古代财税改革的内在逻辑与当代启示

刘芳淳

财税改革是关系国计民生的重大变革，财税体制的产生、发展和演进，对于中国目前的税收制度改革有很大的借鉴意义。中国的财税文化，是一个历史的积累，它可以帮助我们更加清晰地认识到历史发展的规律，从而提高我们对目前税制改革的积极性和预见性。文章旨在探究古代财税改革的内在逻辑，并总结思考其对于现代税制改革的启示。

财税改革的发展概述及改革背景

夏王朝建立，社会体制由原始状态向奴隶制转变，但是中国的农业和经济发展仍然十分缓慢。伴随着生产力的进步，在西周时代，由于大量使用铁、牛等工具，奴隶制被代表着那个时代更高生产力的封建社会制度所取代。中国的封建赋役思想与赋役体系在春秋战国时期逐渐形成，到了秦汉时期，已经形成了完备的格局；到了魏晋南北朝以及隋唐，又以均田为基础，逐步完善起来。宋、元、明、清时代，由于均田制被打破，中国各地土地兼并盛行，各地在不断清理田亩、整理地籍的基础上，逐渐将地、户、丁三税结合起来，并强化了对盐、茶、酒等货物税以及商税的征收，使商税和货物课税成为中国封建末期国家财政收入的重要来源。从这些历史背景可以看出，税制改革对于整个社会发展是非常重要的。站在当下，通过回顾历次财税改革的内容，对现今我国的税制改革具有一定的借鉴意义。

简化税制是历次财税改革的主要内容

简化税制，化繁为简是我国古代每一次财税改革的重点，从而使税制不断优化，提高征管的效率。

初税亩。春秋战国是中国财政发展史上的变革时期，这个时期，铁制器具的大量使用，耕牛技术也逐步推广，越来越多的私田被开垦。农奴在公田里劳作比在私田里“有所匿其力也”，井田制遭到破坏。而同时随着奴隶主生活的腐化和兼并战争的进行，各国的财政日益紧张，为改变这一状况，鲁国开始实行“初税亩”。无论公田还是私田，都要按照亩产的十分之一缴纳赋税。井田制外的私田，所有都要缴纳赋税，从此确立了向私田征收税赋的制度，这也是我国历史上第一次对土地所有者经济合法地位的承认。

“初税亩”的推行，极大地调动了农民开垦私田的积极性，对“井田制”的解体起到了巨大的推动作用。在此基础上，初步形成了春秋战国时期的财税体制变革的基本框架。财政税收的基本原则就是中央集中财权，实行“量出为入”。赋税管理已经基本走上了程式化、规范化、法治化的道路，有着严密的制度规范，征募、赋役、财政收支等均以“式法”“命令”等法定形式存在。“初税亩”既是我国税制由萌芽走向完备的一个重要标志，也是中国由奴隶制赋税转变为封建制赋税的开始。

租调制和租庸调制。租调制是北魏孝文帝改革时期和均田制配套的税收法令，上接魏晋南北朝户调制，下启唐代租庸调制。建安五年，曹操推行了“户调制”，这是汉朝在人口离散、钱币几乎绝迹的背景下，对两汉税制进行的一次变革。建安九年，曹操平定冀州后，针对袁绍统治下“豪强擅恣，亲戚兼并；下民贫弱，代出租赋”的局面，重申说：“其收田租亩四升，户出绢二匹，绵二斤而已，他不得擅兴发。”这一改革将汉朝田租缴纳形式由定率改为定额，将人头税改为户税。租调制实施后，大批小农户回乡从事农耕活动，并进行了大规模的精耕细作，中原的农业生产得到了一定程度的恢复。

隋代实行的租调制较北周时期更为宽松，农民服劳役也较短。后又规定“民年五十，免役纳庸”。唐朝以隋朝为基础，对赋税制度进行改革，实行租庸调制，有轻徭赋薄的思想。该制度以推行均田制为基础，主要是征收谷物、布匹或为政府服务。这一制度规定凡属田人户，不论其家所授土地多少，都按丁缴纳定额税，还要服一定的徭役，不再有年限限制，从而简化了征收，进一步完善了税制。唐初实行租庸调制时，经营有方，人民生活富足，国家也有稳定的财政收入。但是，如果没有“均田制”，租庸调制的制定和实施就起不到任何的效果，两者需相互配合。武周之后，由于人口增加，又不断土地兼并，公家已无土地实行均田制，男丁所得土地不足，还要缴交一定的地租，以致农民不堪负荷，大多逃难。安史之乱后，朝廷的负担日益加重。唐德宗时，改成实施杨炎的两税，主要征收银两。

两税法。唐代初期，除了“人丁授田”“均田”之外，还引进了“租庸调制”。在此基础上，由于有了土地作为保证，农民整体纳税负担较轻。唐代中叶以后，伴随着土地的不断兼并，国家对土地的占有日益减少，从而打破了“均田制”。于是，就有了“富者兼田数万，穷者居无定所”的现象。安史之乱后，由于人口锐减，国家流失了一大批纳税户，而赋税又分配给那些还没有出逃的农民，使税收不公平现象更加严重。唐德宗就是在这种情况下，实施了“两税法”。“两税法”的变革主要体现在：对以身丁赋役为本位的赋役制度进行了形式上的废除，从而开启了以财产为征税对象的历史。不仅确保了赋役收入的稳步增加，也使得赋役的税负更趋合理；“两税法”对纳税主体的规定，不仅“户无主客”，“不居处而行商者，度与所居者均”，同时规定了皇亲国戚和官僚贵族也要纳税。这就扩大了税收范围，减少了百姓的负担；将繁杂的杂税归并为户、税两种，简化征收的名目，从体制上防止官员弄虚作假的行为；实施在夏、秋季统一征收，降低了对农户的生产和生活的影响，在某种程度上达到了平均赋税水平的效果。

公平税负是财税改革的总基调

普遍征税、公平税负是历次财税改革所要解决的核心问题，从而改善税收负担分配不公的问题，促进社会稳定发展。

方田均税法。北宋在建立之初，虽以“两税法”为继，但并未具体实行，而是回归丁身税，并承继五代十国的苛捐杂税，导致北宋中期农民破产和流放，农民起义频发。面对“天下弊端甚多”的局面，宋朝开始了“方田均税”的变革。

“方田均税法”主要分为两部分，即“方田”与“均税”。所谓“方田”，就是把全部土地按照肥瘠、品质、色别和陂原的不同，分成五个等级，并分别记入户口，分发给各家，并规定了各县征收额度。均税的具体方法是在方田之后，把土地分成五个等级，以确定赋税的多少，从而制定税收制度。土地品质好，等级高的人家多收，反之少收，如此征税才更合理。这条法令的初衷，是要阻止“偷漏税”，让税负更趋合理，但又不利于豪绅的利益，因此受到他们的阻扰，官员们徇私舞弊，在元丰八年，终于不得不关闭。虽其先后所方之田仅及五路，但它却把全国54%的田亩都清掉了，这在中国古代史算得上是一项丈量田亩的壮举了。“方田均税法”的颁布，对贫富差距进行了有效地调节，从而缓解了社会阶层之间的矛盾。

一条鞭法。明代前期，“两税法”基本上是沿袭了明代的赋税制度。自明代中叶以来，土地的兼并越来越激烈，王公贵族享受着免税的特权，而地主和富户则通过各种方法逃避赋税，致使赋税锐减。据记载，明朝初期出现“天下额田已减半，而湖广、河南、广东失额尤多，非拨给王府，则欺隐于猾民”。由于征粮、人口虚增、赋税不均等原因，大批农民破产，或沦为大户家族的附庸，或被流放。

因此，张居正主持财税改革，以缓解危机。一是通过对田亩的测量，使许多田亩得以清查，一方面扩大了可以征税的土地的范围，另一方面为改革赋役制度奠定了基础。二是以清查土地为基础，进行“一条鞭法”的改革，将原有的田赋、徭役和杂税并为一体，折合为银两，将原来按户、丁征收的劳役，按人丁的多少，田亩的多少，平均分摊。“一条鞭法”的实施，达到了公平税负的效果，抑制了各级封建官员和地主对农民的剥削。

摊丁入亩。清代初期，赋役征派以田亩和人口为两个等级来确定。为逃避赋税，官员们常常隐藏人口，把赋税的负担转移给贫民，造成赋税的不均衡。由于土地的集中，人口的增加，“田少丁重，弃产丁银不除”的现象十分普遍。为解决这一难题，清朝实行了“摊丁入亩”的财政体制改革，这一制度在当时得到了广泛地应用。

“摊丁入亩”，是清代官府将丁银纳入田税之中，由清代官府统一征收的一项税制。其主要内容是取消“人头税”，改丁银为田税，至乾隆年间，已在全国推广开来，地丁合一，丁银与田赋均以田亩为课税对象，从而简化了赋税与稽征程序。与此同时，国家放宽了户口制度，使得农民、工匠得以自由流动。这项改革把康熙五十年定下的按各省和各县丁银的多寡，分摊到各省的田税中，实行统一的“地丁银”制度。

实现社会的进步是财税改革的结果

财税改革伴随着整个封建社会发展的历史，赋税制度也是有变化、有联系的。从改革的结果看，我国历代重大赋税制度改革，都对人民幸福生活、经济繁荣、社会进步有一定的推动作用。

“初税亩”的实施一方面推动了农村土地的流转与私有化，另一方面也给了农民更多的私人财产权，对农业的发展起到了很大的推动作用，在客观上加速了“井田制”的瓦解，使土地所有制合法化，促使了奴隶制度向封建制度的转型。“租调制”以户调取代了汉代沉重的人头税，大量农民回乡务农，并进行了大规模的耕种，中原的农业生产得到了一定程度的恢复，从而使农民的生活得到改善。“两税法”简化和统一了赋税结构，社会矛盾在某种程度上得到了缓和，促进了商品经济繁荣发展，使唐代的财政状况得以好转。通过对税收方法的简化，税收负担也比以前更加均衡、合理，这是一种人道主义、仁政的理念，是税制发展史上的一个重大进步。“方田均税法”不仅帮助北宋消除了大量隐匿田地的逃税现象，并使得北宋的财政收入在短期内得到了极大地增加，在一定程度上也减轻了百姓的负担。“一条鞭法”对赋税中存在的税负不公的现象进行了规范，缓解了社会阶层之间的矛盾，对农业生产起到了一定的促进作用。同时通过货币化的税收，使得更多的农产品进入市场，原有的小农经济受到极大的冲击，商品经济也进一步发展。“摊丁入亩”结束了地、户、丁三项赋役的混乱局面，从而使西汉以来的人头税被完全废止，使得大量的劳动力得以自由流动，这对推动商品经济具有重要意义，促进了资本主义的萌芽。

古代财税改革的当代启示

理顺中央和地方收入分配，增加地方税收收入，增强共享税主体地位。从中国古代的国家财政关系来看，统治者为了维护国家的稳定与统一，中央与地方之间存在着“集权”和“分散”两种手段。例如明代初期，中央财政比较宽裕，到了中后期财政吃紧，朝廷便改为向地方加派的办法来提高收入。在中国经济社会持续发展的今天，也存在中央与地方、省以下事权与支出责任不明确的情况。因此，当前重点是探讨健全中央和地方财政收入分享机制，促进按消费地原则合理分配。需要积极推进消费税制改革，对一些产品征收的消费税，要逐步后移到其他环节。在保持税基稳定性、便于管理的前提下，进一步扩大开征房产税的范围，并在推动立法与改革的同时，进一步明确房产税的地方属性。

税收体制在设计上应充分考虑税收与经济的良性循环。从改革的结果看，我国历代重大赋税制度改革，都对人民幸福生活、经济繁荣、社会进步有一定的推动作用。因此，应当充分利用税收政策，使市场更加活跃，促进经济结构的优化，为实现高质量的发展奠定基础。例如，中小微企业作为我国经济发展和居民就业的主力军，其技术水平和产品的科技含量较低，抵御风险的能力较弱，在市场上易遭受歧视和不公待遇，可以从税收制度上给予中小企业更多的优惠，让他们拥有更多的资源来提高公司价值，推动中小微企业的可持续发展。

注重提升国家财税现代化治理能力，进一步健全税制。要在我国逐步实现国家治理能力现代化这一伟大目标的前提下，循序渐进地完善现行的财税体制，建立起现代预算体系。拟订各项法律、规章，与财政税收工作配套实施，推进财政税收工作规范化进程；在大数据和“互联网+”的基础上，分步搭建税务数据云平台；遴选并吸收优秀的财税人才，为我国尽快走向“财政之治”，推动“中国之治”的实现作出贡献。