收入会计理论研究：基于管理会计视角

【摘要】管理会计体系完整性是构建我国自主管理会计知识体系的前提。利润=收入-成本， 收入与成本（费用）是构成利润的相互依存、相互作用的两个要素。要阐明企业价值（利润）真正的来龙去脉， 不仅要厘清成本与收入的内在结构， 而且要理顺收入与成本之间的内在逻辑关系。基于上述认知， 依据成本会计揭开成本“黑箱”的逻辑， 分析构建收入会计的动力源泉与理论需求， 阐明收入会计的内涵、特征及理论基础， 明确收入会计的内容、 方法， 完善管理会计理论体系， 为企业财富创造提供理论指南。

【关键词】管理会计；产品交易价格；单位成本；边际成本

【中图分类号】F275" " " 【文献标识码】A" " " 【文章编号】1004-0994（2024）18-0072-7

一、 引言

2020年我国餐饮业出现了因餐饮定价差异而引起消费者不同反应的现象①， 这些现象也引起学术界的广泛关注②。当前经济环境下， 诸如此类的事情屡见不鲜。这不由得令人产生疑问： 管理会计作为企业经营决策的信息支持系统， 为何未能协助企业进行有效的产品定价决策？

基于内容视角， 管理会计包括成本会计和收入会计。局限于财务会计是对外会计、 管理会计是对内会计的认知， 传统上对成本会计的研究比较充分， 对收入会计的研究比较少。当前针对管理会计的研究较少探索如何促进收入增长， 更多的是探讨在收入既定的情况下怎么降低成本。实际上， 管理会计不仅要关注成本， 更应该关注收入。本文认为， 上述关于餐饮定价问题的根源在于管理会计理论缺乏系统的收入会计， 从而无法引导企业对产品收入内在结构进行了解， 进而无法引导企业做出恰当的经济决策。

二、 收入会计理论： 实现管理会计体系完整性的必然

（一） 以体验经济为导向的企业经营决策需求： 管理会计亟需构建收入会计体系的动力源泉

需求是事物出现的第一原动力。人类社会自进入到21世纪以来， 社会经济的发展正在从以供给、 生产为中心的商业模式， 转向以满足人的需求与消费为中心的商业模式， 并逐渐转向以满足人的“消费体验”为中心的体验经济的商业模式。以体验经济为导向的企业经营决策需求逐渐成为收入会计产生与发展的原动力③。

管理会计需要接触、 了解产品和顾客， 走进消费者的“精神世界”， 既需洞察入微， 又要随机应变地刻画、 反映顾客的“体验价值”。这些是局限于企业内部的成本会计做不到的， 但恰好是面向企业外部的收入会计所能够解决的。因此， 以体验经济为导向的企业商业模式变革亟需构建收入会计体系， 进而完善管理会计体系。

（二） 构建收入会计理论的逻辑依据： 管理会计学科完整性的理论需要

1. 亟需构建收入会计理论的文献依据。自管理会计诞生起， 收入与成本（费用）作为会计要素， 自然而然地成为管理会计的内容。然而， 反映收入、 揭示收入内部结构的收入会计至今尚未得到重视和系统构建。作为全球领先的国际管理会计师组织， 美国管理会计师协会（IMA）和英国特许管理会计师公会（CIMA）所发布的管理会计公告中没有以系统收入会计为主题的公告。自2014年以来， 我国财政部所颁布的管理会计指引（九大管理会计工具）也缺少系统收入会计“工具”及相关的内容。

笔者通过查询学术期刊网， 尚未发现有以收入会计为主题或关键词的管理会计文献。通过对国内外管理会计相关教材的查询， 笔者发现与收入会计相关的内容散布在管理会计教材的各个章节之中， 尚未有以系统收入会计为管理会计内容的独立章节（Charles T. Horngren等，2004；彼德·C.布鲁尔等，2009；罗纳德 W.希尔顿，2003；唐·R.汉森和玛丽安·M.莫文，2000；余绪缨，1999；孙茂竹等，2020；田高良等，2023；于增彪等，2014；许金叶，2006）。例如， Jan R.Williams等撰写的对美国会计教育影响较大的《会计学： 企业决策的基础》（管理会计分册）已经刊印到第17版， 但其中也没有以系统收入会计为独立内容的章节。总之， 笔者尚未发现有系统阐述收入、 揭示收入结构的收入会计的文献及有独立章节的管理会计教材。散布在管理会计教材中关于收入及其相关的内容亟需进行整合， 以总结出更具普遍性的系统收入会计， 为企业收入相关经营决策提供信息支持。

2. 亟需构建收入会计理论的逻辑证据。

（1） 管理会计学科建设的对称逻辑。“收入-成本=利润”的公式表明， 收入与成本是构成管理会计内容两个相互依存的要素。反映成本、 揭示成本内在结构的成本会计在管理会计教科书中具有重要地位， 如管理会计包括传统成本会计、 作业成本、 战略成本会计、 变动成本会计等内容（Charles T. Horngren等，2004；彼德·C.布鲁尔等，2009；罗纳德 W.希尔顿，2003；余绪缨，1999；孙茂竹等，2020；田高良等，2023）。除此之外， 成本会计也单独成为财经与管理学院的教材， 如得到社会广泛重视的《成本会计》教材（唐·R.汉森和玛利安娜·M.莫文，2003；米切尔·马赫，1999）。我国教材市场上也有大量以“成本会计”为题材的会计教材。然而， 这些管理会计教材缺少以收入会计为内容的单独章节。同时， 社会上更缺乏以“收入会计”为主题的单独教材。总之， 依据管理会计学科建设的对称逻辑， 有必要构建与成本会计相对称的收入会计理论。

（2） 管理会计学科体系建设的整体逻辑。首先， 企业可持续创造财富源于开源节流， 体现在收入与成本的差额上， 即“净利润=收入-成本”。企业收入业务与企业成本业务都是企业财富创造过程中不可分割、 相互依存的部分。成本会计与收入会计也是管理会计中价值确认、 计量、 加工与报告两个不可分离的方面。成本蕴含收入成分， 单纯降低成本并不一定增加利润； 收入也包含着成本因素， 单纯增加收入并不一定增加利润。成本会计需要收入会计， 而收入会计需要成本会计， 只有遵循“收入-成本gt;0”， 才能增加利润。因此， 收入会计与成本会计是管理会计理论完整性的体现。其次， 由于企业业务的多样性， “收入-成本=利润”的公式中收入与成本之间需要按照业务差异进行一一配比对应。同时， 只有打开各种业务的“成本”黑箱和打开与之相对应业务的“收入”黑箱， 按“收入-成本=利润”的业务内在逻辑进行会计核算， 才能真正理顺利润的来龙去脉， 实现企业可持续发展。因此， 依据学科建设的整体逻辑， 构建收入会计理论体系是一项必要的工作。

三、 收入会计的内涵与外延

（一） 经济学而不是会计学的收入概念

概念的统一是人与人之间交流的基础， 也是科学之间对话的前提。经济学与会计学之间对话的障碍之一是利润概念的差异。实际上， 成本概念、 收入概念在经济学与管理会计学之间也存在着差异， 而且存在差异背后的原因就是利润概念。经济学范畴下收入、 成本、 利润概念着重反映经济现象的宏观性质， 收入、 成本着重于某个项目或活动所导致的资源注入（收入）或流出（成本）的宏观性质， 利润则是资源流入与流出的结果。而管理会计学领域下收入、 成本、 利润更侧重于把握经济现象的微观性质， 收入、 成本侧重于对资源流入或流出内部结构与特征的刻画与描述， 利润则是资源流入结构与流出结构之间配比的结果。然而， 管理学教材中战略决策、 长期决策中收入都是以经济主体和具体商品与服务同质性为前提的， 强调总括性质的总量概念； 短期经营决策也较少对收入内部进行深入分析， 探究产品交易价格差异化管理所影响收入的异质性。总之， 如水流一样， 企业收入中的构成需要细分才能够得知。管理会计学当前缺乏系统的收入会计来对收入的内部结构和特征进行刻画与描述。

（二） 收入会计的内涵

作为反映企业经济业务的经济信息系统， 会计是沿着会计对象、 会计要素、 会计科目、 各级会计子科目等这一顺序逐渐深入反映经济业务的量化系统或计量系统， 是一个进行会计数据分类、 数据加工、 分析处理的信息系统（许金叶，2021）。成本会计如传统成本法、 作业成本法、 完全成本法、 变动成本法等能用来刻画、 描述不同场景下的成本。同样， 收入会计不仅要阐明收入是什么， 更要揭示收入的内在构成是什么。因而， 收入会计是企业销售业务的反映， 是通过货币计量， 遵循会计核算原理， 对产品收入价值的内在内容（特别是价格结构）进行更细颗粒度的描述与反映， 从而为企业决策经营提供与企业产品销售收入相关的经济信息， 如产品效用、 产品价值、 产品交易价格等。如果说收入是一个黑箱， 收入会计则是开启、 反映收入内部价值结构的工具： 一方面， 收入会计反映的收入是微观经济的收入， 具有异质性特征， 其反映的微观经济主体是异质性的， 反映的具体商品和服务也是异质性的； 另一方面， 从收入的定量角度看， 权责发生制与收付实现制除了导致产品收入呈现量的差异， 也导致收入内部价值构成呈现量的差异。

（三） 收入会计的外延

收入会计的本质是会计信息系统， 其是管理会计的一个分支， 是专门反映企业未来销售业务的价值活动， 为企业经营决策提供产品收入价值信息。收入会计与成本会计都是管理会计内容的分支。根据不同的标准， 学科之间的边界划分不同。基于内容视角， 收入会计外延主要体现其与其他相关学科之间的边界差异， 如图1所示。会计学由财务会计和管理会计构成； 财务会计由收入会计与成本会计构成， 管理会计由收入会计与成本会计构成； 收入会计由财务会计的收入会计和管理会计的收入会计构成， 成本会计由财务会计的成本会计和管理会计的成本会计构成。本文着重讨论管理会计的收入会计。

1. 收入会计是管理会计， 服务于企业管理。收入会计与成本会计一样， 属于管理会计， 是会计信息系统， 服务于企业管理。销售管理是旨在提高销售目标而规划、 组织和监督销售活动的过程， 涵盖销售计划制订、 销售团队组织、 销售策略执行、 客户管理等重要活动。收入会计对上述销售环节的业务进行反映， 为销售业务管理决策提供收入信息。基于本体论， 收入会计作为管理会计的一个分支， 是一个关于收入的信息系统。基于认知论， 收入会计服务于企业管理， 特别是产品销售管理。

2. 基于时间角度， 收入会计是面向未来的会计。财务会计中的收入会计反映的是过去业务的收入， 而管理会计中的收入会计反映的是未来业务的收入。

3. 基于反映的内容角度， 收入会计反映的是企业资源的流入。收入会计反映的是企业从事业务而获得的资源流入， 成本会计反映的是企业从事业务而发生的资源流出， 即费用。资源的流入与资源的流出相互配比形成利润。财务会计由反映资源流入的收入会计与反映资源流出的成本会计构成， 管理会计也由反映资源流入的收入会计与反映资源流出的成本会计构成。

四、 收入会计的理论基础与基本内容

（一） 收入会计的理论基础

收入会计的理论基础是指收入会计作为一门学科所从属的学科。哲学和方法论自然是收入会计的理论基础， 本文不再展开。经济学、 管理学、 管理会计等也是收入会计的理论基础。

1. 收入会计的经济学理论基础。经济学作为收入会计的理论基础， 主要侧重于对销售业务反映行为的理论指导。产品价格是产品交换的价格， 其遵循商品经济的核心规律——价值规律， 即价格围绕价值上下波动。经济学就是探讨产品价值及产品交易价格的一门学科。然而， 对价值理解的差异导致经济学存在不同的交易价格理论学派④。有效供给与有效需求的均衡是产品定价的基础。产品生产与交换产生社会财富， 即生产者剩余与消费者剩余构成产品总剩余。消费者剩余=买者愿意支付的最高价格-买者的实际支付价格； 生产者剩余=卖者得到的收入-卖者的实际成本； 市场总剩余=消费者剩余+生产者剩余=买者愿意支付的最高价格-卖者的实际成本。收入会计就是要反映上述生产者剩余、 消费者剩余和市场总剩余。因此， 经济学为收入会计对收入内部的揭示提供一般的经济规律， 是收入会计的基础理论。

2. 收入会计的管理学理论基础。管理学是探讨通过计划、 组织、 领导、 控制、 评价、 激励等手段， 协调人的无限欲望与有限资源之间矛盾的学科。管理学作为收入会计的理论基础， 主要侧重于对销售业务的具体管理行为提供理论指导。企业不仅期望获得所有消费者的产品交易价格运行规律， 更期望及时获得单个产品交易价格的具体信息。收入会计需要在管理学所揭示的具体产品交易价格特征的基础上， 及时揭示收入的具体消费者的产品交易价格及其内部结构的信息， 以更好地为企业产品销售过程中的计划、 组织、 领导、 控制、 评价、 激励等行为提供收入信息。因此， 管理学为收入会计对收入内部的揭示提供及时、 具体的管理规律， 是收入会计的基础理论。

3. 收入会计的管理会计理论基础。收入会计是管理会计的一个分支， 管理会计是收入会计的理论基础。管理会计理论揭示企业未来价值运动的量化规律， 其成果成为企业以未来产品定价为逻辑起点的收入会计的依据。消费者对每个产品的支付意愿呈现多样性， 消费意愿呈现递减规律， 因而企业产品定价应该呈现差异化。差异化产品定价需要展现产品定价的多种可能性及其收入会计的多样性， 这些都来源于管理会计理论方法所揭示未来场景的多种特性； 企业产品定价决策是未来收入与成本配比的增量决策， 不能基于单位成本的财务会计分析框架， 而应该基于利润驱动的管理会计分析框架。这些都说明收入会计必须建立在管理会计理论基础之上。

与将经济学、 管理学作为收入会计的理论基础不同， 管理会计理论是与收入会计更接近的层次， 其性质、 使命、 方法、 边界、 体系、 核算原则、 核算过程等内容都能够直接引领、 指导收入会计。以管理会计理论为基础， 基于本体论， 收入会计作为一个企业的收入信息系统， 遵循“会计信息系统论”； 基于认知论， 收入会计具有通过认识主体立场来把握和认识、 应用收入会计的性质， 具有“管理活动论”性质。收入会计的使命是解释收入会计实践的事实， 解决收入会计实践中的问题。

收入会计须遵循管理会计的核算三原则， 即“管理会计权衡”之性质原则， “不同目的， 不同成本”之目的原则， “会计、 业务、 信息技术”三位一体之行为原则， 也要遵循管理会计确认、 计量、 加工、 报告的程序与内容。

（二） 收入会计的内容

内容一般与形式共存。内容是形式的内涵， 是理性的内在， 是通过人的理性抽象的存在在感性基础上的理性升华， 与语言所反映的题材和主题相关。形式是内容的形式， 是内容的外显， 是感性的外在， 能够被人的感官直接感受， 与语言及结构相关。因此， 收入会计的内容是收入会计履行过程中所激发、 抽象出的关于收入会计题材与主题的理性内容。

收入会计是对企业销售经济业务的价值反映。产品收入等于产品销量与产品交易价格的乘积。产品销量呈现不同产品的自然属性， 产品交易价格呈现不同产品的社会属性。因此， 产品交易价格是企业销售业务的核心内容。从收入横断面上， 可以得到收入会计所反映收入的内部价值结构， 这是收入会计主要关注的内容。根据收入的确认时间差异， 收入会计可分为基于权责发生制的收入会计与基于收付实现制的收入会计； 根据收入的内容差异， 收入会计可分为基于产出法（顾客导向型）的收入会计和基于工厂法（企业导向型）的收入会计。

一般来说， 根据企业未来销售业务管理决策所需要的关于收入的内部价值结构， 收入会计的主要内容有四个方面： 一是揭示企业产品未来交易价格结构， 提供企业产品未来交易价格选择的依据。如， 企业产品的效用是什么， 企业产品的价值是多少， 产品价格怎样反映产品的价值， 产品价格与交易价格的边界是什么等。二是揭示企业产品未来差异化定价的逻辑， 反映企业未来产品价格组合下的产品价值运动。因为产品消费者的个体与群体差异， 收入会计不仅反映消费者群体的产品效用、 交易价格， 也反映不同消费者的产品效用与交易价格。差异化交易价格怎样体现产品价值异质性？收入会计应提供能够确保产品差异化价格体系的设计与实施的产品价格分隔的相关信息。三是揭示企业产品未来价格折扣的依据， 反映企业产品未来价格分割及收益管理流程的价值运动， 如如何为企业日常经营中的产品促销、 产品价格折扣提供收入会计信息。四是揭示企业参与行业演变与市场竞争的逻辑， 反映不同市场竞争结构下企业产品生命周期的价值运动， 如收入会计应解决企业交易价格策略如何随着产品市场结构、 商品竞争对手的变化而变化的问题， 提供反映企业管理价格变动的信息， 建立动态价格策略所需要核算信息的内容。

总之， 收入会计不仅为企业经营提供反映企业管理价格变动的信息， 而且为企业制定动态价格策略提供所需要的未来收入核算的信息。

五、 收入会计的方法及其加工分析框架

收入会计需要解决三个方面的问题： 一是收入会计的逻辑起点问题， 即收入会计是面向什么类型产品交易价格的问题； 二是收入会计所需信息是如何获取的问题， 即收入会计方法的问题； 三是收入会计的信息加工分析程序或逻辑的问题， 即收入会计的加工分析框架。简而言之， 企业以产品交易价格为逻辑起点， 通过收入会计的方法获取产品交易价格导向的收入相关信息， 通过收入会计加工分析框架对上述信息进行分析， 形成收入会计的内容， 为企业相关收入决策提供信息。

（一） 产品交易价格及其类型： 收入会计的逻辑起点

1. 产品交易价格。根据黑箱理论（EBO）， 人类对事物的理解都会经历从“黑箱”到“灰箱”， 然后再接近“白箱”的过程。人们熟悉的中医理论、 概率论、 博弈论， 甚至人工智能理论都是黑箱理论， 只不过它们的透明程度不一致。在管理会计学中， 相对于企业内部资源配置及运用的成本来说， 企业外部资源配置及运用的收入是一个更具有黑度的黑箱。收入的内在结构与机理仍然不为世人所熟悉， 只有通过重要的逻辑起点才能够逐渐被了解。

交易是企业经济活动的基本单元， 也是会计分录的客观依据。交易及反映它的会计分录是会计的入门基础。因而， 产品销售交易就是收入会计的起点。产品销售收入呈现为产品销量与产品交易价格的乘积。首先， 产品销量受到产品属性差异及特征的影响， 只能从业务核算或统计核算角度进行反映， 难以从会计角度进行反映。价格或价值抽去了产品自然属性的差异而具有无差异的社会属性， 是可以用货币进行度量的变量。其次， 产品的交易价格不仅与企业内部要素相关， 也与企业外部要素（特别是产品的顾客）密切相关。抓住产品交易价格就等于梳理清楚企业内外部资源配置情况。最后， 产品交易价格是一个古老而又新颖的话题。自从有了商品买卖， 就有了商品的交换价格和交易价格。实际上， 在企业运营实务中， 产品交易价格也是决定企业经营成败的关键。企业经营者必须在正确认识产品价值的基础上， 找到使销售量与利润率的乘积达到最大化的那一点。因此， 交易价格是收入会计破解收入的逻辑起点， 也是收入会计的生长点。

2. 当前产品交易价格类型及其优缺点。当前， 销售业务中的产品交易价格可以归结为三大类别： 成本加成驱动型交易价格、 客户或市场驱动型交易价格、 利润驱动型交易价格。具体见表1。

成本加成驱动型交易价格是以产品或服务的各项成本为基础， 加上事先确定的回报率作为产品或服务的价格。产品交易价格权一般归属于财务经理。客户或市场驱动型交易价格是指产品交易价格必须反映市场情况， 目标是获得更多满意的客户。交易价格是完成销售目标的工具。产品交易价格权通常归属于销售经理。与前两者不同， 利润驱动型交易价格不再由传统单位产品成本、 客户或市场驱动， 不再受制于局部视角（生产视角或销售视角）， 而是揭开产品内在价值结构， 以客户驱动为源头， 以“客户—价值—价格—成本—产品”为整体， 充分考虑产品客户价值及与产品成本的配比， 驱动企业积极主动平衡价格和销量的关系， 以实现企业利润最大化为目标。产品交易价格权不再简单归属于财务经理或销售经理， 而是归属于企业总经理。利润驱动型交易价格并非简单考虑顾客购买意愿、 产品市场份额和产品生产成本， 而是以企业可持续创造利润为目标， 把产品价值、 价格和销量等联系在一起， 综合考虑消费者、 竞争对手的市场行为等来制定企业产品交易价格。

成本加成驱动型交易价格、 客户或市场驱动型交易价格的共同缺陷是， 不仅割裂收入与成本之间的内在关系， 孤立考虑收入或成本， 从而导致交易价格的错误制定、 企业经营出现问题， 而且未能通过深入到收入的内在结构分析企业产品交易价格， 从而没有把收入结构与成本结构挂钩， 进而导致企业经营上的失败。成本加成驱动型交易价格的优点是价格能弥补成本， 易操作； 缺点是产品难以获利、 缺乏市场， 局限于财务或生产的局部， 忽视企业整体利益。成本加成驱动型交易价格容易使企业陷入“交易价格死亡螺旋”⑤。客户或市场驱动型交易价格的优点是产品价格容易获得， 易操作； 缺点是忽视产品成本， 产品难以获利， 产品价格与成本不匹配， 忽视企业整体利益。客户或市场驱动型交易价格经常会陷入产品交易价格严重偏低于客户真正愿意支付的产品价值的陷阱， 或企业为追求更大的市场份额而陷入“价格战”的恶性循环⑥。利润驱动型交易价格的优点是不仅考虑产品收入与成本之间的逻辑关系， 而且考虑收入结构与成本结构之间的配比， 产品价格的设定能获取总体利益； 缺点是难操作， 成本、 价格信息的收集与分析容易顾此失彼。

总而言之， 鉴于三类交易价格的内在性质， 企业应该尽量采用利润驱动型交易价格。

（二） 收入会计方法： 基于产品市场成熟度差异

产品交易价格依据产品市场成熟度的不同而不同。根据产品市场成熟度差异， 存在不同的收入会计方法： 新产品市场的交换价值模型、 产品差异化市场的联合分析法、 产品成熟市场的经济价格优化， 具体见表2。交换价值模型适用于解决革命性产品的价格制定问题； 联合分析法倾向于解决与差异化市场和不断发展的进化市场有关的价格设定问题； 而经济价格优化则倾向于解决成熟市场中产品的交易价格确定问题。

1. 新产品市场的交换价值模型。新产品相对新颖， 没有同品质产品直接用于比较， 企业高管在对新产品进行定价的过程中由于缺乏合理的流程、 没有系统的定性与定量分析， 可能会陷入拍脑袋决策之中。一般来说， 企业新产品合理的交易价格不是具体的某个值， 而是一个范围区间。交换价值模型就是用来量化价格的边界模型， 有宽边界和窄边界两种。宽边界下交换价值模型的价格范围上限为顾客效用， 下限为边际成本。窄边界下交换价值模型的价格范围上限为交换价值， 下限为最靠近的较次替代选择的价格。其计算公式为： 产品的交换价值=可比较的替代选择的价格+差异化价值。交换价值模型的交易价格计算方法正确， 但是过于宽泛， 不利于企业实际操作。

2. 产品差异化市场的联合分析法。产品交易价格的核心是量化顾客对产品的感知价值， 确认顾客对产品的支付意愿。联合分析法认为， 产品是产品属性、 特征和利益的组合体。产品价格是消费者将产品价值分解、 赋值到各个产品属性之上的价值总和。联合分析法是一种市场调研方法， 用来衡量顾客对不同产品的偏好， 测量出顾客是如何对各种偏好进行权衡， 并对不同属性、 特征和利益的价值进行量化的。在识别顾客分配给特定属性、 特征和利益的价值中， 联合分析法创建了一个部分价值效用函数。联合分析法一般由五个步骤组成： 定义属性、 呈现刺激、 测量反应、 设定评价标准、 分析数据。联合分析法通过市场调研直接或间接地确认顾客的支付意愿， 适合于产品差异化市场， 为市场细分提供了分析方法。提供顾客感知驱动的交易价格的联合分析法逐渐成为主流的交易价格方法， 其能够精准把握顾客对产品价值的评估及支付意愿， 但需要耗费大量时间与成本。

3. 产品成熟市场的经济价格优化。在产品成熟市场中， 企业高管需要了解、 量化销量和价格之间的关系， 揭示价格与需求之间的精确关系， 确定利润对价格变动、 销量变动的敏感性以优化交易价格。经济价格优化（economic price optimization）就是利用产品需求弹性， 依据产品销量、 产品价格等变量之间的关系， 建立数学关系模型， 以确定利润最大化产品价格的一种方法。一般来说， 在应用经济价格优化之前， 通常会应用利润敏感性分析（profit sensitivity analysis）。经济价格优化的交易价格确定方法具有较高精准度， 但往往会由于对顾客产品支付意愿的把握失误而具有误导性。

4. 定性分析产品交易价格行为的心理因素， 量化顾客感知价值。作为商品经济的核心规律， 价格围绕价值上下波动的价值规律是产品交易价格的实务体现。产品的价值感知及价格感知受到心理因素和文化因素的影响。人的心理、 文化背景等会严重影响企业产品的交易价格。卡哈纳曼和特沃斯基在1979年提出的展望理论为顾客的心理影响提供了理论解释。展望理论认为， 在人们心里， 损失比收入重要， 参考点会强烈影响对方案的感知。锚定效应、 禀赋效应、 顺序偏见、 比较组效应和参考价格效应等都是展望理论的体现。总之， 产品交易价格及收入会计必须定性分析产品交易价格行为的心理因素与文化因素， 量化顾客感知产品价值和产品价格。

（三） 收入会计的加工分析框架

1. 初始加工和二次加工： 收入会计的加工分析框架。作为管理会计的一个分支， 收入会计加工分析框架遵循管理会计初始加工和二次加工的信息加工分析框架： 首先是遵循会计确认、 计量、 加工的核算程序与核算规则的初始加工； 其次是遵循收入会计加工分析原则框架的二次加工。收入会计既然是管理会计， 自然也是会计， 就必然遵循会计的确认、 计量、 加工的核算程序与核算规则。收入会计也遵循会计复式记账原理、 会计记账程序、 会计核算规则等。经过初始加工的收入会计信息可能并不能达到企业关于收入经营决策的精练信息要求， 需要遵循收入会计加工分析原则框架的二次加工。

2. “收入-成本=利润”配比逻辑思路下“不同目的， 不同收益”的信息加工原则： 收入会计二次加工的一般分析框架。收入会计二次加工是指， 收入会计在初始加工获得的收入会计信息基础上进行二次加工（这里的“二次”是泛指， 指多次， 而不是具体的序数“二”的含义）。需要注意的是， 收入会计二次加工的信息是已经“初始加工”后的反映未来收入业务的价值活动的信息， 而不是没有经过收入会计“初始加工”的收入业务数据。

收入会计二次加工原则即“收入-成本=利润”配比逻辑思路下“不同目的， 不同收益”的信息加工原则。

（1） “收入-成本=利润”配比逻辑思路。收入会计坚持“收入-成本=利润”的配比逻辑， 建立以管理会计分析为框架而不是以财务会计分析为框架的加工分析框架， 旨在提供以利润驱动型交易价格为导向的决策信息。

基于单位成本产品交易价格的财务会计框架。在以成本加成驱动型交易价格、 客户或市场驱动型交易价格为需求的导向下， 企业一般站在生产业务、 销售业务或财务业务等局部业务角度， 而不是企业整体业务系统角度（收入与成本统一的角度）。基于单纯成本补偿或市场拓展等思路， 企业一般采用基于单位成本产品交易价格的财务会计框架思路来处理、 分析收入及其相关信息。它依据的是传统财务报表的思路（销售收入-销售成本=毛利，毛利-销售费用-折旧-管理费用=营业利润，营业利润-利息费用=税前利润，税前利润-税金=净利润）， 企业是通过对单位产品的交易价格的设定， 实现销售收入最大化并使销售成本最小化来提高毛利； 然后， 使销售费用和管理费用最小化以达到营业利润最大化； 最后， 通过最小化财务费用来达到税前利润最大化， 并最小化税金来达到净利润最大化。

首先， 由于缺乏对收入内在交易价格进行深入分析的收入会计， 企业无法获得产品效用、 产品内在价值、 产品均衡价格的经济信息， 以及它们之间关系的经济信息， 从而无法对产品成本结构进行相应的配比分析， 导致企业产品交易价格的错误确定， 进而影响企业价值最大化。其次， 单位成本没有剔除具有沉没成本的固定成本， 导致收入与成本配比的利润产生误差， 从而不利于企业做出科学的收入决策。最后， 遵循财务会计框架的产品交易价格中产品单位成本是平均单位成本而不是差异单位成本。以平均单位成本作为产品单位成本不利于企业获得消费者剩余以及更大的产品交易价格利润。

总之， 基于单位成本产品交易价格的财务会计框架思路不利于实现企业利润最大化。

以利润驱动型产品交易价格为导向的管理会计分析框架。它依据的是管理会计报表的思路（销售收入-增量的、可避免的可变成本=总贡献额，总贡献额-增量的、可避免的固定成本=净贡献额，净贡献额-其他固定成本或沉没成本=税前利润，税前利润-所得税=净利润）， 即以相关边际价值和相关边际成本为分析对象， 应用边际贡献与边际贡献率、 盈亏平衡销量变化量与盈亏平衡销量变化率等量化指标， 采用差量价格与差量成本之间配比的管理会计分析框架的信息处理思路。管理会计分析框架的信息处理思路是面向未来经济业务的产品交易价格， 先关注交易价格的相关成本（增量成本和可避免成本）， 之后才考虑非相关成本， 最终实现净利润最大化。

针对会计信息的管理会计分析框架不是建立单位产品的信息处理框架， 而是揭开单位产品的内部收入或成本结构以进行相关配比分析的信息处理框架。因此， 管理会计分析框架能够用于确定利润驱动型产品价格， 也能够提供企业销售价格差异化管理决策所需要的信息， 有利于实现企业利润最大化。

（2） “不同目的， 不同收益”的信息加工原则。该原则来源于管理会计中的信息处理原则。“不同目的， 不同收益”包括以下三层含义： 一是“不同目的， 不同成本”的信息处理原则， 由于业务决策目的存在差异， 加工并提供的成本信息也有差异； 二是“不同目的， 不同收入”的信息处理原则， 由于业务决策目的存在差异， 加工并提供的收入信息也有差异； 三是“不同目的， 不同收益”的信息处理原则， 由于业务决策必须考虑“收入-成本=利润”配比逻辑思路， 上述不同业务的收入、 成本存在差异， 自然它们的配比“利润”（或收益）也存在差异。

收入会计二次加工坚持“收入-成本=利润”配比逻辑思路下“不同目的， 不同收益”的信息加工原则， 没有固定的处理方法与程序， 可以应用各种数学模型或信息统计方法， 具有相对灵活、 多样的特征。这里需要注意的是， 收入会计二次加工的信息是已经“初始加工”后的反映未来收入业务价值活动的信息， 而不是没有经过收入会计“初始加工”的收入业务数据。

六、 结语与展望

在实务中， 缺失收入会计的管理会计理论无法为不确定场景下企业产品交易价格决策提供有效的解释与建议； 在理论上， 收入会计与成本会计共同构成完整的管理会计体系， 是构建我国自主管理会计知识体系的前提。

收入会计基于货币计量， 遵循“收入-成本=利润”配比逻辑思路下“不同目的， 不同收益”的信息加工原则， 对销售业务（产品收入）的产品价值的内在内容（特别是价格结构）进行更深刻的描述与反映， 从而为企业经营与决策提供企业产品销售收入方面的经济信息， 如产品效用、 产品价值、 产品交易价格等。

随着我国经济高质量发展的推进， 收入会计与成本会计共同构成管理会计完整系统的内容体系， 促进我国自主管理会计知识体系的构建， 为中国式现代化企业发展提供理论支撑。

【 注 释 】

① 2020年4月份，海底捞、西贝莜面村等餐饮企业对餐饮进行了涨价，有的甚至在涨价的同时减少了分量。然而，这种涨价行为不仅没有形成“报复性消费”，反而引起了消费者的不满和抵制，从而给餐饮业带来严重的伤害。这些涨价的餐饮企业不得不进行道歉并把餐饮价格恢复到涨价前的价格。而同年4月，麦当劳推出“周一会员半价桶”的降价活动。麦当劳因为部分产品的降价而产生的巨大销售流量甚至使得麦当劳销售小程序面临崩溃（赫尔曼·西蒙，2023）。

② 在众多的归因解释中，有一个解释得到学术界的认同：消费者的消费能力受到前期社会经济的影响且对经济复苏缺乏较好的心理预期，餐饮业未能深入了解而做出错误的定价决策（赫尔曼·西蒙，2023）。

③ “体验消费”是能带给消费者个性化感受，使消费者在思想、情感上产生共鸣，从而产生“体验效应”、满足人的精神层面需求的消费。为适应“体验经济”时代人们日益增长的体验消费的需要，企业需要把人的思想、情感、文化创意等融入一定的物质载体中，借助于消费感知而产生“体验效应”，从而形成消费者认同的“体验价值”。“体验经济”条件下形成的以“文化价值”为主体的价值运动，导致企业以至社会的价值体系产生实质性的重大变化。企业从基于物质、长于工程技术的常规管理决策，向基于精神、具有丰富想象力和艺术探索精神的创意管理决策转型，为顾客提供定制化的产品，以满足消费者心理上、情感上的特殊要求，形成消费者的“体验价值”。为此，在管理会计领域要进行相应的创新（余绪缨，2005）。为适应体验经济发展，管理会计亟需对产品的“体验价值”的黑箱进行破解，揭开“体验价值”中涉及人的“精神世界”的奥秘，比如：顾客对产品所特有的思想、情感、道德、情操、心理、爱好以及审美观、价值观等深层次的个性化因素。

④ 一般来说，关于价值的理解主要有三大派别：第一个是基于商品生产角度，主要理论是劳动价值论。第二个是基于商品消费角度，主要理论是产品效用理论和产品稀缺理论。第三个是供求价值理论，即融合产品生产（卖方供给）与产品消费（买方需求）的供给与需求决定产品价值。这里不进行深层次价值理论的探讨，本文认为产品价值涉及产品生产与需求，借鉴供求价值理论能够解释产品价值。

⑤ 在产品疲软市场上，更高的价格对应更少的销量，固定成本分摊在更少的产品上时，会导致单位成本增加。而依据成本加成驱动型交易价格的原理，单位成本的增加又会使交易价格上升，从而陷入恶性循环；而在产品繁荣市场上，销量超过预期，固定成本可分摊到更多商品上，使得单位平均成本大幅下降，依据成本加成理论，产品应该降低价格，进而损失了本应该获得的利润。由于市场繁荣，销量继续上涨，产品或服务价格连续下降，企业利润逐渐丧失，也陷入恶性循环。成本加成驱动型交易价格造成了在疲软市场上价格定得过高而在繁荣市场上价格定得过低。这实际上有悖于企业价值最大化原理。

⑥ 一方面，消费者在主观上具有隐藏真正支付产品价格意愿的动机；同时，在产品创新市场上，消费者对创新产品经常具有谨慎回避的特性，导致企业经常用低价销售产品以提升销量，从而损害企业利润。因此，企业由于过多考虑客户的需要而导致产品交易价格制定偏低，从而失去本应该赚取的利润。另一方面，企业为获得更大市场份额而进行产品降价，从而导致整个行业的产品价格轮番下降而陷入“价格战”的恶性循环之中，销量增加所带来的利润无法弥补由于价格降低所带来的利润减少，从而导致企业利润的减少。

【 主 要 参 考 文 献 】

彼德·C.布鲁尔，雷·H.加里森，埃里克·W.诺琳著．刘洪生等译．管理会计导论［M］．大连：东北财经大学出版社，2009．

赫尔曼·西蒙著．蒙卉薇，孙雨熙译．定价制胜［M］．北京：机械工业出版社，2023.

罗纳德 W.希尔顿著．阎达五等译．管理会计学：在动态商业环境中创造价值［M］．北京：机械工业出版社，2003．

米切尔·马赫著．姚海鑫等译．成本会计：为管理创造价值［M］．北京：机械工业出版社，1999．

孙茂竹，支晓强，戴璐．管理会计学［M］．北京：中国人民大学出版社，2020．

唐·R.汉森，玛丽安·M.莫文著．王光远等译．管理会计［M］．北京：北京大学出版社，2000．

唐·R.汉森，玛利安娜·M.莫文著．黎来芳等译．成本管理：决算与控制［M］．北京：中信出版社，2003．

田高良，张原，王乐．管理会计［M］．北京：高等教育出版社，2023．

许金叶．管理会计［M］．北京：经济管理出版社，2006．

许金叶．面向未来会计：管理会计理论［M］．北京：中国财政经济出版社，2021．

于增彪，王燕祥，张双才等．管理会计［M］．北京：清华大学出版社，2014．

余绪缨．论体验经济与管理及管理会计创新［ J］．厦门大学学报（哲学社会科学版），2005（4）：5 ～ 13.

余绪缨．管理会计学［M］．北京：中国人民大学出版社，1999．

Charles T. Horngren， Gary L. Sundem， William O. Stratton. Introduction to Management Acconuting ［M］．Upper Saddle River： Prentice Hall，2004．

（责任编辑·校对： 刘钰莹" 黄艳晶）

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．18．011