企业试运行期间的成本核算方案探讨

摘 要：2021年底财政部发布了《企业会计准则解释第15号》，要求企业在试运行期间生产产品的销售收入和成本要分别进行会计处理，不应将试运行期间的产品销售收入抵销成本后的净额冲减固定资产成本，并对相应报表列示和信息披露进行了明确。新准则的发布实现了与国际会计准则的趋同，更能真实地反映企业固定资产投资的价值，提升会计信息质量，减少了企业盈余管理的空间。但企业常规的成本核算体系不包含试运行期间的产品，对试运行期间的产品成本核算是一个新的课题。文章探讨企业试运行期间的产品成本核算方案，以公允反映企业经营成果。

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）09-084-04

一、新旧会计准则的差异

《企业会计准则解释第15号》规定，企业将固定资产达到预定可使用状态前生产的产品或副产品对外销售的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行期间生产产品的销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本。对于试运行期间生产的有关产品，在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货。对于测试固定资产可否正常运转而发生的支出，属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出的，按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入固定资产成本。

《企业会计准则解释第15号》发布之前，在《企业会计准则应用指南》中规定，应设置“在建工程”科目，用于核算企业新建、改建、扩建或技术改造、设备更新、大修理工程等的支出。为达到固定资产预定可使用状态发生的相关支出，借记“在建工程”，贷记“银行存款”“原材料”等科目，试运行期间生产的产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”“库存商品”等科目，贷记在建工程。该规定说明，试运行期间生产产品的销售收入需冲减在建工程价值，即冲减固定资产的成本，试运行期间生产产品发生的支出，需要计入在建工程，即增加固定资产成本。

《企业会计准则解释第15号》规定，应在财务报表中列示企业发生试运行销售相关的收入和成本，同时在附注中单独披露其金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等信息。在《企业会计准则解释第15号》以前，未对试运行期间的销售收入和产品成本做明确列示要求，实务中上市公司一般仅仅披露固定资产和在建工程的信息，并且固定资产和在建工程的明细信息仅有不同项目的明细信息，并未披露其中包含的试运行生产产品的收入和成本。

二、新会计准则解释的重要意义

（一）实现与其他会计准则的协同

根据《企业会计准则第14号——收入》的要求，明确了收入确认的条件，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，试运行期间的产品销售同样满足收入确认的条件，应确认和披露在收入科目中，而不应直接冲减“在建工程”或“固定资产”。《企业会计准则解释第15号》的发布，实现了与《企业会计准则第14号——收入》的协同。

（二）实现与国际会计准则的趋同

国际会计准则理事会（IASB）在2022年1月1日生效了《达到预定可使用状态前的销售收入（对<对国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产>（IAS37）的修订）》，该修订禁止主体从不动产、厂房和设备的成本中扣除主体在使用相关资产达到预定可使用状态过程中所产生的出售所得。相反，主体将这些出售收益和相关成本计入收益。《企业会计准则解释第15号》的意见与国际会计准则理事会的规定完全一致，而且生效时间也保持一致。消除了我国会计准则与国际会计准则在内容和时效上的差异，减轻了财务人员的工作负担，体现了财政部相关部门的高效工作。

（三）提高了会计信息的准确性

若试运行期间产品销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本，会使固定资产的实际成本与账面数据产生差异，无法真实反映企业固定资产的实际投资成本。而且，企业披露的收入信息同样产生偏差，少计入了试运行期间产品的销售收入，影响利润表信息。《企业会计准则解释第15号》的发布，使得财务报表更加真实准确地展示固定资产价值和收入信息，更加真实准确地反映企业会计信息。

（四）减少了与税务要求的差异

按照税法规定，企业试运行期间产品的销售收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。《企业会计准则解释第15号》协调了准则与税法的差异，增强了会计准则与税法规定的一致性，减轻了企业财务人员和税务部门的工作量，降低了企业的涉税风险。

三、《企业会计准则解释第15号》对产品成本核算的挑战

（一）增加了成本核算的产品范围

《企业会计准则解释第15号》明确了，在建工程在试生产期间形成的产品销售，属于收入和成本核算的范围。而在《企业会计准则解释第15号》发布之前，试生产期间产生的产品不需要核算成本，试生产期间发生的支出，即固定资产达到预定可使用状态前的必要支出冲减在建工程，不要进行分类归集计入到产品的成本中。

企业现有的成本核算的产品范围，默认的是试生产结束后，达到预定可使用状态正式生产的产品，不包括试生产阶段产生的产品。现有的产品成本核算具有成熟的体系和方法，但由于试生产阶段企业支出核算的复杂性，无法直接将试生产阶段产品纳入到旧有的产品成本核算体系中。

（二）对于试生产产品的成本归集范围不明确

现有的生产企业成本核算体系中，产品的成本可以简要分为原料、动力和生产费用等，固定资产的折旧一般占据了其中生产费用的较大比例。试生产期间，属于固定资产转资前的阶段，在此期间尚未形成固定资产，故也无法计提折旧。因此，试生产期间产品的成本会缺失资产折旧这一部分。

《企业会计准则解释第15号》要求，固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应当计入该固定资产成本。《企业会计准则解释第15号》还提到，测试固定资产可否正常运转时产生的样品对外销售的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益。既然试运行销售相关的成本应该根据《企业会计准则第1号——存货》进行处理，测试固定资产可否正常运转而发生的支出，是否也应计入产品成本呢？在此相关的规定显然有些模糊，而且计入产品成本的支出和计入固定资产成本的支出如何进行区分，区分的标准又是什么？例如，在试运行期间的人工成本是计入产品成本还是计入固定资产成本？缺少具体可操作的试生产产品核算方案情况下，企业将无法准确核算产品成本，同类型的不同企业也无法进行产品成本的横向比较。

（三）产品成本核算原则前后不一致，不利于经营决策

一致性原则是成本核算的重要原则，要求企业在各个会计期间采用的成本核算方法必须保持前后一致性。具体来说，除特殊情况外，成本核算涉及的耗用材料成本的计价方法、计提折旧的方法、辅助生产费用和制造费用分配的标准和方法等要保持前后一致

由于试运行期间的产品成本缺失折旧部分，导致试运行期间产品成本与正式生产期间的产品成本产生构成内容不同，产生产品成本前后的不一致性。而且，受库存产品的影响，试运行期间产品和正常生产产品的成本加权平均后，导致产品成本被平均，无法正确反映企业产品的真实成本，进而无法反映企业的获利能力。虽然这种影响是短期的，随着正产生产的持续进行，其影响会越来越小，但仍然需要重视，避免对生产经营决策产生错误引导。

四、试运行期间产品的成本核算方案

成本核算是按照企业的生产工艺和生产组织的特点以及对成本管理的要求所确定的核算，它采用与成本计算相适应的成本计算方法，按规定的成本项目，严格划分各种费用的界限，将生产费用进行一系列的归集与分配，从而计算出各种产品或劳务的总成本和单位成本。成本核算过程，既是对生产耗费进行归集、分配及对象化的过程，也是对生产中各种劳动耗费进行信息反馈和控制的过程。

因此，试运行期间产品成本核算的关键在于，按照一定标准将试运行期间的所有支出进行归类划分，以区分该支出是属于固定资产支出还是存货成本支出，既要符合固定资产相关会计准则的要求，又要符合存货会计准则的要求。

我们再回到《企业会计准则解释第15号》寻找答案。固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入固定资产成本。什么是必要的支出呢？使用直接列举的方法是比较困难的，那么我们可以使用排除法。首先筛选出哪些支出应该列入到产品的成本中，一致性原则应该是我们筛选的最重要依据。为保证试运行和正常生产期间的成本核算的一致性，应该保证成本归集对象一致（折旧部分无法避免），除折旧外，单位成本不出现较大波动。产品成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，可以参照企业达到正常设计能力下的合理支出作为产品成本，具体来看可以有如下两个参照标准。

（一）项目可行性研究报告

在新项目实施前，为获得项目建设审批，或者为用于银行贷款融资、对外招商合作等需要，都需要进行项目的可行性研究分析。在分析报告中，一般会展示项目投资的必要性，技术的可行性及财务收益预测等。在可研报告中，会有达到正常设计能力后产品的生产成本信息，故可以计算出在正常生产状况下标准单位的原辅料消耗、燃料动力费用和制造费用等。

（二）本企业或同类企业的成本数据

对于已有产品的扩大再生产项目，企业原有产品的成本数据可以作为参考；对于企业的新产品项目，市场上一般会有同类型的企业，特别是对于同类型的上市公司，其成本数据相对更加容易获取。

基于这些成本信息，标准单位下的消耗支出数据可以作为试运行期间的成本核算依据，在标准单位消耗内的支出计入到产品成本中。试运行期间实际支出的金额超过该标准消耗或标准费用外的支出部分，应该视作固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应计入到在建工程的成本。

此外，为进一步提升成本算的一致性和可比较性。对于试运行期间的产品需要设置成特殊标记的产品，即有别于正常生产的产品。如此，两者产品成本就进行了隔离，不会进行加权平均。便于生产管理者进行财务分析，更加准确地获得不同产品的成本信息，能够更加准确地进行产品的获利能力分析。

五、B企业试运行期间产品成本核算案例

B企业为一家新材料生产企业，投资规模60多亿元，主要生产某一高新技术材料产品，有多条生产线，产品类型比较单一。现在处于项目试运行期间，需要对试运行期间的费用支出进行归集分配，以计入固定资产或试运行生产产品的成本。由于企业受国资委监督管理，对于项目实际投资与预算偏差的管控非常严格，再考虑《企业会计准则解释第15号》的要求，需要有清晰明确的核算逻辑划分费用。基于以上背景，笔者将介绍试运行期间的企业如何进行试运行产品成本核算，以及如何划分项目投资支出和产品成本支出。

上表为B企业某月试运行期间的费用实际支出统计表，同时也包括产品达到设计产能时单位产品的标准消耗，单位产品的标准消耗数据来自项目的可行性研究报告，同时也与同行业其他公司进行比对校准。

该月试生产产品2000吨，实际发生直接原料消耗2313万元，直接原料的标准消耗1620万，实际多消耗693万；按照我们的试运行产品成本核算方案，对于标准消耗内的直接材料计入产品成本，实际多消耗的作为试运行成本，计入固定资产价值。会计分录如下：

借：生产成本——试运行产品B 1620万

贷：原材料——直接原料 1620万

借：在建工程 693万

贷：工程物资 693万

其他辅助材料、动力费用采用类似的处理方式：

借：生产成本——试运行产品B 1054万

贷：原材料——辅料 1054万

借：在建工程 564万

贷：工程物资 564万

借：生产成本——试运行产品B 1139万

贷：动力费用 1139万

借：在建工程 781万

贷：动力费用 781万

由于项目尚未转资，当月的实际消耗支出缺少折旧部分，这部分在试运行产品核算时忽略不考虑，其他制造费用参照原料消耗的处理方法。

借：生产成本——试运行产品B 640万

贷：制造费用——人工 340万

制造费用——修理费 340万

借：在建工程 392万

贷：试运行费用——人工 155万

试运行费用——修理费 237万

六、总结及建议

准确、及时地核算成本，是现代企业成本管理和财务管理的基本要求。成本核算的准确性，直接影响到企业的财务信息，进而影响企业的生产经营决策。成本核算过程既是对企业生产经营过程中发生的各种生产耗费进行如实反映的过程，是为满足企业管理要求进行成本信息反馈的过程，也是对企业成本计划的执行情况进行检查和控制的过程。

企业试运行期间的产品成本核算随着《企业会计准则解释第15号》的发布成为一个新的课题，成为企业财务管理中需要迫切解决的问题。现有的成本核算方案无论是在理论界还是在企业的具体操作中，都已经形成了成熟方案，具备可操性，也是我们进行试运行期间产品成本核算的重要方法论和工具基础，试运行产品成本核算方案与原有成本核算是一脉相承的。企业在试运行期间需要建立产品成本核算方案，明确试运行期间产品成本的费用归集范围，将试运行期间的支出合理划分成收益性支出和资本性支出。对于企业来讲，试运行期间的折旧费用可以不予归集，对于其他类型的支出，可参照项目的可研报告或者同类产品的成本数据，将企业正常生产情况的标准消耗作为成品成本核算依据，标准单耗以内的直接原料消耗、辅料消耗，燃料和动力费作为成本的构成。超出标准消耗外的支出视为测试固定资产可否正常运转而发生的支出，计入到固定资产的成本。

同时，为避免试运行期间的产品的成本影响正产达产后产品的成本，建议对试运行期间的产品设置为单独的产品型号，进行单独的产品核算，避免与正常产品的成本进行混同，导致正常产品成本数据的失真。

参考文献：

[1] 李百兴，付磊.成本核算和成本管理问题的回顾与思考.会计研究，2019.

[2] 王明霞.《企业会计准则解释第15号》对基本建设财务管理的影响及应对探讨.国际商务财会，2022.

[3] 企业产品成本会计编审委员会.企业产品成本会计核算详解与实务：内容精解+实务应用+典型案例.2020.

（作者单位：万华化学集团股份有限公司 山东烟台 264000）

［作者简介：罗国磊（通讯作者），会计学硕士研究生，会计师，现为万华化学集团有限公司下属子公司财务总监，主要研究方向：财务成本管理；石玉，会计学硕士研究生，注册会计师，现为龙湖集团山东公司财务部高级经理，主要研究方向：财务审计。］（责编：贾伟）