公立医院医疗服务项目作业成本管理应用研究

【摘 要】 成本管理是医院高质量发展的重要抓手。近年来，公立医院成本管理对象日趋多样化和精细化，但相较科室层面成本管理，医疗服务项目的成本管理方法尚在探索中。为此，选取全国首批DRG试点的某三甲公立医院儿二病区儿童肺炎DRG组开展的“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”治疗项目为案例，在分析医院实施项目作业成本管理必要性的基础上，通过作业成本与传统成本方法的比较及作业分析与优化、成本数据应用等具体做法，探究作业成本管理在医疗服务项目成本管理中的应用，为公立医院加强内部成本管理提供了可借鉴的先进方法，也为上级主管部门制定价格政策提供了可靠的决策依据。

【关键词】 公立医院； 医疗服务项目； 作业成本管理

【中图分类号】 F234.3；R197 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）22-0023-08

一、引言

党的二十大提出将高质量发展作为当前我国现代化建设的首要任务。作为为百姓提供医疗健康服务主力军的公立医院积极响应，正加快从规模扩张向提质增效转型，以促进高质量发展。近年来，公立医院迫于付费方式改革、同行业竞争加剧及内部管理矛盾突出等内外部压力，发展面临不小的挑战，成本管理成为促进医院高质量发展的重要抓手，比以往任何时候都更加重视。各大医院纷纷开展了科室、医疗项目和病种等维度的成本管理工作，而作为连接科室成本、病种成本和DRG成本重要纽带的医疗服务项目，其管理得好坏直接影响医院整体成本管理水平的优劣。但从目前的实践结果看，普遍存在项目成本数据质量不高、成本信息应用价值没能充分发挥、成本管控效果总体不佳等问题，急需找到一种替代方法，在提高数据质量的同时更大程度地发挥成本数据的应用价值。由于作业成本管理是基于作业成本法发展起来的一种集流程改进、成本核算和数据应用为一体的先进的成本精细化管理工具，将其应用到医院项目成本管理中对医院精细化管理水平的提升将起到极大的促进作用。基于此，本文应用案例研究法，在收集A公立医院相关资料的基础上，以该院儿二病区儿童肺炎DRG组开展的“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”治疗项目为研究对象，分析实施作业成本管理的具体方法及成效。

本文的创新之处：第一，丰富和完善了作业成本管理在医疗领域应用的研究。本研究涵盖项目作业核算、流程改进和数据应用各环节，克服了现有公立医院成本研究大多止步于科室层面，且单纯研究作业成本核算方法的不足。第二，拓宽了应用的项目类型，突破了前期学者和医疗工作者大多以手术项目或医技科室开展的检查项目为案例的局限性。第三，探索作业成本管理不仅有利于发挥医院成本核算信息的决策支持作用，而且对同行也有启发和借鉴意义。

二、医院实施作业成本管理的必要性

（一）政策层面要求医院提高成本管控能力

DRG支付模式是国家医改的方向，旨在抑制医院过度医疗，倒逼医院提升成本管控能力，医院的管理思路和模式应随之转变，从过去只重视收入增长不考虑资源耗费，转而思考如何在保证医疗服务质量的前提下尽可能地节约诊疗费用，将患者诊治的成本控制在医保收费标准以内。

（二）医院内部要求发挥成本数据的价值

目前医院在成本管理方面最突出的问题是成本算不清楚、算不准确，严重制约了成本数据在成本控制、调价申请和员工绩效分配方面价值的发挥。

作业成本管理作为一种先进的成本精细化管理工具，在20世纪90年代开始引入医院内，并取得了较好的效果[ 1 ]，特别是在改进服务流程、提高成本数据准确性和成本控制等方面的优越性已被充分认可。因此，在公立医院应用作业成本理论实施成本管理，既有助于提升医保基金使用效率，也为医院实现医疗资源的合理分配、有效利用和稳定及高质量发展提供了可行途径。

三、A医院项目作业成本管理应用案例研究

（一）研究设计

1.目标科室及项目选择

笔者分别从A医院财务部、人事部、病案室、设备物资部、总务部和儿二病区等相关科室搜集2022年该医院成本核算报表、工资表、科室人数表、出院患者病案首页报表、设备折旧明细表、卫生材料领用情况表、房屋折旧明细表、水电费分摊报表、患者结算发票及费用清单等相关资料。

首先从成本核算系统中导出病种成本报表并筛选出2022年结算亏损病种数据，按主要关键词“病种单位收益”升序和次要关键词“数量”降序排列，发现在单位亏损居前的病种中，由儿二病区开展的儿童肺炎频次最多，这引起了笔者的关注。其次从病案首页报表中筛选出出院科别为儿二病区、出院主诊断为肺炎、出院诊断主要诊断疾病编码（国临版2.0）为J18.900的患者，经统计，2022年A医院儿二病区儿童肺炎出院患者932例，其中DRG结算493例，占比52.90%。最后分析发现病案首页中两例同样是重症肺炎，一例单纯治疗，另一例增加了“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目，后者DRG结算标准提高了1 800元，经查询2022年项目成本报表发现“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目绝大部分在儿二病区开展。

此外，从医务部门了解到，“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”是儿二病区近年来诊治儿童肺炎开展的新项目，开展例数多，对重症肺炎患儿疗效显著，拥有较好的服务质量和良好的口碑，但却普遍存在亏损的情况，因此急需查明原因加以改进。

综合社会效益和经济效益考虑，锁定A医院儿二病区开展的“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目作为本次研究的对象。

2.研究方法及流程

本研究通过深入临床实地调研、专家访谈和问卷调查等方式了解项目的开展情况，包括人员、物资、设备配备要求等。首先核算出项目的直接成本。其次将作业成本管理的相关理论引入“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目管理中，在对项目现有流程进行梳理，合理划分作业并在确定资源动因和作业动因、作业链的基础上，运用作业成本法核算项目的实际间接成本，进而汇总得到作业成本法下项目的实际成本。同时采用对比分析法将作业成本法的结果与传统核算方法进行对比。最后通过流程改进、资源调配研究项目成本的优化，分析作业成本管理在A医院成本控制、项目决策、DRG管理、申请调价、绩效考核与评价上的具体应用。

（二）项目作业成本管理的具体实施

本研究共发放纸质调查问卷60份，实际收回58份，涉及A医院开展“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”治疗项目的5个科室，调查对象为科室医生、护士和其他医务人员等。另外，到儿二病区与儿科主任及护士长座谈交流、咨询与讨论，并多次到科室观摩项目开展情况。通过调研、专家访谈和问卷调查等深入了解科室业务特别是具体项目的开展情况，一方面为后续项目作业成本测算获取可靠的一手资料，另一方面针对科室医务人员普遍关注的项目成本和盈亏、项目定价偏低、现有绩效方案缺陷等问题，提出应用作业成本管理信息为项目成本控制、调价申请、DRG结算决策、绩效评价等提供支持的改进策略。

1.作业成本核算

（1）直接成本归集

1）项目直接人工成本。“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”治疗前由两名护士分别对患者进行信息登记和宣教，耗时10分钟；治疗中，因儿二区接诊的患者都是14岁以下的儿童，年龄小，对医护人员技术水平要求较高且治疗时间相对较长，目前该项目治疗中由两名副高级职称以上的医生和3名主管护士配合完成，耗时20分钟；治疗后需1名护士做消毒等工作，耗时10分钟。查看人事部门提供的2022年儿二病区工资明细表，按全年工作天数264天及日工作时间8小时计算，得到参与项目的医生和护士每人每分钟的人力成本分别为2.37元和1.42元，从而测算出项目直接人工单位成本222.6元。

2）项目直接材料成本。通过下发问卷调查表得到该项目使用的不可收费材料名称和使用量。其中非一次性消耗的卫生材料成本根据使用寿命内平均治疗的患者数测算单例消耗的不可收费材料成本。经测算，直接计入的不可收费卫生材料单位成本115.4元。

3）项目直接设备成本。通过下发问卷调查表发现术中需用到电子支气管镜、高端心电监护仪。通过提取设备原值、法定使用年限，并假设预计净残值为0元，测算每分钟两设备折旧费用合计约0.49元，再根据设备使用时长20分钟测算直接计入项目的设备折旧费9.83元。

4）项目其他直接成本。房屋折旧：儿二病区位于A医院2号病房楼，属于老病房楼，总面积611m2，其中开展该项目占用面积20m2。通过提取科室月房屋折旧和手术患者人数测算得到直接计入项目的房屋折旧费1.28元，其他直接费用如水电费则按每频次治疗前后水表和电表读数的变化测算直接计入。两项合计约为2元。

5）归集以上各成本项目得到每频次“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”直接成本351.11元。

（2）间接成本的分配

1）确定该项目的资源动因和作业动因，如表1所示。通过查询成本管理系统科室二级分摊明细表可知，在剔除单独收费卫生材料和药品成本后，儿二病区2022年二级分摊后科室成本2 729.48万元，其中间接成本合计1 118.61万元。

2）划分科室级作业中心并根据资源动因将二级分摊后科室间接成本分摊到各科室级作业上。经统计，2022年儿二病区开展医疗服务项目89项，剔除不重要（年频次极少和总收入小于1万元）的项目后，主要开展的项目共40项，按操作目的、操作人员和操作内容不同进行分类合并，划分出科室级作业中心，最后确定医生查房、下医嘱+填写病历、医生治疗+护士治疗、护士护理和床位使用5个作业中心。将儿二病区间接项目总成本（扣除不重要项目按收入占比分摊的成本约3.6万元）根据资源动因分摊到各作业上，形成儿二病区科室级作业成本库，如表2所示。

通过儿二病区实地调研，笔者了解到在科室级作业中心“医生治疗+护士治疗”下主要开展的项目有“经纤支镜肺泡灌注诊疗术”“呼吸系统窥镜诊疗”两个治疗项目。因此分别梳理了这两个项目的业务流程，并进行作业划分，确定作业链如表3所示。

3）根据资源动因将科室级作业中心“医生治疗+护士治疗”成本377.12万元分摊到“经纤支镜肺泡灌注诊疗术”“呼吸系统窥镜诊疗”两个项目的各治疗环节作业中，再根据作业动因将作业成本库成本分配至这两个项目上，如表4至表6所示。这两个项目在治疗前和治疗后环节的作业分别都是相同的，因此消耗的资源均按频次进行分配，且治疗环节的成本动因与资源动因一致。

4）归集得到每频次“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”间接成本326.1元。

综上，按作业成本法核算的每频次“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目实际成本为677.21元。该测算过程和结果经与医保、物价管理部及儿科临床医护人员探讨论证后，初步得出应用作业成本法计算的项目成本更合理，更能准确反映该项目的实际资源耗费情况，成本数据更可靠。

2.作业成本核算与传统核算方法的比较

在成本系统中根据项目名称筛选查询到全院开展“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目的不仅仅只有儿二病区，还有其他4个科室，分别是呼吸与危重症医学科、重症医学科、急诊部、内镜诊疗部。此外，通过查询系统中2022年科室级项目成本收益明细（表7）发现，儿二病区开展该项目的单位成本明显高于其他科室，且各科室的单位项目成本与按作业成本法测算的实际项目成本数据偏差较大。

产生该结果的原因是长期以来A医院采用传统的成本核算方法，在对项目间接成本分摊时采用参数分配法，以工作量、收入作为分配系数，导致开展频次越多，项目收入越高，分摊的间接成本越大，而开展频次少测出的单位成本却偏低，严重影响了成本数据的准确性。采用作业成本法核算项目成本，主要通过对项目流程的梳理、作业划分、多动因选择后测算，提高了成本数据的准确性。

（三）项目作业流程的改进与优化

从表7可以看到，各科室开展“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”普遍存在亏损的情况，剔除核算方法因素的影响后，以儿二病区作业成本法下测算的实际项目单位成本677.21元为基数算出单位项目收益为-550.21元。以2022年全年医院开展总频次15 186估算，医院一年因该项目损失约835.55万元，需引起重视。

1.对该项目的单位成本构成进行分析

项目单位成本如表8所示。从表8可以看出，由于儿二病区开展的例数占全院的绝对比例，所以其项目单位成本与全院平均水平相当，但从项目构成看，人力成本高出10.11%，不可收费卫生材料费高出3.88%，该项目的7大成本中人力成本和不可收费卫生材料的占比最大，两项合计金额占项目总成本的90%以上。因此是该项目成本管控的重点。

2.对高成本的原因进行分析和查找

流程问题：目前该项目术前安排两名护士，一人负责进行患者信息登记确认；另一人负责对患者及家属术前注意事项及风险告知宣教，患者需要排两次队。术中一名护士对患者注射利多卡因进行局部麻醉，等待数分钟麻醉药起效后才能开始手术，造成术中时间的浪费和患者等待时间的延长。等待时间属于无效作业，在保障医疗服务与质量安全的前提下，应尽量缩短。

人员安排问题：儿二病区诊治的患者为14岁以下的儿童，配合度较差，不同于其他4个科室都是成年患者，因此在术前宣教时间较长，对术中人员的配置特别是操作医生的资质要求较高，且需要比其他科室多安排一名护士负责控制患儿，自然人力成本就增加了。

耗材使用问题：因治疗人手增加，手术衣帽等相关的卫生耗材消耗量也同步增加。剔除这些客观原因，仍发现在耗材的使用上与其他科室相比还是有浪费现象，像一些硅胶管、气管异物回收网篮等不可收费材料都用进口的，导致卫生材料成本偏高。

根据以上发现的问题对儿二病区“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”的操作流程、人员配置和耗材使用进行调整。因术前多次排队属于无效作业，而术中麻醉导致等待时间长属于低效率且必要的增值作业，故采取将登记与宣讲作业合并为一人处理，同时将注射麻醉药物作业提到术前开展；降低术前、术中和术后协助护士的职称级别，文员能替代的工作尽量不用护士，以节约人力；强化耗材使用性价比分析，区分进口和国产的功效差异，尽量选用国产替代，减少进口医疗耗材的使用量；对于低值耗材，加强收发存管理，规范化使用。具体做法汇总如表9所示。

通过以上对项目流程的优化，在保证医疗服务质量的前提下，术前时间由原来的10分钟缩短为5分钟，术中时间由原来的20分钟减少到15分钟，手术全过程时间由原来的40分钟缩短到30分钟；用文员代替护士，用初级护师代替主管护士，每一人力成本分别下降1元/分钟和0.4元/分种，经测算单位人力成本下降127.4元。此外，尽可能使用国产耗材也大大降低了卫生材料成本，单位卫生材料成本下降31.5元。改进后项目成本降幅达23.46%，在降低成本的同时也获得了患者的满意，实现了项目质效同步提升。

四、作业成本管理的进一步应用

作业成本管理在A医院医疗服务项目管理上的应用，克服了传统成本管理方法的不足，特别在解决A医院目前成本管理中存在的问题方面具有明显优势。作业成本管理大大提高了项目成本数据的准确性，为后续DRG成本的核算奠定了坚实的基础。另外，通过各环节明晰的作业信息便于医院管理者和临床医务人员主动查找成本控制的薄弱点，进一步优化流程提高效率，同时也有利于更好地发挥成本信息在成本控制、调价申请、项目决策和DRG管理、绩效考核及评价中的支持作用。

（一）基于作业成本管理的成本控制优化

作业成本核算方法下的成本数据因在前期经过了作业的划分和资源动因、作业动因的选择，核算更为精细，产生的成本数据更为客观和精确。全面详细的成本信息便于管理者进一步剖析医疗服务项目的成本结构，有利于做出正确决策，更重要的是应用作业成本管理能提供更加明晰的医疗服务项目过程控制信息，便于临床科室人员接受且可操作性强，达到事前和事中控制目的。具体地，将应用作业成本核算和优化后的“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”单位成本518.31元作为项目的标准成本并将开展项目需要的人员、设备和操作时间等预计消耗的资源嵌入到医院预算管理系统中，作为科室的预算成本，实现成本的事前控制。同样，临床业务系统中提供项目作业信息，医务人员在业务开展过程中可以随时了解各作业资源耗费的标准并实时查看实际消耗水平，当实际成本与标准成本出现偏离时，系统及时跟踪并发出提醒，便于医务人员主动控制成本，对诊疗行为进行调整，高效地完成成本的事中控制，从而实现了成本管控方式细化到具体的医疗服务项目的全过程控制，在保证医疗服务质量的同时，最大程度减轻患者医疗负担[ 2 ]。

（二）基于作业成本管理的调价申请优化

2021年8月25日，国家卫生健康委、国家发展改革委、国家医保局等八个部门共同下发了《深化医疗服务价格改革试点方案》（医保发〔2021〕41号），要求完善医疗服务价格形成机制，秉持科学确定、动态调整的原则，推动医疗服务价格结构持续优化，对上报“价格增幅超过100%或增加金额超过5 000元”的项目调价申请时，需提交成本测算报告。正如本研究的“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目，其单位收费标准为127元，测算出的实际成本和标准成本均远超出定价的100%，若申请调高至成本价及以上就需要提供成本测算报告[ 3 ]，因此成本的准确测算就显得尤为重要。

由于该项目涉及多个科室，采用传统的成本核算方法项目成本容易出现以下问题：各科室实际成本不一，差别较大，很难确定将哪个成本数据作为与医保部门进行谈判的依据，且很可能出现在利益驱动下恶意推高成本损害患者利益的情况。另外，即使是测算出标准成本，也会因成本核算方法不够科学而影响数据的准确性，以此作为谈判的依据说服力不强。作业成本管理方法的应用克服了传统方法的不足，能够比较客观真实地计算和反映每一个医疗服务项目的成本，且作业划分得越精细，成本资源和作业的因果关系越明确，核算的结果就越精确[ 4 ]。管理者通过项目收入与作业标准成本、实际成本的对比，能够分清是管理性亏损还是政策性亏损，有利于增强与医保、物价等主管部门谈判议价的能力，进而提高了调价成功的概率。

（三）基于作业成本管理的项目决策和DRG管理优化

经测算，开展一例“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目收费127元，而标准成本518.31元，对医院来说至少亏损391.31元/例，从经济效益考虑开展该项目是无利可图的，但因为公立医院的公益性质，在项目取舍决策时应更多地从患者需求考虑问题。通过作业成本管理方法的应用，发现项目定价偏低是客观存在的事实，因此在收费标准提高之前，医院只能采取尽可能减少开展频次、非必要不开展的措施，将有限的医疗资源配置到其他优势项目和病种上，提高医疗资源的利用效率，实现医院效益的最大化。

在DRG管理上，A医院的DRG成本核算采用自下而上法进行，即通过归集患者耗用的各医疗服务项目成本再加上药品和单独收费的卫生材料成本后汇总得到，因此在医疗服务项目成本准确核算的基础上DRG成本核算自然水到渠成，可以同步开展[ 5 ]。

此外，A医院医务人员对DRG结算盈亏的理解一直存在误区，在结算方式选择时常把结算差额（DRG结算标准-项目收入）误以为是DRG结算亏损，造成患者结算时出现DRG入组后不按DRG结算而改按项目进行结算的情况。实际上从前文提到的两例重症肺炎患者DRG结算差异可以看出，增加“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目，DRG结算标准就能提高1 800元，再对比该项目的成本，发现按DRG结算是能为医院产生经济效益的，并不需要改变结算方式，DRG的结算率有进一步提升空间。可见，通过作业成本管理让医务人员及时掌握准确的成本信息，对正确引导DRG结算行为很有帮助。

（四）基于作业成本管理的绩效考核和评价优化

绩效考核与员工利益息息相关，绩效方案是调动员工积极性、引导医疗行为、提高运营效率最有力的杠杆。项目作业成本管理打破了过去绩效只能分配到科室，而因明细数据不足无法进一步在诊疗组、个人间公允分配的窘境。实行项目成本管理后，科室可通过考核不同诊疗组开展项目的成本效益情况，并以综合衡量技术和风险等级、操作人员消耗及耗时三个要素后测算出的“人力资源消耗相对值”作为参数将绩效分到各诊疗组，诊疗组再根据组内不同人员花费时间长短、承担风险大小等设置不同的分配系数发放绩效，能更好地体现不同诊疗组、不同医务人员的劳动价值差异，确保绩效分配公平公正，减少内部矛盾。此外，作业成本信息丰富和完善了医院成本考核评价指标，使得成本评价指标的设置从考核科室总耗费向评价不同项目资源耗费转变，提高了指标设置的精细度和可控性。如在体现科室服务效益的评价指标上，通过增设时间消耗指数、费用消耗指数、效率分数等指标，能更好地反映科室在项目和DRG质量控制及成本管控等方面的成果，同时发挥科室考核目标与实现医院战略目标的协同效应。

五、A医院项目作业成本管理实施效果评价

通过尝试将作业成本管理运用到A公立医院儿二病区“经纤支镜肺泡灌洗诊疗术”项目成本管理中，得出以下结论：一是作业成本法核算项目成本时采用多样化的成本动因分摊成本，核算结果较传统的核算方法更准确，且有迹可循，有利于医务人员在工作中查找不足并及时改进，也方便管理者制定科学合理的成本管控策略。二是通过对诊疗业务全流程的梳理、作业的划分，便于管理者分析哪些是增值和必要作业，哪些是非增值低效率成本，并进行作业重构，实现流程优化，从而达到降低资源耗费、提高运营效率的目的。三是全面的作业成本数据大大提升了成本信息的应用价值，为成本控制和绩效评价提供了思路，为调价申请和项目决策提供了依据，也为建立完善的成本管理体系提供了支持。

六、结语

成本精细化管理是顺应医改要求，提升医院竞争力的重要手段。借助作业成本管理这一先进的管理理念和方法，有助于改善公立医院成本管理中普遍存在的核算对象颗粒度粗糙、核算方法落后、重核算轻管理、核算数据未应用等现状，能在实现医疗资源优配、提高医院运营管理水平的同时提升患者满意度，助力公立医院永续且高质量发展。

【参考文献】

［1］ 赵福荣.作业成本法在医院成本管理中的应用［J］.财会通讯，2015（22）：75-77.

［2］ 赖凤郭，赖妍，王也方.医保支付方式改革背景下作业成本法在公立医院成本管理中的应用［J］.中国医院管理，2023，43（9）：47-52.

［3］ 武之更，李小萌，刘慧云，等.黑龙江省公立医院医疗服务价格调整存在问题与对策［J］.中国医院管理，2023，43（1）：88-91.

［4］ 宋波.公立医院病种成本核算方法及实践研究［J］.会计之友，2023（16）：122-128.

［5］ 吴波.作业成本法在医院病种成本核算中的应用［J］.财务与会计，2017（12）：37-38.