审计伦理问题探讨

程博　叶晨

[摘要]当前审计失败案例频发引起了社会各界高度关注，现有文献已对审计失败的成因进行分析，但鲜有文献从伦理视角探讨其对审计失败的影响。鉴于此，本文尝试建构审计伦理的理论框架，从相关人员和相关活动伦理视角进行剖析，并提出针对性的建议，以期提升审计质量，改善行业风气，助力经济高质量发展。

[关键词]社会审计   审计伦理   相关人员伦理   相关活动伦理

本文系江苏省社科应用研究精品工程财经发展专项课题“防范数字金融风险的审计应对机制研究”（项目编号：22SCB47）的阶段性研究成果

一、引言

近年来，层出不穷的财务造假和审计失败案例，凸显出会计与审计伦理缺失。作为一种价值观念和价值导向，伦理在一定程度上影响着组织和个人的行为。现有文献较多关注商业伦理的内容及重构（伍华佳，2012；马旭军等，2022），而鲜有文献探讨审计伦理问题，这与审计伦理的重要性存在一定程度的脱节。加强对审计伦理问题的相关研究，对于提高审计质量和充分发挥审计治理作用具有重要的现实意义。本文尝试建构审计伦理的理论框架，并从相关人员和相关活动伦理视角进行剖析，其结论不仅从理论上丰富了审计伦理的研究内容，而且可以更好地服务和指导审计实践，进而助力经济高质量发展。

二、审计伦理的理论建构

（一）审计伦理理论建构的必要性

1.建构审计伦理理论是化解审计职业信任危机的重要抓手。财务造假和审计失败事件屡屡发生，损害了投资者利益，扰乱了经济秩序，对审计职业声誉造成了较大的负面影响，以至于投资者、政府和社会公众对审计产生了信任危机。通过审计伦理理论的建构，审计师可以更好地从相关人员和相关活动方面审视审计工作，有助于全过程加强审计业务质量控制，防范和化解审计风险，进而提高审计效率和质量，为财务报告预期使用者提供更加真实和公允的信息。同时，有助于整改审计师执业中的不良风气，维护和提高审计职业信誉，促进审计事业的健康发展。

2.将审计伦理理论融入审计工作是提高审计质量的重要保障。已有文献对于审计伦理的研究是碎片化的，多是聚焦在审计人员的职业道德层面，如从GONE（Greed，贪婪；Opportunity，机会；Need，需要；Exposure，暴露）理论的角度出发，分析审计人员以及管理层的相关利益驱动，并没有系统地探讨其深层次原因。审计伦理理论建构能够帮助审计师深入分析相关人员和相关活动方面可能出现的伦理问题，进而在业务约定书签订、与管理层沟通、进场审计、选择和执行审计程序、业务质量控制、审计报告撰写等工作中做到有的放矢，全方位、全过程提高审计质量，充分发挥社会审计的外部治理作用。

3.审计伦理理论全面应用是提高公司治理水平的有效路径。审计伦理理论的建构是提高审计质量的一项顶层制度设计，可以指导审计师开展审计工作，通过高质量的审计驱动企业提高公司治理水平。高质量的审计一方面可以发现并纠正企业存在的重大错报问题，缓解信息不对称问题；另一方面可以为企业管理提供合理化建议，帮助管理层科学决策和提高公司治理水平。

（二）审计伦理理论框架

在中国伦理思想中，尽管先哲们对人性的探讨存在不同的看法，但大体上蕴含着共同的认识：“趋利避害，人人同心”，即人性会被利益所驱动。而西方伦理思想不论是感性主义还是理性主义，都认为人性有“自爱自保”“趋乐避苦”“利己心”的一面，人性是人类道德情感和行为准则的基础。人性具有自然本性，又有社会属性，人性通过“需要”和“利益”这两个关键因素对道德具有根本性的决定、影响和驱动作用（王正平，2021）。事实上，人性决定和制约道德伦理，伦理又能通过心理、利益来调节和改善人性。随着经济发展和社会变革，人们的价值观发生了多维度变化，开始重视和肯定个体利益、交换关系以及效益，企业商业活动中的各种行为的伦理问题也逐渐显现出来。由于缺乏统一全面的规范作支撑，利益格局的变化造成了整个社会大量的道德失范现象和经济活动的严重无序（伍华佳，2012）。近年来层出不穷的财务造假和审计失败案例，凸显出会计与审计伦理缺失。如何正视和缓解这一问题，需要从伦理视角破冰，伦理道德风险治理是基于人性与道德、商业伦理而产生的，审计伦理则是伦理道德风险治理的一个有效手段。毋庸置疑，审计质量很大程度上取决于审计活动的过程控制和审计人员的行为，因而审计伦理主要包括相关人员伦理和相关活动伦理两部分。基于审计关系和审计报告使用者来看，相关人员主要包括审计师、企业管理层和预期信息使用者；基于审计工作的内容来看，相关活动主要涉及审计准备、审计实施、审计报告三个阶段。具体的审计伦理理论框架如图1所示。

三、审计相关人员伦理

（一）审计师

一方面，为了赢得客户和利益驱动，审计师在执业过程中可能会丧失独立性。例如在康美药业财务造假事件中，正中珠江会计师事务所与康美药业业务合作近二十年，这期间康美药业的审计业务几乎都由固定的四位注册会计师轮换来完成，并且康美药业的会计主管也未发生变动，双方业务负责人在提供审计服务期间也一直保持不变，长期合作致使审计师没有保持应有的职业怀疑态度，存在“睁一只眼，闭一只眼”的行为，最终导致审计失败（申晓楠和雷良海，2022）。另一方面，受利益的驱使，审计师可能与企业合谋，审计师与被审计单位之间可能会相互包庇，无视法律与道德的约束，收取超额的审计费用出具清洁的审计报告。概括而言，会计师事务所为了争取客户和提高业绩，在利益的驱动下丧失了审计的独立性，在审计时没有保持应有的谨慎和职业怀疑态度，同时审计市场的低价竞争一定程度上削弱了事务所的业务质量控制意识，从而使审计报告质量难以保证，并且低价策略带来的恶性竞争，容易使事务所陷入“低价竞争—低质量审计”的恶性循环，进而丧失了道德伦理，因此审计伦理回归理性势在必行。

（二）企业管理层

舞弊三角理论指出，企业管理层舞弊的产生原因是由压力、机会和借口三要素组成。其中压力主要是经济压力与工作相关的压力，企业管理层有动机粉饰财务报表报告；机会要素主要是审计师在实施审计前需要向企业管理人员以及相关员工了解公司基本情况和各种相关信息，在利益驱动下，管理层利用信息优势掩盖和隐瞒真实情况；借口要素主要是指企业管理层认为出于企业未来发展的考虑而进行的信息隐瞒是合理的，管理层向财务相关人员施压导致企业财务报告失真，而参与舞弊的相关员工认为他们只是执行并非自己本意。如康美药业受经济大环境的影响，经营状况不理想，面临着巨大的偿债压力，企业周转资金不足，因而试图通过粉饰财务报表的方式掩盖自身的发展能力和经营状况，向外界传达经营良好的信号以保证能够持续融资。同时，康美药业内部控制基础薄弱，股权高度集中，内部管理部门没有履行应尽的职责，为财务舞弊提供了机会。此外，康美药业管理层否认康美药业存在财务造假，认为出现的不符情况为财务差错，不能归结为舞弊，从根本上来看，这都属于企业管理层伦理缺失所致。

（三）预期信息使用者

预期信息使用者的审计伦理主要涉及投资者、监管部门、媒体等利益相关者。首先，由于投资者对财务报表审计的认知存在偏差，他们希望审计师将企业更多的信息披露在审计报告中，但是审计人员能够提供的信息毕竟有限，审计报告并不能完全满足投资者的信息需求，由于审计期望差距造成投资者对审计的过度需求，对审计目标理解不恰当，对审计职能的期望过高，对审计保证程度和服务范围的要求超出了审计自身的能力；同时，审计师的执行能力也存在一定的期望差距，在审计工作时间紧任务重的情况下，审计师若过度信赖被审计单位的内部控制，没有保持应有的谨慎和职业怀疑态度，将导致审计师应该做的与审计师实际做的之间存在执行差距。其次，监管机制尚不完善，在一定程度上给企业财务造假提供了便利。高收益低违法成本带来的结果是部分企业铤而走险选择以财务造假的方式换取巨额收益。最后，媒体作为预期使用者，一定程度上可以约束和规范企业行为，其报道可以引起投资者和监管部门的注意，从而对企业存在的问题进行核查，可以一定程度上缓解企业与预期信息使用者之间信息不对称问题。

四、审计相关活动伦理

（一）审计准备阶段

准备阶段的审计伦理问题主要涉及审计业务约定书、计划审计工作、审计人员配备等相关活动。首先，审计业务约定书是审计业务的逻辑起点，签订业务约定书需要对被审计单位基本情况充分了解，包括生产经营情况、管理层和治理层情况、企业声誉等方面，从伦理视角去审视被审计单位，做到有的放矢。其次，计划审计工作是注册会计师审计工作的开始，要从被审计业务和被审计单位人员的伦理角度确定审计重点和编制审计工作计划，不能仅凭经验，没有完全考察被审计单位的真实情况就开展审计工作。最后，审计人员配备也是审计准备阶段的一个重要问题。一方面，要调查项目组成员与被审计单位之间是否存在亲属以及利益关系，必要时及时申请回避，在与连续审计客户合作时，审计人员应该定期轮换，避免长时间的合作导致双方发生除了审计合作关系之外的利益关系而影响审计独立性；另一方面，审计人员配备需要考虑审计专业业务能力与被审计单位业务及审计重点是否相匹配。

（二）审计实施阶段

实施阶段的审计伦理问题主要包括具体审计程序实施、审计工作底稿编制等相关活动。首先，审计程序实施过程中应从伦理视角充分考虑舞弊发生的可能性，不仅要对被审计单位进行风险评估，而且还要对相关人员进行伦理审视。如在华锐风电审计中，利安达会计师事务所对审计对象情况未进行充分了解，在审计过程中未执行相关审计程序对潜在风险、特别风险以及舞弊风险进行合理评估，对销售收入相关控制测试的缺失导致企业内部控制漏洞没有被及时发现，对其他循环进行控制测试时未对原始凭证的真实性进行查验，因而导致审计失败（包刚，2022）。其次，伦理具有指导和教化的功能，指导和教化审计人员的行为。编制审计工作底稿是审计实施阶段最重要的工作，审计工作底稿是审计师对其执行的审计工作所做的完整记录，是审计证据的载体，它形成于审计过程，也反映整个审计过程。审计人员要从伦理视角规范和审视其行为，要严格按照准则及其规范编制审计工作底稿，受到客户压力和影响时不应妥协，保持应有的谨慎和职业怀疑态度，勤勉尽责执业；同时，要在执业过程中严格遵守保密协议，加强信息安全管理与控制，确保审计数据不泄密。最后，审计人员在审计实施阶段应处理好与客户关系，以伦理视角审视客户利益和审计独立性之间的冲突，确保审计数据的可靠性和客观性。

（三）审计报告阶段

审计报告是审计工作的最终产品，贯彻审计伦理在这一阶段的重要性不言而喻。首先，应从伦理视角审视审计调整，避免审而不调、调而不实等现象发生。在报告出具之前，审计师就审计发现的问题会提出调整建议，并限期整改，审计人员需要对被审计单位执行决定和意见情况进行跟踪回访（熊也等，2020）。其次，撰写审计报告时，应严格遵守道德准则和职业准则，坚守诚信原则，真实客观地陈述审计发现和结果，不得故意歪曲事实或隐藏信息，不受客户压力干扰，确保审计独立性，避免出现利益冲突。第三，撰写审计报告过程中，审计人员应严格遵守保密义务，确保客户的机密信息不被泄露，尤其是涉及敏感信息或未公开的财务数据时，应该加强对保密政策的执行，增强信息安全意识和风险意识。最后，审计人员应站在职业道德和审计伦理的高度，保持客观、公正、透明的态度，切实履行审计责任，提升审计报告质量；同时，审计报告内容需符合相关法律法规和审计准则的要求，避免出现违反法律法规而导致的法律风险。

五、结论及建议

本文从相关人员伦理和相关活动伦理视角去探讨了审计伦理问题，其结论从理论上丰富了审计伦理的研究内容，更为重要的是可以更好地服务和指导审计实践。根据前文的研究，结合审计实务，提出如下建议。

（一）建立以伦理为导向的垂直化审计系统工作规范

当前诸多审计失败的原因都离不开人为因素，提高审计质量需要与伦理相结合，可以通过以下两种途径减少人为操控的空间：其一，思想是行动的先导，认识到位才能行动到位。要想减少人为失误，需从思想上改变，提高相关人员的伦理道德。首先高校应当发挥自身优势，在相关专业培养方案中加强会计审计职业伦理和相关商业伦理课程的教学，将职业伦理道德教育与会计审计专业理论课放在同等重要的位置，在教学过程中结合实际案例来警醒学生，加以引导，帮助他们树立正确的价值观，将他律转化为自律。其次企业应当要加强培训，将审计伦理相关知识加入培训的内容，将其纳入培训的考核范围，并且将职业道德融入企业文化，财会人员应当时刻牢记诚信为本，责任当先，及时纠正自身不符合职业道德规范的行为。其二，将智能审计系统和人工操作相结合，压缩审计师的不当操作空间。按照人工审计的工作模式，用信息化、自动化等智能审计技术解决当前审计过程中一些不符合伦理的问题，开发出值得信赖的人工智能用以协助审计人员来完成审计工作，从而遏制审计师不符合伦理的行为。

（二）建立以伦理为导向的审计业务质量控制

业务质量控制是保证独立审计准则得到遵守和落实的重要手段，若要提高和保证审计质量，就必须依法制定科学、合理的审计业务质量控制标准。首先，将伦理与业务质量控制目标相结合，要求会计师事务所根据业务质量控制准则，将审计相关人员和相关活动的伦理评价嵌入事务所业务质量控制规范手册，制定以伦理为导向的事务所质量控制制度，保证审计业务质量。其次，会计师事务所应建立重视伦理的高层基调，如在事务所文化、价值观、树立工作典型、员工培训、不良惩戒等方面充分重视伦理。第三，会计师事务所应重视伦理教育工作，要求主任会计师、项目合伙人及审计人员执业过程中将伦理要求贯穿在整个审计业务活动中。此外，在沟通和提出管理层建议时，应注重与被审计单位财务部门、内部控制、审计以及相关业务部门就遵循伦理理念方面进行沟通与交流，倡议被审计单位重视正向伦理价值观和伦理行为的塑造，从源头上保证财务报告质量，从而提升审计质量。

（作者单位：南京审计大学会计学院 浙江农林大学经济管理学院，邮政编码：211815，电子邮箱：bondcheng@vip.sina.com）

主要参考文献

[1] 包刚.会计师事务所审计程序失当问题探讨[J].财会通讯， 2022（9）：124-128

[2] 马旭军，白灿，王立君.中西方文化视域下的商业伦理指标体系研究[J].经济问题， 2022（3）：90-94+129

[3] 申晓楠，雷良海.上市公司财务造假的动因分析与防范：以康美药业为例[J].商业会计，  2022（12）：101-105

[4] 王正平.人性与道德的伦理之思[J].上海师范大学学报（哲学社会科学版）， 2021（1）：45-60

[5] 伍华佳.儒家伦理与中国商业伦理的重构[J].社会科学， 2012（3）：50-57

[6] 熊也，白建，聂常文.企业内部审计外委全过程风险识别与评估[J].中国内部审计， 2020（1）：48-54