事业单位实施平行记账会计核算模式的探析

摘 要：随着新的政府会计制度的实施，事业单位的会计核算体系发生了前所未有的变化。文章以事业单位会计核算模式的变革为切入点，探析平行记账会计核算模式理论上的创新及双体系之间的勾稽关系。

关键词：政府会计制度 平行记账会计核算模式 对应 勾稽关系

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）09-086-02

自2019年1月1日起，行政事业单位全面执行新的政府会计制度，这也是我国近年来推行一系列财政改革最具里程碑意义的一次。它与原体系不同，新的体系围绕政府综合财务报告制度改革的总体方案，在政府会计核算中引入权责发生制，融合了企业式财务管理的思维，成为此次政府会计制度改革的最大亮点。它继承了自2000年开始，我国对财政科学化、精细化管理的需求，更加关注政府部门绩效。也就是说，它不再是按照原来的从全口径“预算收入=预算支出”去管控，而是将触角延伸到财务会计和预算会计平行的维度，采用平行记账的会计核算模式，实现了理论上的重大创新。

一、平行记账会计核算模式的概述

《政府会计准则——基本准则》中规定：“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。在政府会计核算体系中构建了财务会计和预算会计的适度分离并相互衔接的会计核算模式。”简而言之，就是要对同一经济业务或事项同时进行财务会计和预算会计核算，即：采用平行记账会计核算模式，全面、系统地反映了政府会计主体财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等信息和预算执行情况。

（一）适度分离

所谓“适度分离”，是指政府会计主体在会计核算时将财务和预算的功能，决算报告和财务报告的功能适度分离，全面、系统地反映政府会计主体预算执行信息和财务信息。其具体特征表现在“双基础”“双分录”“双功能”“双报告”这12个字之中。“双基础”是政府会计平行记账会计核算模式的理论基础。同时，也是导致政府会计主体进行会计核算时产生差异的重要因素。财务会计和预算会计是会计学的两大分支，“双分录”兼容了两大体系的双重功能，实现平行记账会计核算模式的表现形式。同时，准则还重构了“3+5要素”，满足政府会计同时进行财务会计核算和预算会计核算的要求，奠定了平行记账会计核算模式的基础。“双功能”是指财务会计要确保会计信息能够全面完整反映单位财务状况、运行情况和现金流量等信息。预算会计要确保会计信息能够反映预算收支的执行情况。“双报告”是指决算报告要能满足报告使用者了解政府预算执行情况及结果，并为编制下一年度预算提供参考依据。财务报告应满足报告使用者了解政府会计主体财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等财务信息，并依据报告合理安排单位预算和做出正确的决策。

（二）相互衔接

所谓“相互衔接”是指在同一个账套、同一张凭证中并列反映财务会计和预算会计的核算内容，两者相互独立又彼此依存共同发挥着不可替代的作用。为了推行平行记账会计核算模式有序、有效地实施，此次政府会计制度改革还增设了一些新的会计科目，比如“资金结存”科目，该科目就是为了使预算会计实现复式记账的功能，能够实现单独循环才设置的。它虽属于预算结余类科目，却行使货币资金类科目的职能。在使用预算收入或预算支出科目时，对方科目就会用到这个“资金结存”科目。“资金结存”科目着实重要特殊，其账户结构与财务会计货币资金类账户的结构完全相同，与预算结余类其他科目恰恰相反。正因为“资金结存”科目的设置，使预算会计和财务会计之间有了内在的勾稽关系。一是，财务会计系统四个货币资金类账户和“财政应返还额度”借方合计数正好等于“资金结存”账户的借方余额。二是，准则不仅要求披露本年预算结余和本年盈余产生差异的调整事项，而且还需将差异调平，财务会计系统与预算会计系统有机地衔接起来97be2be6366f290cf58279df80512e57，全面体现了预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的精神。

二、事业单位平行记账会计核算模式规律性特征——对应性

（一）财务会计系统资产类五个一级科目与预算会计系统“资金结存”科目对应关系

“资金结存”科目的使用，实现了预算会计的单独循环，也形成财务会计系统和预算会计系统之间内在勾稽关系，即：期末预算结余类的资金结存账户的借方与财务会计系统下货币资金类账户和财政应返还额度科目的借方合计数，正好相等。需要说明的是：对于受托代理货币性资金、应上缴的财政资金、暂收、暂付现金往来款项等，由于这部分资金不属于部门预算管理的范畴，但财务会计仍需核算，此时财务会计的5个账户的借方余额合计数一定是大于“资金结存”科目的借方余额。

（二）事业单位政府会计收入类账户在不同体系下的对应性

新的政府会计制度改革对原有系统使用的会计科目做较大的调整，同时也对原来的科目进行精细化设计，从政府会计对收入类科目的设置上来看，能清晰地发现财务会计科目与预算会计科目之间不仅存在对应关系而且它们之间还有共同规律可循，举例说明：财务会计系统是“财政拨款收入”对应预算会计系统就是“财政拨款预算收入”，像这样具有对应性特征的总共有7对，其余科目对应不再赘述。需要说明的是，预算会计系统“债务预算收入”与财务会计系统收入类账户不存在对应关系。

（三）事业单位政府会计费用类账户在不同体系下的对应性

新的政府会计制度改革进一步优化了预算会计功能，不仅体现在收入类科目变化上，费用类科目同样如此，与收入类科目类似，财务会计系统中的费用对应预算会计系统的支出，比如：财务系统的“对附属单位补助费用”对应预算会计系统“对附属单位补助支出”，政府会计费用类账户中有类似特征的共有3对，“所得税费用”科目对应预算会计系统“非财政拨款结余—累计结余” 科目。需要说明的是：事业单位在取得对外投资时，无论是“短期投资”还是“长期投资”，对应预算会计系统“投资支出”，事业单位在偿还借款本金（除专项借款）时，对应预算会计系统“债务还本支出”。“投资支出”科目与财务会计系统费用类账户不存在对应关系，“债务还本支出”科目与财务会计系统费用类账户也不存在对应关系。

三、政府会计平行记账会计核算模式下的逻辑关系

在政府会计平行记账会计核算模式下，政府财务会计中净资产的核算与政府预算会计中预算结余的核算不仅是各自体系中的难点，也是两套核算体系衔接的桥梁和纽带。

（一）财务会计系统下期末净资产结转

政府财务会计系统期末（或年末）将本期所有的收入和费用类科目收支相抵后，将余额结转到净资产类“本期盈余”科目。结转过后，再从“本期盈余”结转到“本期盈余分配”科目核算。事业单位还要从预算收入中按照比例提取一定的金额在计入相关费用的同时计入“专用基金”科目。再将“本期盈余分配”科目的余额结转到“累计盈余”。而“累计盈余”科目不再设明细科目核算。也就是说，政府财务会计在期末（或年末）进行净资产结转时，是不需要区分收入费用来源及项目的性质“统一”结转。从理论上讲，期末（或年末）通过对净资产的结转，将限定性净资产转变成非限定性净资产。值得说明的是：在年末有余额的账户仅为“累计盈余”“专用基金”“权益法调整”3个科目，其他科目无余额。

（二）预算会计系统下期末预算结余结转的逻辑关系

政府预算会计在期末（或年末）进行预算结余结转时，最重要的一点是要分清预算资金的来源和性质再进行结转。

1.财政拨款收入（预算收入）年末将本年预算收入，预算支出收支相抵后，结转到“财政拨款结转”科目，如果结转资金是符合结余性质的项目余额，再将本科目余额转到“财政拨款结余”科目；如果需要上缴则从“财政拨款结转”转出。

2.非同级财政拨款收入（预算收入）。（1）属于专项资金的部分，年末将本年度预算收入，预算支出相抵后，结转到“非财政拨款结转”科目，如果是留归本单位继续使用的资金，再将“非财政拨款结转”科目余额结转到“非财政拨款结余”科目；如果是需要上缴财政的资金，则从“非财政拨款结转”科目转出。（2）属于非专项资金的，年末将本年度预算收入，预算支出相抵后，结转到“其他结余”科目，然后再结转到“非财政拨款结余分配”科目，事业单位还可以按照规定计提“专用结余”后，再从本科目余额结转到“非财政拨款结余”科目。（3）经营活动资金，年末将预算收入，预算支出相抵后，结转到“经营结余”科目，然后，根据余额的方向进行判断，贷方需要结转到“非财政拨款结余分配”科目，从结余分配中提取“专用结余”后，再将结余分配余额转到“非财政拨款结余”科目；若余额在借方，则不需结转，需留待以后年度弥补亏损。

（三）政府会计平行记账会计核算模式逻辑关系

政府会计采用平行记账会计核算模式必然会产生本年盈余与预算结余差异。造成差异的来源有两个方面：一是，财务会计和预算会计核算范围差异造成的。准则规定，只有属于单位预算管理的货币性资金的收支业务需要进行预算会计核算，财务会计要对政府会计主体发生HzLjra34Cu1NVlxt9e8yAAhq3dLokvANUPOlMo9esMc=的所有经济业务或者事项进行核算。二是，财务会计和预算会计核算基础差异造成的。政府会计制度建立在平行记账的基础上，有些差异（比如：应收、预收款项财务会计是以实际发生时确认，而预算会计是以实际收、付款项时确认）会随着相关业务活动的结束最终会消失。而有些差异（比如：接受非货币性资产接受捐赠确认的收入）的影响却是永久性的。为了反映单位本期盈余与预算结余之间的差异，准则要求列出差异事项，并通过编制“本年盈余与预算结余的差异调节表”披露财务会计与预算会计差异产生的调整事项，按照准则要求将两者调平。本期盈余数来自财务会计报告，预算结余数来自于预算报告，实现财务会计的本年盈余数与预算会计的本年预算结余数调平，体现了预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的会计核算模式的精髓。

四、结语

新的政府会计制度的实施，事业单位会计核算工作的任务和难度随之加大，更需要财务人员不断地加强理论学习和业务培训，不断地提升专业判断能力。随着预算管理一体化和信息化建设，平行记账会计核算模式在事业单位的运用，事业单位会计信息的质量得到了显著提升，在一定程度上对加强事业单位的内部管理有着积极的意义。

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（作者单位：中北大学 山西太原 030027）（责编：吕尚）