好的财务信息，该财务信息在多个领域经过审计鉴证和评价。但也有可能是双方博弈的结果，审计师为了降低潜在的诉讼风险而增加审计程序，而公司治理层则会更加严格地规范公司的财务行为以避免重大不利事件的发生。最终，这将改变上市公司的财务重述行为。

据此，本文提出假设2：

H2：关键审计事项披露的信息增量越多，越有助于改变上市公司财务重述行为。

四、研究设计

（一）样本选取

本文选取新审计报告准则实施前后2013—2022年我国A股上市公司作为研究样本，为保证研究结论的可靠性，对研究样本进行以下处理：（1）剔除会计核算和财务报表较为特殊的金融保险行业样本；（2）剔除ST和*ST等非正常状态的样本企业；（3）剔除财务数据缺失的样本企业。关键审计事项数据来自CNRDS数据库，内部控制质量数据来自迪博数据库，其余数据来自CSMAR数据库。为排除异常值影响，同时对所有的连续变量进行1%～99%缩尾处理。

（二）变量定义

1.被解释变量

被解释变量为企业财务重述（Restate）。借鉴曹志鹏等[ 8 ]的研究，若企业对某一年度财务报告进行财务重述取1，否则取0。本文的财务重述包括因前期会计差错导致的财务重述、补充更正公告、补充公告、更正公告、年度报告的更新，因会计估计、会计政策变更、同一控制下企业合并追溯调整财务报告等不定义为财务重述。

2.解释变量

解释变量为关键审计事项（DKAM）、关键审计事项披露数量（Num）和字数（LNWord）。根据财政部颁布的1504号审计准则，A+H股公司应当于2017年1月1日在财务报告中披露关键审计事项，其余A股公司在2018年1月1日开始披露关键审计事项。本文采用多时点双重差分模型。审计报告是否披露关键审计事项为虚拟变量（DKAM），如果在审计报告中披露关键审计事项为1，否则为0。关键审计事项披露的特征借鉴陈丽红等[ 15 ]的研究方法，使用关键审计事项披露的数量（Num）和字数（LNWord）来衡量，关键审计事项如果披露的数量和文字越多，说明审计师评估和应对重大错报风险的工作量越多，相应的关键审计事项披露也越充分。

3.控制变量

借鉴以往的研究成果，本文选取资产规模（Size）、资产负债率（Lev）、第一大股东持股比例（Top1）、营业收入增长率（Growth）、管理费用率（Mfee）、董事会人数（Board）、总资产收益率（Roa）和固定资产占比（Fixed）作为控制变量，此外还控制了年份固定效应（Year）和行业固定效应（Industry），并且对所有回归系数的标准误进行公司层面的聚类调整处理。变量定义见表1。

（三）计量模型

本文构建多期双重差分（多期DID）模型（1），对H1进行检验，参考李世辉等[ 11 ]的研究方法，构建下列回归模型。

其中被解释变量（Restate）为企业财务重述的衡量指标，解释变量为审计报告是否披露关键审计事项为虚拟变量，如果在审计报告中披露关键审计事项为1，否则为0。若DKAM的回归系数显著为负，说明公司披露关键审计事项对企业财务重述具有显著抑制作用。

在进行模型（1）检验后，为进一步检验关键审计事项披露的充分性对企业财务重述的影响，对H2进行检验。借鉴陈丽红等[ 15 ]的研究，使用KAM变量表示关键审计事项披露的特征，具体KAM变量分别使用关键审计事项披露的数量（Num）和关键审计事项披露的总字数（LNWord）表示，设计回归模型（2）。如果KAM系数显著为负，表明关键审计事项披露对企业财务重述具有显著抑制作用。

五、实证检验结果

（一）描述性统计

表2报告了主要变量的描述性统计结果。可见，样本中有11%的公司存在财务重述。关键审计事项披露的数量（Num）最小值为1，最大值为6，特征差异明显。关键审计事项描述段和应对段的总字数（LNWord）最小值与最大值差距较大，说明样本中关键审计事项总字数相差较大。样本关键审计事项披露总字数平均值为6.97，表明审计师在审计报告中披露的字数较多。此外，其他控制变量与已有研究结论基本相符。Pearson相关性系数显示关键审计事项披露与财务重述的相关系数在1%的水平上显著负相关，初步支持H1（限于篇幅，未汇报检验结果）。

（二）基准回归结果

表3列（1）所示，关键审计事项披露后能显著降低财务重述发生概率的系数为0.972，表明关键审计事项的披露显著抑制了上市公司的财务重述行为，回归结果支持本文H1。

表3列（2）和列（3）所示，披露关键审计事项的数量和字数分别能显著降低财务报表发生重述行为的系数为0.334和0.219，表明关键审计事项披露越详实，越有助于改变上市公司的财务重述行为，H2得以验证。

六、稳健性检验与内生性检验

（一）稳健性检验

1.更换财务重述指标

采用财务重述次数（Times）来重新衡量财务重述指标。

2.增加控制变量

独立董事人数占比（Indep）可以充分发挥监督作用，缓解代理问题，降低财务重述发生概率；两职合一（Dual）增加了财务报表错误发生概率。将两者作为控制变量加入模型（1）和模型（2）进行回归。

3.会计师事务所固定效应

不同会计师事务所对类似的重大错报风险会执行不同的审计程序。本文结论可能会因不同会计师事务所之间审计风格差异，导致审计师选择不同的关键审计事项，影响回归结论可靠性，借鉴宋建波等[ 13 ]的方法，在原模型基础上，增加会计师事务所固定效应。

4.更换回归模型

前文采用Logit模型进行回归，现使用Probit模型和Ols模型重新进行回归。

上述稳健性检验结果均表明披露关键审计事项能够有效抑制上市公司的财务重述行为，验证了前文结论的可靠性②。

（二）内生性检验

1.滞后一期

为解决回归模型出现的反向因果问题，本文将关键审计事项披露滞后一期进行回归分析。

2.替代变量

为进一步消除关键审计事项披露抑制企业财务重述行为是由于其他特征引起的内生性问题，借鉴涂建明等[ 16 ]的研究方法，通过关键审计事项数量、篇幅对上述控制变量分别进行回归，将得到的回归残差项作为关键审计事项数量、篇幅的代理变量，再重新纳入模型（2）进行回归。

上述检验结果均支持前文研究结论③。

3.平行趋势检验

本文利用模型（1）再次检验关键审计事项披露对财务重述的动态影响，结果如图1所示，表明关键审计事项披露对财务重述具有显著的抑制作用。

4.安慰剂检验

本文借鉴王锋等[ 17 ]的研究方法，将新审计报告准则的实施时间分别提前1年和2年进行反事实检验，并借鉴胡洁等[ 18 ]的研究方法，按照基准回归模型（1）中关键审计事项披露的分布情况，随机抽样500次构建“伪政策虚拟变量”，重新回归估计，检验其系数和P值的分布。以上安慰剂检验结果均支持原假设，限于篇幅，回归结果省略备索。

七、进一步分析

（一）调节效应

1.产权性质、关键审计事项披露与财务重述

财务重述行为也可能会因为公司产权性质不同而发生变化。国有企业的管理结构和决策过程相对复杂，使得关键审计事项的披露可能并不总是能够直接、有效地影响国有企业的决策和财务报告过程。同时国有企业的治理层在做出决策时，需要权衡更多的因素，不仅仅是财务方面。此外，审计师在国有企业工作时，由于国有企业的地位和政府背景，审计师在披露关键审计事项时可能会更加谨慎，避免触及敏感问题。这种顾虑可能导致审计师在披露关键审计事项时有所保留，从而削弱其抑制财务重述的效果。

因此，本部分探究产权性质在关键审计事项抑制财务重述中的作用，将解释变量与产权性质（Soe）相乘得到交互项，重新回归，如表4列（1）—列（3）所示，结果表明产权性质为国有企业时，会削弱关键审计事项披露对财务重述行为的抑制作用。

2.审计师行业专长、关键审计事项披露与财务重述

本部分考察审计师行业专长与关键审计事项披露以及财务重述之间的关系。审计师作为外部独立的第三方，为降低自身面临的潜在诉讼风险，会有动力提供高质量的审计服务，充分发挥其外部治理功能，以防止受到来自监管机构和投资者的“惩罚”[ 14 ]。在审计报告中增加关键审计事项段，会激励审计师更加勤勉尽责，规范审计流程，增加审计程序。审计师专业胜任能力越强，越能够有效发现被审计单位经营过程中的重大风险点和财务报告错误信息，减少上市公司发生财务重述行为的可能性。

本文借鉴刘文军等[ 19 ]对审计师行业专长（MSA）的计算方法，将计算值与解释变量构成交互项，重新回归，结果如表4列（4）—列（6）所示，表明审计师专业胜任能力越强，关键审计事项对财务重述行为的抑制作用越强。

（二）机制分析

1.关键审计事项、内部控制质量与财务重述

新审计报告准则一方面会增强信息使用者的关注与监督，形成外在威慑效应[ 14 ]，有效制约管理层机会主义行为，改善内部规章制度，促使企业内部控制更加完善；另一方面能提高审计师责任感知和潜在法律风险意识，审计师在职业过程中遵守新审计准则，会提高审计师的职业怀疑并强化职业判断能力。通过加大审计投入时间和成本，发现被审计单位潜在内部控制缺陷的问题，进而提出修改意见，有效提升内部控制质量。随着内部控制质量的提升，将有效降低企业财务重述行为的发生。

本文将内部控制质量作为中介变量，借鉴胡海波等[ 6 ]的计算方法，使用迪博数据库发布的内部控制指数的对数来衡量内部控制质量（ICQ），使用温忠麟等[ 20 ]提出的中介效应逐步法检验，回归结果如表5列（1）—列（3）所示，表明关键审计事项披露能有效提升企业内部控制质量，从而有效抑制企业财务重述行为。

2.关键审计事项、会计信息质量与财务重述

对于在审计报告中披露的关键审计事项内容，审计师通常会基于财务报表内容筛选重要事项，并与管理层进行沟通。审计沟通使得管理层更加清楚审计师对风险领域的关注及未来公众对公司财务信息的关注，管理层会依此要求相关部门复核财务信息，降低潜在风险发生概率，改善企业信息披露环境，从而提高会计信息质量，降低企业财务报表重述的可能性。

本文借鉴王永妍等[ 21 ]对会计信息质量的衡量方式，使用修正的Jones模型得到操控性应计利润的绝对值（DA），以此作为中介变量，该数值越高，表明会计信息质量越低。使用中介效应逐步法进行检验[ 20 ]，回归结果如表5列（1）、列（4）和列（5）所示，表明关键审计事项披露能显著增加会计信息质量，并有效抑制上市公司财务重述行为。

3.关键审计事项、审计质量与财务重述

关键审计事项作为审计报告中的重要组成部分之一，有效提升了审计报告的信息含量。审计报告传递了更多对投资者决策有用的信息，同时增加了审计师的责任感知度。如果后续被审计单位在披露的关键审计事项中发生了重大错报风险，将给审计师带来更多的诉讼和声誉风险。同时，新审计报告准则需要审计师执行的程序增加，以防止财务报告中的错误和舞弊现象。因此，审计师在增加审计工作量时，会要求更高的审计费用来补偿“增责”带来的风险溢价和审计投入。

本文将审计费用（AuditFee）作为审计质量的代理变量，使用中介效应逐步法检验回归[ 20 ]，回归结果如表5所示，表明披露关键审计事项导致审计师增加了审计费用，提升了审计质量，从而有效降低上市公司的财务重述行为。

（三）补充分析：结论性评价（Con）

从现有审计报告中有关关键审计事项的披露内容来看，大多关键审计事项段并未给出结论性评价。尽管关键审计事项段中所涉及内容并不影响审计意见的发表，但在审计报告中做出结论性的评价能更加体现信息披露的清晰度，减少投资者对信息解读的偏误[ 22 ]，也体现出审计师对重大错报风险的控制力度和自信程度，间接反映了上市公司财务行为的规范程度。

本文借鉴韩冬梅等[ 22 ]的计算方法，以审计报告中结论性评价出现的次数为评价标准（Con），统计如关键审计事项金额是合理的、可以接受的等结论性词语出现次数，将得到的数据进行回归，如表6所示。结果说明关键审计事项披露的结论性评价越多，抑制上市公司财务重述行为的效果越明显。

八、结论与启示

本文以2013—2022年我国A股上市公司为研究样本，探讨关键审计事项披露与财务重述之间的关系。研究发现：一是，在新审计报告准则实施后，关键审计事项披露对企业财务重述具有显著抑制作用，并且关键审计事项披露的数量和字数会对财务重述具有显著抑制作用。二是，在不同的条件下，关键审计事项披露对企业财务重述发挥的作用不一。在非国有企业或审计师专业胜任能力强的情况下，关键审计事项披露抑制财务重述的作用越明显。三是，机制分析表明，在关键审计事项披露对企业财务重述的抑制作用中，主要通过提升内部控制质量、会计信息质量和审计质量从而抑制企业财务重述。四是，补充分析表明，关键审计事项披露的结论性评价会提供增量信息，使信息传递效率上升，同时会加大审计师面临的法律风险，使得审计师提高审计投入、发现内部控制缺陷问题来提升会计信息质量和审计质量，从而抑制企业财务重述。

本文基于新审计报告准则的发布，提供了新审计报告准则影响企业财务重述的经验证据，不仅拓展了关键审计事项披露的经济后果研究，而且丰富了财务重述的相关研究。本文的研究结果有以下启示：一是企业应该积极地与审计师讨论披露的关键审计事项。关键审计事项披露可以促使审计师更加关注和审慎处理与企业重大错报风险相关的重要事项；审计师应加强与治理层的沟通，筛选关键事项，确保审计工作更加精细和全面。关键审计事项披露不仅能提高内部控制质量、会计信息质量和审计质量，而且有利于增加审计报告信息含量，同时可以增强企业的治理机制，确保企业管理层和董事会对重要财务事项有清晰的认识和有效的监督。二是政府监管部门应当鼓励和监督企业适应新审计报告准则。鼓励企业在新审计报告中披露关键审计事项，展示审计人员在审计中发现的风险以及如何解决，监督企业对新审计报告准则的实施情况，提升投资者对企业的信任度，增强财务信息的透明度，从而有效地抑制企业财务重述。三是财务报表使用者应当多关注披露的关键审计事项。通过关键审计事项披露，企业可以提供更全面、准确和透明的财务信息，使财务报表使用者更好地了解企业的财务状况和经营成果，包括揭示企业在环境、社会和治理方面的绩效与风险。充分披露关键审计事项有助于增强财务报表使用者对企业的信任，也对提高信息的可靠性和决策的准确性具有重要意义。

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