建筑施工企业执行新收入准则的研究

摘 要：收入是财务会计的一个基本要素，是衡量企业经营活动成果的重要指标之一。在世界经济一体化的进程中，新的收入标准代替了旧的收入标准和施工合同标准，并朝着国际会计标准的方向发展。建筑业是国民经济发展中的一个重要支柱产业，新收入准则的执行一定会对整个建筑行业的发展造成深刻的影响。文章以建筑企业为切入点，通过对比新、旧收入准则的变化，以X公司为例，对比分别执行两种收入准则时不同的核算方式和结果，说明了新收入准则变化特点，为建筑施工企业提供应对策略。

关键词：建筑施工企业；收入准则；财务会计

中图分类号：F233 ；F406.7  文献标识码：A  文章编号：1005-6432（2024）14-0155-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.14.037

建筑业是从事勘察、设计、施工，以及对原建筑物进行维修的行业。相较于传统制造业，通常投资额较大、建设周期较长，生产区域不固定，产品不可复制，普遍是先销售后生产。

文章以2017年财政部出台的《企业会计准则第14号——收入》准则为契机，主要对新收入准则对建筑施工企业收入确认、计量的影响进行具体分析。

1 新旧收入准则变化

1.1 收入确认时点的变化

旧收入准则主体上是以主要风险和报酬转移为收入确认的时点，通常是在一段时间内按完工进度逐步确认，以完工百分比法确认合同收入。

新收入准则强调以控制權是否转移为收入的确认时点，细分为在一段时间内确认收入和在某一时点确认收入[1]。

1.2 收入计量标准的变化

旧收入准则明确了合同收入应包括合同初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的追加收入，通常是按照已收或应收合同对价的公允价值计量。

新收入准则需在合同开始日，按各单项履约义务的单独售价相对比例进行分摊，不仅包含与客户直接相关的对价，还需要考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

1.3 合同成本确认的变化

旧收入准则仅要求已发生或将发生的成本能够可靠地计量，以此作为完工百分比法占合同预计总成本比例的计算依据，同时根据成本预计能否得到补偿，规定了不同的处理方式。

新收入准则不仅明确了收入的会计处理，还引入了增量成本的概念，对资本化和费用化的判定作出了更加细致的要求。同时明确了合同成本确认的具体处理方式，以及对合同成本后续的摊销和减值处理，细化了对合同成本的指引。

2 X公司EPC项目实施新、旧收入准则对企业会计核算的影响案例

2.1 X公司EPC项目介绍

甲公司作为当地招商引进的企业，需在生产基地内建设一条配电线路，甲公司与X公司就该配电线路工程签订合同（以下简称EPC项目）。该合同为固定总价包干合同，工程总造价19250万元，其中，勘察设计1250万元（含6%增值税），成套设备10000万元（含13%增值税），施工建设8000万元（含9%增值税）[2]。工程采用EPC总承包方式承建，包括：勘察、设计；电缆、变压器及成套设备、辅材；土建；钢结构；光缆敷设接入；设备安装；试验；调试至设备送电运行，工期24个月。

结算方式如下：一是设计施工图完成，经各方会审通过并开具发票后，支付勘察设计总价款的100%；二是成套设备，在合同签订后预付40%，设备运抵现场验收合格后付至总价款的80%，竣工验收合格并开具发票后付至总价款的95%，留5%质保金；三是设计施工图会审通过，工程设备运抵现场并验收合格后，预付施工建设总价款的60%，竣工验收合格并开具发票后，付至施工建设总价款的95%，留5%质保金[3]；四是质保期为整个项目竣工验收合格后2年，期满支付质保金。

施工进度如下：该EPC项目于2021年1月签订合同并开工实施，施工图纸于2月完成，3月经会审通过；成套设备于2021年5月运抵现场，6月经甲公司验收合格；施工建设阶段于2021年12月完成30%，2022年全部完工，并于12月竣工验收合格。EPC项目总预算如表1所示。

为简化计算，以下新、旧收入准则会计核算结果以全年进行对比。质保期内发生质保费用的可能性极小，无须考虑未来质保费支出。

2.2 旧收入准则下收入确认

旧收入准则下X公司依据完工百分比法核算工程收入，具体按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算工程收入，核算数据见表2。

2.3 2021年收入、成本确认

借：主营业务成本     9470.79万元

贷：工程施工—人工费、材料费、机械使用      费等9470.79万元

借：预收账款11859.05万元

贷：主营业务收入11859.05万元

2.4 2022年收入、成本确认

借：主营业务成本     4398.76 万元

贷：工程施工—人工费、材料费、机械使用      费等4398.76 万元

借：预收账款5509.21万元

贷：主营业务收入5509.21万元

收款、增值税（略）

3 新收入准则下收入确认

通过“五步法”模型进行判断，识别合同具有商业实质，满足收入确认的前提条件。识别合同有四项履约义务，分别是勘察设计，工程设备销售，建筑施工，设备安装、试验、调试服务。

该EPC项目在甲公司生产基地内施工，甲公司能控制履约过程中在建的商品；施工图及成套设备根据甲公司需求设计并采购，具有不可替代性，X公司有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

该EPC项目采用在一段时间内确认收入，X公司根据以往习惯做法采用投入法核算工程收入，竣工验收合格为控制权移交时点[4]。

勘察设计之后，成套设备价格合同已约定，无须分摊，X公司在类似环境下向其他客户单独提供设备安装、试验、调试服务的售价为400万元，考虑本企业的成本和毛利情况确定建筑施工售价为7600万元。核算数据见表3。

通过对比在执行新、旧收入准则对该EPC项目核算结果可以看出，2021年至2024年的各项数据变化，具体影响如下。

执行旧收入准则核算时，X公司将该EPC项目作为一项履约义务，根据完工百分比法计算得出，2021年完工比例为68.28%，据此计算收入为11859.05万元；2022年完工比例为31.72%，据此计算收入为5509.21万元[5]。

执行新收入准则核算时，X公司将该EPC项目作为四项履约义务，按照各单项履约义务的交易价格和履约进度来确认收入。履约义务见表4。

根据合同约定，质保金为移交控制权后2年支付。可以理解为X公司为甲公司提供了一笔为期2年的贷款，存在重大融资成分。X公司依据习惯做法，结合银行同期贷款利率，并调查了甲公司信用状况，计算得出该项目折现率为5%。依据5%折现率计算出工程设备和施工建设尾款在2022年12月的现值分别为453.50万元和362.80万元，交易价格与合同对价之间的差额采用实际利率法进行摊销。具体核算步骤如下。

第一步：完成勘察设计业务。

借：应收账款         1250万元

贷：合同结算-价款结算1179.25万元

贷：应交税费-应交增值税-销项税额70.75万元

借：银行存款         1250万元

贷：应收账款1250万元

第二步：收到工程设备预付款。

第一笔：

借：银行存款         4000万元

贷：合同负债4000万元

第二笔：

借：银行存款         4000万元

贷：合同负债4000万元

第三步：完成工程设备销售业务。

借：应收账款         1500万元

借：合同负债8000万元

借：长期应收款500万元

贷：合同结算-价款结算 8803.06万元

贷：应交税费-应交增值税-销项税额1150.44万元

贷：未确认融资收益46.50万元

第四步：收到项目施工60%预付款。

借：银行存款         4800万元

贷：合同负债4800万元

第五步：项目竣工验收合格。

借：应收账款         2800万元

借：合同负债4800万元

借：长期应收款400万元

贷：合同结算-价款结算 7302.25万元

贷：应交税费-应交增值税-销项税额660.55万元

贷：未确认融资收益37.20万元

后续业务（略）

第六步：确认2021年收入、成本。

借：主营业务成本      9470.79万元

贷：合同履約成本-人工费、材料费、机械      使用费等      9470.79万元

借：合同结算-收入结转  12074.05万元

贷：主营业务收入12074.05万元

第七步：确认2022年收入、成本。

借：主营业务成本      4398.76万元

贷：合同履约成本-人工费、材料费、机械      使用费等4398.76万元

借：合同结算-收入结转5210.51万元

贷：主营业务收入5210.51万元

第八步：重大融资成分处理。

2023年：

借：未确认融资收益     40.82万元

贷：财务费用40.82万元

2024年：

借：未确认融资收益     42.88万元

贷：财务费用42.88万元

4 结语

新收入准则的实施势必会对各行业产生深远影响，需要会计人员具有较强的专业素养，要求财务人员必须有终身学习意识，不断提高专业素养提升职业判断力。

由于文章篇幅有限，仅以建筑行业为切入点，论文的研究不能完全详尽收入新准则的全部内容，希望更多学者进行深入研究。

参考文献：

[1]齐健.新收入准则对建筑施工企业收入确认的影响研究[J].当代会计，2021（21）：13-15.

[2]刘胜.施工企业执行建造合同准则有关问题的探讨[J].生产力研究，2012（5）：244-245.

[3] 王俊斐. 新收入准则对建筑施工企业会计实务的影响分析[J].中国市场， 2022（29）：166-168.

[4]吴滢. 公共自行车行业的收入确认问题研究[D].上海：上海国家会计学院，2018.

[5]纪梦迪. 新收入准则的实施对建筑企业的会计影响研究[D].镇江：江苏科技大学，2019.

［作者简介］潘映峰（1981—），男，汉族，湖北黄石人，会计师，研究方向：建筑施工。