数字经济背景下的企业所得税与增值税税制优化

【摘要】数字经济的发展为各国国内税法体系和国际税收规则带来了全新挑战， 我国需要在应用数字经济国际税收规则变革新成果、 借鉴世界各国数字经济国内税法完善方法的同时， 建立健全国内数字经济税收制度。我国的数字经济直接税主要体现在企业所得税中， 数字经济间接税则主要体现在增值税中， 因此做好数字经济企业所得税与增值税的优化工作是建立健全我国数字经济税收制度的关键。企业所得税优化的重点是合理界定非居民境内“机构、 场所”的范围、 完善预提所得税制度； 增值税优化的重点是明确入境远程在线软件交易、 入境远程在线“技术服务”、 入境“自动化数字服务”的应税项目归属， 以及完善入境B2C数字化交易征管。

【关键词】数字经济；企业所得税；增值税；预提所得税；税收制度

【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2024）13-0110-5

一、 引言

数字技术驱动的数字经济形态不仅引发了商务模式的深刻变革， 而且更进一步推进了全球商务体系的深度融合。数字经济的发展使各国国内税法体系和国际税收规则面临全新挑战， 也催动了各国改革国内税法的步伐， 我国需要在应用数字经济国际税收规则变革新成果、 借鉴世界各国数字经济国内税法完善方法的同时， 建立健全国内数字经济税收制度。

数字经济税收制度是对数字化商务模式进行课税的制度。数字化商务模式的特征是以数字化方式提供产品和服务， 既包括基于互联网完成传统产品或服务（如货物、 不动产、 不可数字化的无形资产、 需要现场提供的服务）的交易， 也包括纯粹的数字化交易， 即数字化产品和数字化服务的交易。数字化产品是指能够以互联网传输的信息、 电子软件、 音像制品等可数字化的无形资产， 数字化服务是指销售方通过互联网向购买方提供的远程在线服务（宫廷，2021）。数字化商务模式下交易的空间范围突破了国家（税收管辖区）的限制， 世界各国的数字经济税收制度通常以保护跨境交易中本国作为收入来源国的税权为第一要务， 跨境电商货物交易税收制度是数字经济税收制度的基础， 而跨境数字化交易税收制度建设是近年来世界各国税收立法部门关注的焦点。

我国跨境电商货物交易税收制度主要体现在增值税相关法规中， 而跨境数字化交易税收制度则主要体现在企业所得税和增值税相关法规中， 因此做好数字经济企业所得税与增值税的优化工作是建立健全我国数字经济税收制度的关键。

二、 我国现行数字经济税收制度的构成与问题

1. 数字经济税收制度的构成。世界各国国内税法层面的数字经济税收制度一般由直接税和间接税构成， 其中： 直接税包括数字服务税、 数字常设机构规则、 数字服务预提所得税； 间接税又可以统称为消费税。

（1） 数字服务税。数字服务税以来源于各国国内特定的数字化产品或服务的收入作为计税依据， 通常依据数字企业纳税年度内全球营业收入规模设定起征点， 纳税人不仅包括境内居民企业， 也包括境外非居民企业。事实上， 让境外非居民企业对来源于本国的数字化产品或服务的收入在本国支付合理的税收份额， 以保护本国作为收入来源国的税权， 是很多国家开征数字服务税的初衷， 但其作为单边措施容易引起居民国的贸易报复。数字服务税虽然在形式上与间接税类似， 但本质上是间接对所得课税， 具有直接税的性质。

（2） 数字常设机构规则。数字常设机构规则又称“虚拟常设机构规则”， 是根据数字经济的特点和交易模式对现有常设机构内涵、 外延的丰富和发展， 以及对其构成要件的调整修订（张美红，2019）， 以使某国（税收管辖区）可以按照该类规则对境外跨国数字企业在本国的虚拟常设机构征收企业所得税， 其计税依据通常为虚拟常设机构来源于本国的营业收入。

（3） 数字服务预提所得税。数字服务预提所得税是某国（税收管辖区）以境外跨国数字企业来源于本国的收入为税基， 以境内支付方作为扣缴义务人， 所征收的一种源泉扣缴所得税。数字服务预提所得税和特许权使用费等跨境常规收入的预提所得税一样， 不属于独立税种， 但构成纳税人全球范围内的所得税税负。为消除国际双重征税， 根据双边税收协定条款， 居民国对数字服务预提所得税形成的税负可以做免税或抵免处理。

（4） 消费税。消费税是以商品或服务作为课税对象的税种的总称， 既包括增值税（VAT）、 货物和劳务税（GST）、 销售税（sales tax）等对商品或服务普遍课征的消费税类税种， 也包括对特定产品课征的个别消费税（excise duty）。鉴于数字经济起步较晚， 各国的消费税类税种在立法之初通常仅对传统经济的非数字商务模式课税， 随着数字经济的兴起并成为新的经济增长点， 为体现税收中性原则， 各国将其已实施的消费税类税种的纳税范围扩大到数字化产品和服务领域， 成为该领域的消费税。

此外， 数字经济税收制度还应包括数字企业税收优惠， 如研发抵免和专利盒等政策， 可减轻数字企业税收负担（Daniel Bunn 等，2020）。

2. 从数字经济角度看企业所得税制度。我国没有开征数字服务税， 也没有设立数字常设机构规则， 数字经济直接税体现在企业所得税的“机构、 场所”概念和预提所得税制度中。

（1） 企业所得税中“机构、 场所”的概念界定。《企业所得税法》第三条规定： “非居民企业在中国境内设立机构、 场所的， 应当就其所设机构、 场所取得的来源于中国境内的所得， 以及发生在中国境外但与其所设机构、 场所有实际联系的所得， 缴纳企业所得税。”《企业所得税法实施条例》第五条将“机构、 场所”列举为： 一是管理机构、 营业机构、 办事机构； 二是工厂、 农场、 开采自然资源的场所； 三是提供劳务的场所； 四是从事建筑、 安装、 装配、 修理、 勘探等工程作业的场所； 五是其他从事生产经营活动的机构、 场所。该条同时明确： 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动时， 该代理人视为其在境内设立的机构、 场所。

《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》中的“机构、 场所”和税收协定中的常设机构一样， 构成我国对非居民企业境内营业利润行使征税权的联结度， 两者高低搭配， 各司其职， 体现了我国对非居民企业营业利润征税的完整性、 针对性、 有效性（姜跃生，2022）： 对于与我国签订税收协定的国家（税收管辖区）的税收居民， 只有其在中国境内存在税收协定定义的常设机构时， 我国才有权就其常设机构的营业利润征收企业所得税； 对于未与我国签订税收协定的国家（税收管辖区）的税收居民， 当其在中国境内设立了上述 “机构、 场所”时， 我国对该机构、 场所的营业利润拥有征税权。

在数字经济跨境电子商务交易模式下， 境外非居民企业可以不在中国境内设立上述任何一种机构、 场所， 或仅靠服务器、 物流中心、 配送中心等有限的“物理性存在”， 将货物、 服务、 无形资产销售到中国境内。由此可见， 现行企业所得税中有关“机构、 场所”的界定偏窄， 不利于数字经济跨境电子商务交易中我国作为收入来源国的税权保护。

（2） 企业所得税中的预提所得税制度。首先， 特许权使用费所得的界定不适应跨境软件交易的发展。《企业所得税法》第三条、 第三十七条规定， 非居民企业在中国境内未设立机构、 场所， 或者虽设立机构、 场所但取得的所得与其所设机构、 场所没有实际联系的， 应就其来源于中国境内的所得， 在中国以预提所得税的形式缴纳企业所得税， 并实行源泉扣缴， 以支付人为扣缴义务人。第十九条则将此类非居民企业应在中国缴纳预提所得税的所得列举为股息、 红利等权益性投资收益以及利息、 租金、 特许权使用费所得、 kaDjUCC706W3S3oR+/5bFw==转让财产所得和其他所得。《企业所得税法实施条例》第二十条将此处的特许权使用费所得列举为企业提供专利权、 非专利技术、 商标权、 著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。

在数字经济时代， 能够以互联网传输的电子软件跨境交易频繁， 而软件的无形性和软件交易的复杂性使得对跨境软件交易所得准确定性成为一大难题（崔晓静和孙奕，2022）。因预提所得税制度也体现在税收协定和国内税法两个互为补充的层面， 在税收协定层面， 《OECD税收协定范本》或《联合国税收协定范本》中的特许权使用费均指出让软件的部分版权或软件中所包含的思想原理取得的收入， 但在国内税法层面， 《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的上述条款中既未明确属于特许权使用费所得的软件交易类型， 也未体现特许权使用费所得在概念上与税收协定范本的协同和补充， 不但违反税法的“确定性原则”， 也使征管部门对跨境软件交易的预提所得税征收缺乏判断依据。

其次， 未明确跨境数字化服务是否征收预提所得税及具体应税项目。《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令2009年第19号，简称《办法》）规定， 非居民企业在中国境内未设立机构和场所， 在中国境内承包工程作业（包括建筑、 安装、 装配、 修缮、 装饰、 勘探及其他工程作业）或提供劳务（包括加工、 修理修配、 交通运输、 仓储租赁、 咨询经纪、 设计、 文化体育、 技术服务、 教育培训、 旅游、 娱乐及其他劳务活动）取得的所得， 应在中国缴纳预提所得税。其中， 咨询经纪、 设计、 文化体育、 技术服务、 教育培训、 娱乐等服务项目既可现场提供， 也可非现场远程在线提供， 当其以非现场远程在线的方式提供时， 已属于数字经济中跨境数字化服务的范畴。实务中可非现场远程在线提供的跨境数字化服务不只这些项目， 且随着数字经济的发展在不断变化。

《办法》对应在中国缴纳预提所得税的服务的列举主要针对传统经济中入境现场提供的服务， 对入境数字化服务是否征收预提所得税及具体的应税项目，g18+46NIoV3cIicyV2tdOg== 并未进行规定， 这不利于数字经济跨境数字化服务贸易发展中我国作为收入来源国的税权保护。

3. 从数字经济角度看增值税制度。我国的数字经济间接税主要体现在增值税中。2016年5月全面推开“营改增”后， 增值税的纳税范围扩大到货物、 劳务之外的服务、 无形资产和不动产领域， 基本覆盖了所有商品和劳务。对数字经济商务模式的B2B货物进口或B2C小额货物进口（单次交易限值5000元，年度交易限值26000元①）同传统经济商务模式的货物进口一样， 均实行反向征收（reverse charge）机制， 即由境内进口单位或个人为纳税义务人。在B2C小额货物进口中， 电子商务企业、 电子商务交易平台企业或物流企业可作为代收代缴义务人②）。

在服务、 无形资产跨境交易领域： 完全在境外消费的部分服务、 无形资产实行增值税零税率或免税③； 入境服务、 无形资产交易由境外单位或个人为纳税人， 其在境内未设有经营机构的， 以购买方为增值税扣缴义务人④。

现行增值税法规没有明确定义数字化交易的类型和应税项目归属， 导致入境数字化交易中， 因应税项目适用困难带来漏征或税负不公平问题； 在入境B2C数字化交易中， 境内个人购买方作为扣缴义务人很难履行扣缴义务， 使该类交易中中国的税权难以实际履行。

三、 数字经济国际税法变革

1. 国际税收协定范本修订。

（1） 适应跨境电子商务发展修订常设机构概念。2003年版《OECD税收协定范本》第五条的注释中修改了常设机构的概念， 规定电子商务活动中， 用于储存网站并为之提供访问服务的服务器可以作为“固定营业场所”， 并构成常设机构。尽管在税收协定的执行中， 各国对该条款的理解不同， 但在税收协定中引入该条款， 可以对使用中国境内服务器（包括所有或租用）进行在线跨境交易的缔约国另一方税收居民， 更有效地行使来源地税收管辖权。2017年版《OECD税收协定范本》对第五条第四款即“为进行准备性或辅助性活动而设立的固定营业场所不构成常设机构”进行了修订： 本着实质重于形式的原则， 明确只有当该项活动真实具备准备或辅助的性质， 即并不构成企业创造价值的核心经营活动时， 实施该类活动的固定营业场所才能被排除在常设机构之外。依据该修订条款， 跨境电子商务经营者在境外设置的配送中心、 采购中心等场所， 因参与完成了企业核心经营活动， 不能排除在常设机构之外。 上述修订对我国数字经济企业所得税的优化具有指导意义， 可以参照其合理界定非居民境内“机构、 场所”的范围。

（2） 对跨境在线技术服务与自动化数字服务实施分享税权。2017年版《联合国税收协定范本》新增12A条款， 规定“技术服务费”作为接受“管理、 技术或咨询服务”而支付的代价， 可以和特许权使用费一样， 在居民国和来源国之间进行税权分享。依据《联合国税收协定范本》对12A条款的解释， 随着信息通信技术的发展， 跨境技术服务可以不通过常设机构或物理性存在而在来源国完成提供， 该项服务不仅可以现场提供， 也可以非现场远程在线提供。2021年版《联合国税收协定范本》新增12B条款， 规定在互联网或其他电子网络上提供的、 仅需服务提供者最低限度人工参与的“自动化数字服务”所得， 在特许权使用费、 技术服务费之外， 也可以实行分享税权——来源国作为该项服务的消费地和市场国， 有权征税。

上述12A和12B条款中， 来源国对技术服务费和自动化数字服务所得征收的税款均表现为预提所得税的形式， 这两项条款对非现场远程在线提供的跨境数字化服务预提所得税制度的优化有指导意义。

2. 《国际增值税/货物和劳务税指南》发布。OECD发布的2017年版《国际增值税/货物和劳务税指南》（International VAT/GST Guidelines，简称《指南》）纳入了防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）第一项行动计划的最新研究成果， 虽然对BEPS包容性框架成员不具有法律约束效力， 但作为解决跨境数字化交易双重征税和双重不征税问题的国际惯例， 可指导其变革和完善国内增值税。根据《指南》， 国际贸易中增值税征收适用目的地原则（the destination principle）， 即跨境交易的增值税应在最终消费所在的国家（税收管辖区）征收。《指南》建议： B2B型跨境服务和无形资产交易适用反向征收（reverse charge）机制， 即以境内购买方为纳税人； B2C型适用非居民简易注册登记制度， 即由境外非居民在最终消费者所在国家进行登记并缴税。跨境数字化交易中的数字化无形资产和数字化服务交易均属于《指南》中定义的“非现场型交易”， 根据《指南》的建议， 非现场型交易的纳税地点应为消费者经常居住地。《指南》对跨境交易增值税征管的原则和建议对我国跨境数字化交易增值税征管的优化有指导意义。

四、 世界各国数字经济税收制度建设

数字经济的快速发展促使各国开始探索适应性的税收政策， 以应对新形势下的税收挑战（王佳莹和王新媛，2023）。各国在建立健全国内税法层面的数字经济税收制度的探索中， 不仅要在遵循国际税法的同时维护本国作为数字经济收入来源国的税权， 还要兼顾国内数字经济部门与非数字经济部门税负的公平以及区域间税负的公平。我国数字经济企业所得税与增值税的优化不但需要应用上述数字经济国际税收规则变革的新成果， 还应借鉴世界各国数字经济国内税法的完善方法。

根据毕马威（KPMG）发布的《数字经济税收发展摘要》（Taxation of the Digitalized Economy Developments Summary）， 在数字经济税收制度的直接税层面： 截至2024年1月24日， 全球已有33个国家通过立法， 开征以数字服务税及类似措施为主的直接税； 4个国家已经发布立法草案或公开征询意见； 5个国家已经宣告了实施意向； 10个国家的公告或立法提案被拒； 另有7个国家在等待全球统一措施的出台。而在数字经济税收制度的间接税层面： 截至2024年1月24日， 全球已有101个国家通过立法， 开征以增值税、 货物和劳务税为主的间接税； 15个国家已经发布立法草案或公开征询意见。

除数字服务税及类似措施之外， 也有一些国家或地区实施了其他种类的数字经济直接税： 如以色列和印度的数字常设机构规则； 越南、 印度、 马来西亚、 巴基斯坦、 土耳其、 斯洛伐克的数字服务预提所得税。实施数字服务预提所得税的国家所设定的纳税范围主要为非居民在境内提供的数字化服务， 但越南、 印度和马来西亚也将非居民通过数字平台跨境销售货物纳入预提所得税范围。

开征数字经济间接税的国家对其设定的纳税人既包括居民， 也包括非居民， 这些国家规定的非居民纳税人的应税行为主要包括： 一是以B2B或B2C方式跨境远程在线销售数字化无形资产和数字化服务； 二是作为数字平台所提供的促使买卖双方交易达成的中介服务； 三是以B2C方式达成的跨境小额货物销售。在各国非居民数字经济间接税征管方面， 通常规定： 应税非居民可以通过自行注册登记， 完成纳税申报； 也可以由达成跨境交易的数字平台或负责支付结算的金融机构代扣代缴。

无论是对传统经济商务模式的货物进口， 还是对数字经济商务模式的B2B或B2C货物进口， 我国目前均未征收预提所得税， 考虑到税收中性原则， 也无需效法极少数国家， 对B2B或B2C货物进口额外征收预提所得税； 在B2C货物进口领域， 很多国家根据《指南》的建议， 由境外销售方在进口国注册登记， 缴纳增值税等间接税。尽管我国对此实行反向征收机制， 即由境内个人购买方作为纳税人， 在境内缴纳增值税， 但税制设计中性， 征管有效率， 所以无需变革。

入境数字化无形资产和数字化服务领域具有交易的隐蔽性和无形性， 不仅是各国国内税法完善和发展的重点领域， 也是我国数字经济国内税法优化的关键领域。在数字经济直接税层面， 应将现行企业所得税中的预提所得税制度进行完善并覆盖到该领域， 建立数字服务预提所得税制度； 在数字经济间接税层面， 应完善现行增值税制度， 无论是入境数字化无形资产和数字化服务交易， 还是境内同类交易， 均需进行统一分类和定义， 同时明确每一类交易的应税项目归属。数字化无形资产和服务的界定方式可分为三类： 第一类是仅进行规则的原则性划分； 第二类是实行正面清单列举； 第三类是规则界定和清单列举兼具（郑洁燕 ，2021）。全面推开“营改增”后， 我国增值税法规中对无形资产和服务两个应税项目一直采用第三类界定方法， 对数字化无形资产和服务的界定可以沿用这种方法。

此外， 各国对入境数字化无形资产和数字化服务领域间接税的征管政策， 有可借鉴之处。对于境外数字平台为境内单位或个人提供的中介服务， 其他国家所采取的征收数字服务预提所得税或增值税等数字经济间接税的做法值得借鉴： 可以考虑将企业所得税中的预提所得税覆盖到该领域， 同时鉴于在应税项目归属上， 按我国现行增值税规定， 境内数字平台所提供的促使买卖双方交易达成的中介服务属于 “现代服务——信息技术服务”范畴， 因此境外数字平台提供的同类业务在应税项目归属上理应与此保持一致。

五、 我国数字经济企业所得税与增值税的优化路径

虽然世界上有少数国家已经开征或准备开征专门的数字税或数字服务税， 但大多数国家并没有这样做， 而是通过对现行税制的修改完善来解决对数字经济征税时所出现的问题（王宏伟，2023）。鉴于OECD发布的应对数字经济税收挑战的《实施支柱一金额A的多边公约》生效后， 各缔约方将承诺不对任何公司适用数字服务税及类似措施， 已适用的也需撤销， 我国已不能靠开征数字服务税解决数字经济税制设计的缺陷， 而必须立足于以企业所得税和增值税为主体税种的现行税制的优化。

1. 企业所得税的优化。

（1） 合理界定非居民境内“机构、 场所”的范围。首先， 将包括服务器在内的机器、 设备纳入“机构、 场所”范围。可参考2003年版《OECD税收协定范本》第五条注释对常设机构概念的修订， 将“机构、 场所”概念界定与国际税法应对数字经济税收挑战的新成果趋同， 以更好地行使中国作为数字经济收入来源国的税权。

其次， 将完成准备性、 辅助性活动之外参与核心经营活动的仓储、 采购场所纳入“机构、 场所”范围。参考2017年版《OECD税收协定范本》第五条第四款对常设机构概念的修订， 并在国内税法层面与之趋同， 以更好地保护数字经济跨境电子商务货物贸易中中国的税权。

（2） 完善预提所得税制度。首先， 明确属于特许权使用费所得的入境远程在线软件交易类型。借鉴《OECD税收协定范本》或《联合国税收协定范本》中的特许权使用费概念， 明确出让软件的部分版权或软件中所包含的思想原理取得的所得属于特许权使用费所得， 符合条件的非居民企业取得该项所得应在中国缴纳预提所得税， 并结合实际业务对该项所得进行正列举。

其次， 明确应预提所得税的“技术服务”的具体内容。参考《联合国税收协定范本》对“技术服务费”的界定， 将国家税务总局令2009年第19号文中列举的“咨询”“技术服务”两项劳务与“管理服务”一起纳入“技术服务”范畴， 并对其具体内容进行正列举， 明确该项服务既可以入境现场提供， 也可以非现场远程在线提供， 同时规定符合条件的非居民企业在中国境内提供该项技术服务取得的所得应在中国缴纳预提所得税。

最后， 将“自动化数字服务”纳入预提所得税项目。信息通信技术的发展使企业不需要在市场国设立固定营业场所或通过雇员、 附属代理人的参与， 即可与市场国远程签订合同， 非现场远程在线提供《联合国税收协定范本》第12B条款界定的“自动化数字服务”。12B条款将自动化数字服务列举为“在线广告服务、 提供用户数据、 在线搜索引擎、 在线中介平台服务、 社交媒体平台、 数字内容服务、 在线游戏、 云计算服务、 标准化在线教学服务”。建议将这些项目归入国家税务总局令2009年第19号文中列举的设计、 文化体育、 教育培训、 娱乐及其他劳务活动， 并明确符合条件的非居民企业无论是入境现场提供还是非现场远程在线提供这些劳务， 均应在中国缴纳预提所得税。

2. 增值税的优化。在财税〔2016〕36号附件1的基础上， 明确各类入境数字化交易的增值税应税项目归属， 对境内同类数字化交易， 应适用相同的应税项目缴税， 同时完善入境B2C数字化交易的增值税征管。

（1） 明确入境远程在线软件交易的应税项目归属。在增值929VljuhcktRKCBbGDkITnqm0mTXV3n/79i6uvdCS3g=税规定中， 入境远程在线软件交易属于转让技术的使用权， 建议将其明确为按“无形资产”缴纳增值税； 在入境远程在线软件交易中， 如果受让人取得的仅仅是操作软件所必需的权利， 或受让人作为经销商， 取得了销售软件复制品所必需的权利， 应明确为属于销售“软件产品”， 按增值税现行规定， “软件产品”适用“货物”的税率， 但纳税人可以享受实际税负超过3%部分的即征即退政策。

（2） 明确入境远程在线“技术服务”的应税项目归属。《联合国税收协定范本》第12A条款界定的“技术服务”包括既可现场提供， 也可远程在线提供的管理、 技术或咨询服务， 建议将其中的前两项进行正列举， 不区分现场提供或远程在线提供， 一律明确为按“现代服务——研发和技术服务”或“现代服务——信息技术服务”缴纳增值税， 而将现场或远程在线提供的咨询服务明确为按“现代服务——鉴证咨询服务”缴纳增值税。

（3） 明确入境“自动化数字服务”的应税项目归属。将《联合国税收协定范本》第12B条款定义并列举的“自动化数字服务”结合实际业务内容进行调整和补充， 同时明确： 在线广告服务、 提供用户数据， 按“现代服务——文化创意服务（广告服务）”缴税； 在线中介平台服务按“现代服务——信息技术服务” 缴税； 数字内容服务中的音频和视频按“现代服务——广播影视服务” 缴税； 数字内容服务中的电子书（包括报纸、 期刊、 杂志）按“货物”缴税； 在线游戏、 云计算服务、 云存储服务、 社交媒体平台、 在线搜索引擎、 电子文档和应用程序等按“现代服务——信息技术服务”缴税； 标准化在线教学服务、 医疗服务等， 按“生活服务”缴税。

（4） 完善入境B2C数字化交易征管。按我国现行增值税法规规定， B2B（B2C）数字化交易（包括数字化无形资产和数字化服务交易）应以境内购买方为扣缴义务人， 但在B2C数字化交易中， 个人购买方作为扣缴义务人很难履行扣缴义务， 因此可以依据《指南》的建议， 对B2C型入境数字化交易适用非居民简易注册登记制度， 即由境外非居民在中国完成登记并缴税。

【 注 释 】

① 见《关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2018〕49号）。

② 见《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2016〕18号）。

③ 见《关于全面推开营业税改征征值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4。

④ 见财税〔2016〕36号附件1。

【 主 要 参 考 文 献 】

崔晓静，孙奕．跨境软件交易所得的税法定性研究［ J］．河南师范大学学报（哲学社会科学版），2022（1）：56 ～ 65．

宫廷．跨境B2C数字化交易增值税课税的困境与出路——对OECD《国际增值税指南》政策建议的检思［ J］．国际税收，2021（3）：25 ～ 35．

姜跃生．对我国企业所得税法中“机构、场所”条款的辨析［ J］．税务研究，2022（9）：104 ～ 112．

王宏伟．数字经济下我国税制优化的立场、原则与进路［ J］．税收经济研究，2023（5）：26 ～ 34．

王佳莹，王新媛．数字经济背景下国际税收政策比较及我国的应对［ J］．税务与经济，2023（6）：26 ～ 32．

张美红．数字经济对特许权使用费跨境征税权分配原则的挑战及回应［ J］．税务研究，2019（10）：66 ～ 72．

郑洁燕．跨境数字交易增值税管辖规则的国际比较研究［ J］．国际税收，2021（3）：18 ～ 24．

Daniel Bunn， Elke Asen， Cristina Enache. Digital Taxation Around the World［R］． Washington， D.C.： Tax Foundation，2020．