我国政府会计研究的热点及趋势

郭悦

【摘要】随着2014年《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的颁布，我国政府会计领域新一轮改革拉开序幕。借助Citespace软件和CNKI自带的可视化工具，文章对中国知网数据库中含有“政府会计”主题词的期刊文献进行量化图谱分析，并从发文量、关键词、研究热点与趋势等方面对跨度从2010—2022年的期刊文献进行梳理。回顾的同时追踪并分析该领域的研究热点及前沿，以期对未来我国政府会计领域的改革提供借鉴参考。

【关键词】Citespace；政府会计；量化图谱分析

【中图分类号】F235.1

20世纪80年代，刘炳炎教授在《会计专业课程改革》一文中首次提出了“政府会计”的概念[ 1 ]，随着社会经济的发展以及受托责任观的影响，政府会计的内涵在不断丰富，特别是2014年《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（下文简称《改革方案》），更是助推了国内学者对该领域相关课题研究的一波小高潮。子曰：温故而知新，为此，本文运用可视化软件着眼我国2010—2022年间政府会计的发展状况，回顾的同时追踪并分析该领域的研究热点及前沿，以期对今后我国政府會计领域的改革提供借鉴参考。

一、研究设计

本文使用Citespace软件CNKI自带的可视化工具，依托中国知网数据库资源，以2010年至2022年为时间段，搜索带有“政府会计”主题词的学术期刊、学位论文、报纸和书籍等，共检索出11 889条（每篇为一条），为保证数据代表性和准确性仅就学术期刊（北大核心、CSSCI、SCI）进行量化图谱分析，最终取得知网数据为1529条（每篇为一条）。

二、结果与讨论

（一）基本统计分析

1.期刊发文量

历年期刊的发文量反映了政府会计学术研究的理论水平及发展速度，由图1可见，国内学者关于政府会计的发文量基本在每年100篇左右波动。结合历年颁布的有关政府会计的政策文件（见表1），可以更为清楚地了解近10年来政府会计的发展脉络：（1）2010—2012年，发文量在此期间由升转降，而此阶段恰临政府会计改革“前夜”，如何适应由收付实现制向权责发生制的转变、如何确认相关资产等种种问题均困扰着会计学者，故推测发文量的减少可能是政府会计研究遭遇瓶颈。（2）2013—2019年，相关文献的发文量出现拐点并持续上升至2019年达到峰值，该阶段发文量占统计文献总量的55.06%，从顶层设计上看，党的十八届三中全会明确指出“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的总任务，从制度实施上看，2014年发布的《改革方案》进一步规划了双轨制的政府会计改革构想，后续颁布的新《政府会计制度》和《政府会计准则》及其具体准则逐步地将政府会计改革深化，这一系列的措施引发了国内学者对于政府会计课题的极大关注。（3）2020—2022年，发文量下降趋势明显，反映出随着热度散去政府会计研究的后劲稍显不足。

2.文献作者归属单位

由图2可以看出国内发文归属机构分布区分度明显，表明政府会计领域的研究集中于少数科研机构。从发文归属机构看，作者绝大多数来自高等院校，部分来自科研机构、医院，行政事业单位、公益组织的作者甚少，这一情况反映出在实际工作中相关操作者缺乏对政府会计体系的思考及研究，或者说未能有效将业务经验进行学术转换，理论与实践存在脱节。

3.文献基金布局

由图3可以观察到，国家基金对于政府会计研究领域扶持力度遥遥领先于省级基金，说明省级基金对该领域的课题投入甚少。

（二）研究热点分析

关键词是作者对文章内容的高度概括，本文借助Citespace软件绘制关键词共现图谱以此直击文献核心。共现图谱（见图4）线条由深渐变成浅表示时间由远及近推移，交点大小表示关键词出现频次的高低。从图4可以观察到政府会计制度、政府会计准则、收付实现制、权责发生制、政府综合财务报告，它们与会计管理工作、注册会计师行业等一起构筑了当前研究的立体画像。

为能更加深入了解，本文进一步将关键词按照一定算法生成聚类（见图5），所得聚类指标Modularity Q=0.4903大于0.3，Mean Silhouette=0.8106大于0.7，说明聚类结构显著，聚类质量高。随后将聚类词条沿着时间轴拓展得到聚类时间序列图谱（见图6），从中可以清晰地观察到不同词条下各阶段研究热词的演变情况。其中剔除“政府会计”重复词条后，对于权责发生制、政府会计制度、会计管理工作、政府会计准则的讨论成为2010至今从未间断的话题。以“会计管理工作”为例，对该话题的研究早期从会计师事务所、内部牵制制度、事业单位内控等内容切入，随着外部环境的变化，学界视野逐步拓宽至人才培养、会计标准等的建立，近年来更是延伸到疫情防控领域。

（三）研究内容综述

本文通过对国内有关文献的梳理，综合选取代表性的文献，将之分为5个话题——政府会计体系、政府会计改革、政府综合财务报告、政府会计准则及制度、会计信息，并就各个话题进行综述，试图剖析国内政府会计研究的动向。

1.政府会计体系

伴随着国外新公共管理思潮的冲击以及国内财政管理体制的需求，政府会计的外延不断拓展。荆新（2018）认为政府会计概念框架是政府会计领域的基础性理论，构建整体分析模型有助于政府会计的研究[2]。章贵桥等（2013）另辟蹊径，从里格斯行政生态学理论角度出发，提出应以“服务顾客”作为价值取向和以反映“可持续发展的受托责任观与决策有用观”为目标定位，对构建我国政府会计概念框架作前瞻性探索[ 3 ]。后期更多学者将目光逐渐聚焦到政府会计职能与国家治理上。陈志斌、潘俊（2015）从国家治理现代化的角度出发，基于整体模型、框架构造与要素内容三个维度剖析政府会计概念框架[ 4 ]。章贵桥、陈志斌（2019）结合多种统计方法梳理政府会计理论的发展脉络，剖析其对提升财政预算管理水平和国家治理能力的推动作用[5]。刘磊等（2019）点明政府会计职能的有效发挥，可以改善社区财政预算管理效果，促成社区成本均衡管理，进而夯实社区良治的路径和机制[6]。

2.政府会计改革

党的十八届三中全会拉开了新一轮政府会计改革的序幕。相关学者从不同视角对其进行阐释，为政府会计改革的有序推进铺垫。应益华（2022）以历史制度主义为切入点，发现政府會计变迁具有突出的路径依赖特征和明显的变革关键节点[7]。刘骏等（2012）从制度伦理价值向度出发，认为政府会计的改革须充分考虑制度伦理的影响[ 8 ]。刘骏、应益华（2012）基于外部代际性，指出要实现政府会计改革目标，应引入权责发生制和编制代际报告[9]。张曾莲（2010）则着眼审计咨询功能，提出可将其作为政府会计改革的重要新生力量[10]。

此外随着改革的不断深入，对改革的讨论也逐步细化。路军伟等（2014）谋求政府会计改革的内在动因，探讨组织行为、政治伦理和市场逻辑三者的驱动作用[ 1 1 ]。路军伟、殷红（2012）基于预期成本收益的不同，指出不同利益集团作用力的合力形成了会计改革的动力[12]。张琦、程晓佳（2012）以OECD国家为样本，发现政府会计改革受制于国家环境因素的影响，尤其是一国的国民受教育程度、资本市场的成熟度、财政盈余度等因素[ 1 3 ]。

3.政府综合财务报告

2014年自国务院批转财政部《改革方案》后，构建以权责发生制为基础的政府综合财报一跃被提升至国家决策层面，进一步凸显了该制度对未来我国政治经济建设的重大作用，对于如何有效编报，学术界给出了多方解答。路军伟（2014）认为我国政府财报应以制度环境为背景，以使用者及其信息需求为导向，循序渐进地构建具有中国特色的政府综合财报制度[ 1 4 ]。丁鑫、荆新（2015）针对现行政府财报在反映财政可持续性上的缺陷，提出建立健全政府会计三元系统[15]。张曾莲（2010）参考西方编报经验，指出我国财报应以控制为基础，逐级调整合并[16]。

当然，也有部分学者以全面深化改革为背景，试图剖析政府综合财报与国家治理间的联系。李建发等（2020）借鉴南非经验提出完善的政府财报审计制度，助力政府问责及提高财政透明度[17]。戚艳霞（2015）以政府问责范围和治理价值为立足点，分析我国政府综合财报的重大改进[ 1 8 ]。章贵桥等（2013）以“三公经费”为视角，阐述了公共利益与政治治理、理性经纪人与权力寻租、权力寻租与隐性福利以及有效的政府会计报告之间的关联[19]。

4.政府会计准则及制度

行之有效的政府会计准则和制度使得政府会计改革得以逐步展开，2015年的《政府会计准则——基本准则》可谓一石激起千层浪引得众多学者就其框架体系进行探讨。戚艳霞等（2010）在环境的动因分析和国际经验比较的基础上，对我国构建政府会计准则体系的总路径及制定过程中需关注的具体问题进行研究[20]。李建发等（2017）以制度理论为基础提出适合我国国情的政府会计准则执行机制框架[21]。荆新（2017）探索我国政府会计准则体系建设中的内部协调、外部协调和国际协调[22]。周曙光等（2021）提出构筑由制度保障、认知驱动、执行控制、执行反馈、审计协同等机制模块组成的政府会计准则执行框架[23]。

由于我国长期实行现金制的预算会计，政府会计准则的执行势必面临巨大挑战，对执行力的研究引起学界关注。周曙光等（2018）认为会计人员的准则执行力是影响政府会计准则执行质量的关键，所以应从完善继续教育、改进会计职称评价、推进政府会计领军人才建设三方面来培养会计人员的准则执行能力[24]。路军伟等（2019）指出契约集合特征决定了政府会计规则的二元性，为提升准则的执行效率和效果，应按照政府层级、契约结构特点等对政府预算会计和政府财务会计实行差异化的执行机制选择和构建[25]。李建发等（2022）以广东省行政事业单位为观测样本，探讨职工变革认知、内部控制与政府会计准则制度执行效果之间的关系[26]。

5.会计信息

会计信息披露是我国政府会计体系的重要环节。姜宏青教授在与人合作的基金项目中多次就有关预算绩效管理、政府成本和债务反馈阐述见解：姜宏青、王翔（2019）指出当前“双系统”政府会计信息体系不能有效满足绩效管理的会计信息需求，需要引入“事项法”予以补充并构建以投入、产出和效果为核心要素分类的政府绩效会计信息体系，建立“三元系统”的政府会计信息系统[27]；姜宏青、李科辰（2018）认为地方政府债务信息分析是加强政府债务管理能力，化解债务风险，减少政府与外部信息不对称的重要途径，应着手构建全流程管理的政府债务信息分析体系[28]；姜宏青、徐晶（2017）发现有效且多需求的政府成本信息仍然匮乏，加快政府成本标准体系建设势在必行[29]。应益华（2011）指出目前我国的预算会计体系尚无法为财政可持续发展提供信息支撑，因此须借鉴国外经验，建立我国的财政可持续发展报告，有针对性地对我国的政府会计体系进行重构，防范财政风险[30]。

三、结语

本文运用Citespace和CNKI自带工具绘制的可视化图谱，较为系统地梳理了近十年来我国政府会计的研究成果，从中可以了解到：（1）我国政府会计尽管在基层尚未形成研究氛围，但在相关高校的推动下已基本形成一定的研究群体。（2）当前我国政府会计领域的研究不论从深度亦或是广度上均得到了长足的发展，呈现出对诸如政府债务反映、预算绩效管理和政府成本核算等现实问题的深入讨论，在促进全面深化改革和推动国家治理现代化过程中发挥着重要作用。

主要参考文献：

[1]徐玉德，宋帅.我国政府会计改革发展四十年：历程、经验及展望[J].地方财政研究，2018（11）：40-48.

[2]荆新.构建政府会计概念框架 助力政府会计改革——读《政府会计概念框架论》有感[J].财务与会计，2018（12）：88.

[3]章贵橋，陈志斌.构建我国政府会计概念框架的价值取向与目标定位——基于里格斯行政生态学视角[J].甘肃社会科学，2013（04）：193-196.

[4]陈志斌，潘俊.基于国家治理的政府会计概念框架演进及其引导效应[J].会计与经济研究，2015，29（01）：3-13.

[5]章贵桥，陈志斌.我国政府会计七十年理论研究回顾与展望[J].会计研究，2019（12）：22-27.

[6]刘磊，章贵桥.政府会计职能拓展、公共产品均衡供给与社区善治[J].江海学刊，2019（06）：233-237.

[7]应益华.我国政府会计改革的路径依赖及困境突破——基于历史制度主义的分析[J].会计之友，2022（21）：82-87.

[8]刘骏，应益华.制度伦理视角下的政府会计改革研究[J].会计研究，2012（01）：20-24+97.

[9]刘骏，应益华.代际公平、财政可持续发展与政府会计改革[J].当代财经，2012（11）：119-128.

[10]张曾莲.政府会计改革的新力量：政府审计的咨询功能[J].厦门大学学报（哲学社会科学版），2010（04）：131-137.

[11]路军伟，田五星.政府会计改革：驱动因素与变革效率——基于政治伦理、市场逻辑与组织行为的视角[J].会计研究，2014（02）：20-26+94.

[12]路军伟，殷红.政府会计改革的动力机制与分析模型——基于制度变迁的理论视角[J].会计研究，2012（02）：57-64+97.

[13]张琦，程晓佳.政府会计改革环境动因的实证研究——以OECD国家为例[J].财政研究，2012（10）：73-78.

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[15]丁鑫，荆新.财政可持续性视角下政府财务报告的改进研究[J].财务与会计，2015（16）：49-51.

[16]张曾莲.政府整体财务报告编制的国际经验及其借鉴[J].中南大学学报（社会科学版），2010，16（05）：76-82.

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[26]李建发，包璐璐，陈文川等.职工变革认知、内部控制与政府会计准则制度执行效果[J].会计研究，2022（02）：17-31.

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[30]应益华.政府会计改革研究探析——基于财政可持续发展视角[J].财会研究，2011（23）：29-32+35.

责编：梦超