证券类行政执法中审计机构违法行为的追诉时效认定研究

摘要：目前，证券类行政处罚案件中对于《行政处罚法》第三十六条的适用出现较大争议，讨论主要集中在审计机构行政违法行为“连续状态”的界定和审计机构违法行为“被发现”时点的判断两个方面。本文通过阐释当前证券监管部门对这两类问题的裁判思路，分析该类案件的处罚逻辑，并进一步提出完善性建议，即在严格区分上市公司审计责任和会计责任的基础上，将审计机构的行政违法行为界定为一般行政违法行为，以及违法行为被发现的时点以行政机关具有追诉意思时为准。

关键词：行政处罚追诉时效；证券类行政执法；会计责任；审计责任

一、问题的提出

行政处罚的追诉时效制度系指对行为人实施行政处罚，其违法行为不得超过追究时效，超过法定的追究违法者责任的有效期限，则不得对违法者适用行政处罚。《中华人民共和国行政处罚法（2021年修订）》（以下简称《行政处罚法》）在第三十六条规定了行政处罚的追诉时效问题：第一款针对一般违法行为和特殊违法行为的追诉时效分别进行规定，即“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年，法律另有规定的除外”。第二款规定了时效的计算方式，即“一般违法行为，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或继续状态的，从行为终了之日起计算”。可见，我国是根据行政违法行为的不同性质对行政处罚的时效采用了不同的起算方法。

本条设置的法理依据有二：一方面是为了维护社会秩序的稳定。一种社会秩序已然形成，若超过法定时效，法定的处罚权即告消灭，法律不得再对已经形成的稳定社会秩序进行干预。另一方面是为了督促行政机关及时行使处罚权，若不在规定时效内对处罚权进行限定，行政机关就可以在任意时间对违法行为进行追责，由此极易引发行政机关懒政、怠政，导致低效行政。

目前在证券财务造假相关案件中，证券监督机构对审计机构的处罚逻辑一般表现为，对上市公司违规信息披露行为进行行政处罚过后，对其审计机构未勤勉尽责一并处罚。在证券监管部门对审计机构进行行政处罚的实践中，对于如何适用《行政处罚法》第三十六条出现了较大争议，归纳起来集中在以下两个方面：第一，证券监管部门把审计机构的行政违法行为界定为“连续状态”值得商榷，这种认定导致实践中“同案不同判”的情形时有发生①；第二，法条对于违法行为“被发现”的时点没有明确阐释，导致证券监管部门对审计机构违法行为被发现时点的判断简单参照适用上市公司违法行为被发现的时点，从而导致对审计机构的处罚畸重在中国证券监督管理委员会行政处罚决定书〔2022〕40号中，证券监管部门认为“发现胜通集团的违法行为即可认定为已经发现鲁成所的违法行为”；在深圳证监局行政处罚决定书〔2016〕8号中，证券监管部门认为“键桥通讯信息披露违法行为同时涉及审计机构的审计行为，发现鹏城所、国富浩华所违法行为的时间应不晚于上述时间”。。

本文从以上两个争议焦点切入，借助现有案例梳理证券监管部门对于此类问题的裁判导向，分析证券监管部门的处罚逻辑，并就如何界定审计机构证券类行政违法行为的性质和如何判断审计机构违法行为被发现时点这两个问题提出相应建议，意在增强行政处罚追诉时效制度在实践中的适用性，从而为证券类行政执法中合理适用追诉时效制度提供一定的思路。

二、审计机构未勤勉尽责行政违法行为性质的认定

（一）审计机构未勤勉尽责行政违法行为的性质在司法实践中的认定

中国证券期货2024年10月

第5期证券类行政执法中审计机构违法行为的追诉时效认定研究

实践中，审计机构的行政违法行为一般是连续多年为一家上市公司每年出具一份审计报告，该上市公司出现虚假陈述问题后，尽管审计机构通常以“行政处罚已过两年诉讼时效”为由进行抗辩，审计机构仍会因未尽到勤勉尽责义务而受到证券监管部门行政处罚。目前证监会及其派出机构对于审计机构连续多年出具审计报告的行为“是否属于连续或者继续状态”的判断比较一致：将审计机构未勤勉尽责的行为认定为一种连续状态，属于“连续多年的同一性质的违法行为，主体及行为性质并未发生变化，应将其视为一个整体进行处罚”。为了更好地了解证券监管部门对“审计机构未勤勉尽责”行为性质认定的裁判导向和现状，本文将涉案行政处罚决定进行汇总，如表1所示。

结合当前处罚实例，我们可以看出，证券监管部门的裁判导向一般认为：审计机构因未勤勉尽责义务的违法行为统一定性为“连续状态”并对其视为一个整体进行处罚。结合法理与情理，本文认为该观点存在商榷的空间。

（二）审计机构未勤勉尽责行政违法行为被认定为“连续状态”的逻辑困境

行政违法行为是“一般行政违法行为”还是“连续或继续状态行为”，对于认定行政违法行为追诉时效的起算点至关重要。一般行政违法行为的追诉时效起算点争议不大，依照法律规定从“违法行为发生之日起计算”。在大多数情况下，违法行为的实施日就是违法行为的发生日，行为人实施违法行为即刻就构成了一般行政违法行为，该类违法行为一般是一次性即完成的。例如，行为人殴打他人或者故意伤害他人身体的，殴打或伤害行为“发生之日”就是违法行为发生之日，也即行政主体对该殴打行为进行行政处罚的追诉时效起算点。违法行为的连续或继续状态，从行为终了之日起计算行政处罚追诉时效。现行《行政处罚法》中对“连续状态”和“继续状态”均没有明确的内涵界定，但结合人大法工委对于《行政处罚法》的官方释义文本以及往年行政许可批复，仍可找到官方对此两类行为的界定内涵。对于“连续状态”的界定，2005年10月26日，国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示》的复函（国法函〔2005〕442号）中有所提及：违法行为的连续状态，是指当事人基于同一违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。参见《国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室〈关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示〉的复函》（国法函〔2005〕442号）。由此可见，从现行法的角度解读，我国将“连续状态”中的每一个违法行为视为数个独立的违法行为。对于“继续状态”的界定，人大法工委在释义中明确指出：“违法行为的继续状态，是指违法行为较为复杂，不是一次性完成的，而是从开始到完成需经过一段时间。”

审计机构违反勤勉尽责义务的行为应构成一般行政违法行为，而非“连续或继续状态”的行政违法行为，原因在于，原国务院法制办公室在前述批复中明确指出“连续状态”违法行为的构成要件首先必须是“基于同一违法故意”，审计机构的违法行为本身从构成要件上就无法满足对“连续状态”的认定。

首先，在主观过错的层面，除极少数审计机构或会计师个人存在主观故意外，绝大多数审计机构未勤勉尽责义务的主观过错状态属于过失，而非故意，因此审计机构未勤勉尽责的行为本身在主观构成要件上就无法满足“基于同一违法故意”而出现“连续状态”的可能。其次，在客观行为的层面，从对审计机构的聘任程序和审计机构的行为性质上看，审计机构每年做出审计报告的行为应当被视为一项独立性的工作，将连续数年的审计行为认定为“同一”行为并不符合实践中的做法。根据《上市公司章程指引（2022年修订）》第一百五十九《上市公司章程指引（2022年修订）》第一百五十九条：公司聘用符合《证券法》规定的会计师事务所进行会计报表审计、净资产验证及其他相关的咨询服务等业务，聘期一年，可以续聘。、一百六十《上市公司章程指引（2022年修订）》第一百六十条：公司聘用会计师事务所必须由股东大会决定，董事会不得在股东大会决定前委任会计师事务所。、一百六十三条《上市公司章程指引（2022年修订）》第一百六十三条：公司解聘或者不再续聘会计师事务所时，提前【天数】天事先通知会计师事务所，公司股东大会就解聘会计师事务所进行表决时，允许会计师事务所陈述意见。会计师事务所提出辞聘的，应当向股东大会说明公司有无不当情形。可知，公司聘用会计师事务所的聘期只有一年但允许续聘，且每次聘请必须事先经独立董事认可、董事会同意并经股东大会审议通过。又根据《中华人民共和国证券法（2019年修订）》（以下简称《证券法》）第七十九条《中华人民共和国证券法（2019修订）》第七十九条：上市公司、公司债券上市交易的公司、股票在国务院批准的其他全国性证券交易场所交易的公司，应当按照国务院证券监督管理机构和证券交易场所规定的内容和格式编制定期报告，并按照以下规定报送和公告：

（一）在每一会计年度结束之日起四个月内，报送并公告年度报告，其中的年度财务会计报告应当经符合本法规定的会计师事务所审计；（二）在每一会计年度的上半年结束之日起二个月内，报送并公告中期报告。可知，会计师事务所应当在每一会计年度结束之日起四个月内，报送并公告上市公司年度报告。可见，虽然大部分审计机构连续数年为一家上市公司出具审计报告的行为客观表现似乎属于一个“整体性行为”，但其实审计机构为上市公司开展审计工作的前提是每年必须经过一次独立的选聘程序，且在实践中，上市公司每年须与审计机构签订一个独立的协议。除此以外，审计机构每年出具一次上市公司审计报告，且不同年份涉及的相关会计处理工作根据上市公司每年的运营情况也不尽相同，就审计的工作性质而言，每年的审计工作应当独立区分。因此，本文认为，证券监管部门将审计机构连续数年的审计工作视为一个整体的连续行为进行处罚的认定逻辑值得商榷，把审计机构的审计行为认定为一般行政违法行为显然更符合法理和客观事实。由此，审计机构行政违法追诉时效的起算点应当从审计机构提交的审计报告被公开披露之日起算。

现阶段，证券监管部门基于上述认定逻辑会导致对同类案件的处罚思路出现认定标准不一的情况，进而导致“同案不同判”情况时有发生。本文通过表2对此类案件处罚的裁判逻辑进行类型化分析。

第一类情形系A审计机构2015—2018年连续四年为某上市公司提供审计服务，目前证券监管部门对此类案件的裁判思路是将审计机构近四年的审计行为视为一个整体，界定为连续违法行为。若证券监管部门于2019年对A审计机构进行立案调查，A审计机构以2015年、2016年两年的审计行为已过行政处罚追诉时效为由向证券监管部门进行抗辩将被认定无效，因为证券监管部门认定连续违法行为行政处罚追诉时效的起算点为该违法行为终了之日，即2019年违法行为被发现之日为两年追诉时效的起算点，故A审计机构2015—2018年连续四年的审计行为都将被纳入行政处罚范围。与该处罚思路相似的案例为上文提到的天圆全会计师事务所被中国证券监督管理委员会行政处罚一案。参见中国证券监督管理委员会：行政处罚决定书〔2023〕03号，2023年1月17日。在该案中，天圆全所抗辩称其2015—2018年为易见股份出具的审计报告已经过行政处罚追诉时效而不应受到行政处罚，而承认其2019年出具审计报告的行为应当受到行政处罚，这是将审计机构每年出具审计报告的工作视作独立行为的认定思路。而证券监管部门则将天圆全会计师事务所2015—2018年年度财务报表审计未勤勉尽责认定为“连续多年的同一性质违法行为”，进而对其2015—2018年四年的行为视为一个整体进行处罚。

第二类情形主要体现在对同一审计机构的注册会计师在不同年份审计行为的处罚结果不同。例如，审计机构的A会计师在2009年为某上市公司提供审计服务，B会计师在2009—2012年为某上市公司提供审计服务，C会计师在2010—2012年为某上市公司提供审计服务。证券监管部门如果于2014年对审计机构进行立案调查，目前的处罚实践为只对审计机构2009—2012年中B、C两位注册会计师的审计行为给予处罚，但对于2009年的A注册会计师的行为以已过行政处罚追诉时效为由不予处罚。与该处罚思路相似的案例为《深圳证监局行政处罚决定书（〔2016〕8号）》中，鹏城所为键桥通讯2009—2011年提供连续审计服务，其中2009年为键桥通讯签字的注册会计师为鹏城所的杨某盛，2010—2012年键桥通讯更换审计会计师为鹏城所的支某、陈某薇。司法实践中，深圳证监局认定支某、陈某薇作为签字注册会计师，受鹏城所、国富浩华所委派连续执行键桥通讯年审业务，未超出行政处罚时效；杨某盛受鹏城所委派执行键桥通讯2009年年审业务，2009年年报作出时间距离发现违法行为日已超过两年追究时效，所以未对2009年度的签字注册会计师杨某盛追究行政责任。可见，证券监管部门将情形二中审计机构A注册会计师在2009的审计行为视为一个独立行为，又将B、C会计师在2009—2012年的审计行为视为连续行为。若按照证券监管部门惯常的判罚思路，应当将2009—2012年审计机构的审计行为视为连续性行为，此时在2009年年报上签字的A注册会计师也应当进行处罚。由此可见，证券监管部门对审计机构连续多年违反勤勉尽责义务的处罚思路出现了认定标准不一的情况。

（三）审计机构未勤勉尽责行政违法行为被认定为“连续状态”的完善建议

本文认为，证券监管部门对上述两种看似不同实际相同的情形采取两种不同的裁判逻辑的做法可能会导致个案处理显失公平。事实上，无论审计机构是否连续数年为一家上市公司提供审计服务，每年的审计行为都应当被界定为一个独立的行为，情形一和情形二其实并无本质区别。若仅因为审计机构连续数年为同一家公司提供审计服务而被认定为连续行为且被延伸追诉，因为非连续提供审计服务而中断追诉时效，一方面，有违个案公正，即在情形二中B、C注册会计师就会认为证券监管部门对A注册会计师以超过处罚时效而免于追责的认定感到极大的不公允；另一方面，此种行政处罚逻辑也极可能倒逼审计机构刻意中断对上市公司的审计服务，由此容易降低审计服务的效率与质量，不但会增加上市公司和审计机构双方的业务成本，还可能增加上市公司发生信息披露违法违规的风险。

综上，审计机构为上市公司提供年度审计服务的行为并不属于连续行为，如因未勤勉尽责且出具的审计报告被认定存在虚假陈述的违法行为亦应当属于一般行政违法行为，而非连续行政违法行为。

三、审计机构行政违法行为“被发现”时点的判断问题

（一）审计机构行政违法行为“被发现”时点的判断标准在司法实践中的认定

司法实践中，证券监管部门对于审计机构违法行为“被发现”的时点判断标准较为一致。为更直观地了解证券监管部门的裁判逻辑，本文将证券监管部门对于违法行为“被发现”的不同判断标准进行对比，如表3所示。

由表3总结可知，证券监管部门对于审计机构违法行为“被发现”的时点判断认定有以下三个特点：第一，审计机构一般以立案时间已超过违法行为发生之日起两年为由进行抗辩，证券监管部门一般不予采纳，并以立案时间不等同于违法行为被发现时间为由进行抗辩。第二，证券监管部门大多以“出具调查通知书”“调取工作底稿”“开展现场检查”或“出具监管措施”为由认定审计机构违法行为“被发现”的时点，此类行为被发现的时点往往较早，行政违法追诉时效制度常常难以被准确适用。第三，证券监管部门和北京高院的认定逻辑是将发现上市公司违法行为的时点完全等同于发现中介机构违法行为的时点。“鲁成所案”中“发现胜通集团的违法行为即可认定为已经发现鲁成所的违法行为”，“国富浩华所案”中“键桥通讯信息披露违法行为同时涉及审计机构的审计行为，发现鹏城所、国富浩华所违法行为的时间应不晚于上述时间”，均体现出证券监管部门对于上市公司和审计机构违法行为发现时点的等同性判断。本文同样认为，该裁判逻辑存在商榷的空间。

（二）审计机构行政违法行为“被发现”时点的判断标准的逻辑困境

审计机构随上市公司被调查时一并提供底稿的行为不能被简单认定为证券监管部门发现审计机构“违法”的行为。根据目前相关行政诉讼判例，以及证券监管部门的行政处罚决定书中对于审计机构证券违法行政处罚的时点判断可见，其处罚标准较为一致，即认为只要违法行为的线索已经进入国家公权力机关的视野，即可认定违法行为被发现，无须以查明具体违法事实或者对违法行为准确性为前提。国家公权力机关一般先对涉案上市公司进行调查，掌握一定违法线索之后，再对涉案审计机构展开立案调查，时间间隔可能长达半年或一年。若简单以“发现上市公司的违法行为即发现中介机构的违法行为”为判断的时点，则会导致对于上市公司和审计机构的处罚程度相同，适用追诉时效的可能性也相同。实践中，审计机构通常以被作为调查对象正式收到立案调查通知书作为发现的时点进行抗辩，以此作为追诉时效的起算点对处罚追诉时效制度的适用可能性高。但证券监管部门等国家公权力主体大多认为向中介机构出具“监督检查文书”“警示函监管措施”“调查通知书”等书面文件之时，即审计机构对证券监管部门进行询问谈话或提供审计底稿之时，就是违法行为被发现之时。本文认为，对上市公司发现时点和对审计机构发现时点不应当被简单等同，原因如下。

首先，审计机构向证券监管部门提供底稿的行为只是审计机构基于工作流程的要求对行政机关的配合行为，而非行政机关真实掌握了审计机构的违法线索。《行政处罚法》第三十九条为行政处罚的公示制度《中华人民共和国行政处罚法（2021年修订版）》第三十九条：行政处罚的实施机关、立案依据、实施程序和救济渠道等信息应当公示。，该条的立法目的在于，只有将行政处罚的各项内容公示过后，行政相对人才清楚地知道行政主体启动行政处罚程序的对象是本人、对其启动行政处罚依据了哪些违法线索和相关材料、其需要承担行政责任的违法事实是什么，由此保障行政相对人和社会公众的知情权、参与权、表达权和监督权。而在审计机构证券违法行政处罚案件中，审计机构向行政机关提供工作底稿的行为，一般发生于证券监管部门对上市公司年报披露存在问题时的连带配合调查，并不能将提供底稿行为的发现时点与行政机关对审计机构本身进行行政处罚时的“违法行为”时点进行等同认定。也曾有实务工作人员指出，对于行政机关在调查上市公司等委托人涉嫌违法事项中对审计机构进行询问谈话或调取底稿的，不宜直接理解为发现了审计机构违法行为线索，因为行政机关的这些调查行为只是为了核查委托人的相关违法行为。

其次，因上市公司和审计机构分属的责任不同，其承担的责任限度也应当不同。有学者指出，实践中存在不区分会计责任和审计责任的情形，当管理层舞弊，会计人员造假，即使审计师勤勉尽责仍未发现，这本属于会计责任，但处罚者会认为这也是审计责任。本文认为，证券监管部门会计责任和审计责任不分的裁判思路将会导致审计机构判断违法行为被发现的时点简单等同于上市公司违法行为被发现的时点，此类判断逻辑可能造成证券监管部门对审计机构的处罚与上市公司的处罚相比畸重。原因在于上市公司和审计机构虚假陈述责任分属会计责任和审计责任，两者性质根本不同，应当承担责任的归责原则亦不相同，应当分别界定违法行为追责时效的起算点。会计责任指公司的会计人员对提交审计的会计资料依法真实、准确、完整地做出财务会计纪录，对提供的会计报表是否符合企业会计准则及相关制度的规定承担相应的责任，而审计责任指公司外部的注册会计师依照注册会计师法及相应的审计准则，按规定程序执行审计程序，对公司的财务会计纪录进行审查，并发表合理合法的审计意见，对出具的审计报告承担相应的法律责任的过程。两者在主观状态和归责原则上存在较大差异。一方面，两者的主观状态不同。上市公司因实施财务舞弊类虚假陈述时，其主观状态通常是故意违法，此时财务报表在审计前存在重大错报的可能性就会大大增加，而重大错报风险仅产生于企业内部，与注册会计师本人无关。审计机构在开展审计工作时的工作基础是根据企业提供的财务报表，积极履行检查企业财报中的某些重大错漏报风险存在的可能性，若审计机构未勤勉尽职，未发现上市公司财报中的风险因素，即应承担审计责任，此类责任的主观过错状态一般为过失。另一方面，两者的归责原则不同。《证券法》第七十八条参见《中华人民共和国证券法（2019修订）》第七十八条：发行人及法律、行政法规和国务院证券监督管理机构规定的其他信息披露义务人，应当及时依法履行信息披露义务。、第八十二条参见《中华人民共和国证券法（2019修订）》第八十二条：发行人的董事、监事和高级管理人员应当保证发行人及时、公平地披露信息，所披露的信息真实、准确、完整。规定，发行人及其董监高应当保证披露信息的真实、准确、完整和及时，这种严格责任并不能因其主张已经勤勉尽职而免除。《证券法》第一百六十三条参见《中华人民共和国证券法（2019修订）》第一百六十三条：证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。规定了审计机构出具审计报告应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。法律并未要求审计机构对审计报告承担无条件保证责任，只有证明其存在未按照准则要求履行法定审计程序，未尽勤勉尽职义务的前提下才能依法追责，属于过错责任。

最后，在实践中，发行人因财务舞弊导致的会计责任并不必然引发审计责任。证券监管案例显示，上市公司因虚假陈述被立案调查并被行政处罚，而为其提供审计服务的审计机构并未被追究行政责任的案例并不鲜见。在广州市中级人民法院（2022）粤01民初1879号判决书中，法院在判决上市公司承担部分民事赔偿责任的情况下，认定审计机构没有过错，依法驳回了原告对会计师事务所的赔偿请求。参见广州市中级人民法院（2022）粤01民初1879号判决书。虽然出于从严监管的要求，证券监管部门目前在贯彻落实“一案双查”，但是这并不表明会计责任与审计责任必然会同时发生。

（三）审计机构行政违法行为“被发现”时点的判断标准的完善建议

从法律层面上看，我国并未对何为违法行为“被发现”有详细的解释，2004年12月24日《全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字〔2004〕27号）这一工作答复中曾提到，行政机关只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”。参见《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字〔2004〕27号）。可见，对于“被发现”的判断标准，以行政机关是否立案为基本原则；若行政机关在立案前已经对违法行为进行初步的调查和取证，也视为对违法行为的发现；若群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。

结合上文司法实践的裁判逻辑，本文认为，应当在区分审计责任和会计责任的基础上，认定审计机构违法行为被发现的时点以行政机关具有追诉意思时为准。

审计机构在为上市公司提供审计服务过程中按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持了必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误，对原告的投资损失不应当承担任何形式的赔偿责任，上市公司作为被审计单位，因其信息披露违法违规而产生的会计责任，不应由审计机构承担。《中华人民共和国注册会计师法》第二十二条规定，判断审计报告是否虚假的关键是看注册会计师、会计师事务所在审计过程中是否严格遵循了执业准则恪尽职守。参见《中华人民共和国注册会计师法（2014年修正）》第二十二条：注册会计师不得有下列行为：（一）在执行审计业务期间，在法律、行政法规规定不得买卖被审计单位的股票、债券或者不得购买被审计单位或者个人的其他财产的期限内，买卖被审计单位的股票、债券或者购买被审计单位或者个人所拥有的其他财产；（二）索取、收受委托合同约定以外的酬金或者其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益；（三）接受委托催收债款；（四）允许他人以本人名义执行业务；（五）同时在两个或者两个以上的会计师事务所执行业务；（六）对其能力进行广告宣传以招揽业务；（七）违反法律、行政法规的其他行为。最高院也指出，所谓审计报告的“真实性”并非客观事实上的真实性，审计风险无法绝对避免，会计师出具的审计报告的“真实性”只是相对的，而不是绝对的。审计报告的相对真实性取决于被审计单位的财务会计报表，而现代审计理论和方法的固有局限性更是决定了审计报告的真实性只能是相对的。因此，审计机构对于被审验的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不绝对地担保经过审计的财务报表没有任何错误。《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第十九条规定了三类审计机构应当承担的“合理的保证责任”的范围，即会计师事务所能够证明：按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的；审计业务必须依赖的金融机构、发行人的供应商、客户等相关单位提供不实证明文件，会计师事务所保持了必要的职业谨慎仍未发现的；已对发行人的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中发表了审慎审计意见的。参见《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》（法释〔2022〕2号）第十九条：会计师事务所能够证明下列情形之一的，人民法院应当认定其没有过错：（一）按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的；（二）审计业务必须依赖的金融机构、发行人的供应商、客户等相关单位提供不实证明文件，会计师事务所保持了必要的职业谨慎仍未发现的；（三）已对发行人的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中发表了审慎审计意见的；（四）能够证明没有过错的其他情形。据此，人民法院应当认定审计机构没有过错。

此外，只有当行政机关出具详尽的书面文书，即将立案通知书下发到审计机构时，才能表明行政机关开始对于该行政相对人有追诉的意思，即“违法行为”被发现。因为，行政主体在对行政相对人进行处罚之前肯定有初查线索的阶段，该阶段行政主体的工作就是考证是否有必要追究该行政相对人的责任，在这期间并不会对外正式做出追诉的意思表示。行政处罚追诉时效制度的意义本就在于：其一，经过两年时间，该违法行为的社会危害性逐渐减小，社会秩序已然恢复，从维护法的安定性角度而言，无须再进行处罚。其二，督促行政机关及时行权，减少拖沓和恣意行为。若行政主体对调查对象进行立案，则表明行政主体有追诉的意图；若行政主体没有进行立案，则表明行政主体认为对本案没有追诉的意图。该意图的起算时点是最直接也是最直观的证明，就是对行政相对人展开立案调查并下发立案通知书的时点。若行政机关在认定违法行为“被发现”的时点并不以官方文书为准，那么行政处罚追诉时效制度将会流于形式，其立法本意将不会得到行政机关的遵守，也会为行政机关的懒政怠政寻找借口和理由。

综上，从会计责任和审计责任这两种截然不同责任的责任主体、责任性质和归责原则等不同角度综合分析，本文认为，发行人的虚假陈述并不必然引发审计责任。从遵循行政执法的合法性、合理性和正当程序原则出发，对审计机构违法行为是否存在以及是否被发现不宜作过宽的解释，也不宜把发现发行人违法行为的时点简单地等同于对审计机构发现违法行为的时点，而应当以行政机关将立案通知书下发到审计机构时为标准来判断“违法行为”被发现的时点。

四、结语

在全面实行股票发行注册制的背景下，强化包括注册会计师在内的中介机构责任是“零容忍”监管的必然趋势，但对审计机构证券违法行为进行强监管的同时，理应在遵循法理的基础上进一步规范法律的适用。目前，证券监管部门对审计机构违法行为的裁判逻辑仍存在可供完善之处。本文选取实践中两个争议较大的问题——审计机构因未勤勉尽责的证券违法行为的认定和证券监管部门对审计机构违法行为被发现时点的判断标准提出相应建议，以期使证券行政违法的追诉时效制度能够在行政处罚实务中发挥其实际的作用，这或将对缓解目前高额罚款下造成的审计机构“寒蝉效应”有一定的帮助。

参考文献

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ResearchontheStatuteofLimitationsforIllegalActsofAuditInstitutionsin

SecuritiesAdministrativeLawEnforcement

WANGXuechuan

（LawSchoolofCentralUniversityofFinanceandEconomics，Beijing100080，China）

Abstract：Atpresent，theapplicationofarticlethirty-sixoftheLawonadministrativepunishmentinthecasesofadministrativepunishmentinthecategoryofsecuritieshasbecomemorecontroversial，thediscussionmainlyfocusesonthedefinitionof“Continuousstate”oftheauditinstitutionsadministrativeillegalactandthejudgmentofthetimewhentheauditinstitutionsillegalactis“Discovered”Thispaperanalyzesthepenaltylogicofthesetwokindsofcasesandputsforwardsomesuggestionsonhowtoperfectthem，onthebasisofstrictlydistinguishingtheauditingresponsibilityandtheaccountingresponsibilityoflistedcompanies，theauditinstitutionsadministrativeillegalactisdefinedasthegeneraladministrativeillegalact，andthetimewhentheillegalactisdiscoverediswhentheadministrativeorganhastheintentiontoprosecute

Keywords：LimitationofAdministrativePunishment；SecuritiesAdministrativeEnforcement；AccountingResponsibility；AuditResponsibility