浅谈研究型审计如何推动内部审计高质量发展

聂卓凡

沈阳理工大学,辽宁 沈阳 110159

0 引言

近年来,“研究型审计”成为审计领域的热词。2021年1月15日,审计署发布的《审计署关于印发全国审计机关2021年度工作要点的通知》提出要积极推进研究型审计,而后在2022年和2023年的全国审计工作会议上,多次提出要坚持推进研究型审计,以高质量审计成果、高质量审计监督为治国理政提供决策参考并保障经济社会高质量发展。各地审计部门也在不断探索如何做深做实研究型审计。

由此,研究型审计作为一种全新的审计理念已经被认可,学术界对国家审计开展研究所进行的实践和理论研究已日益丰富,但是对内部审计如何开展研究仍存在较大的理论研究价值。内部审计作为审计监督的第一道防线,能够补充国家审计力量,提升审计监督整体效能,因此需要学者和内部审计工作者注重对研究型审计的探索。本文基于国家审计开展研究的思路,思考如何将研究型审计有效嵌入内部审计工作过程中,充分发挥研究型审计的独特优势,并且从项目立项、实施、报告、整改复盘4个阶段探索内部审计开展研究的路径,以促进内部审计高质量发展。

1 研究型审计的内涵

关于研究型审计的含义,学者众说纷纭,仍没有统一的答案。李玲[1]认为,研究型审计就是用研究的方法开展审计工作,把每一个审计项目当成课题进行研究。许芷浩 等[2]同样认为狭义上的研究型审计是把审计项目嵌入专题理论研究;广义上认为,相比传统的内部审计,研究型内部审计更为注重搜集充分的数据资料来分析研究,目标是总结出审计事项的真相、性质以及发展规律等。晏维龙[3]根据相关文件和研究,将研究型审计的内涵总结为应用研究观、工作模式观和科学理念观3类观点。郑石桥 等[4]通过对研究型审计的研究内容分析,将研究型审计的内涵简单表述为：研究型审计是以研究的方式开展审计工作。王永梅 等[5]提出研究型审计是要用研究的思维与方法开展审计项目,将审计实践上升到审计理论从而更好地指导审计实践,并分别从审计、研究以及审计与研究的融合3个层面解读研究型审计的涵义。尽管上述学者对研究型审计内涵的表述不一,但对研究型审计的总体认识基本一致。

本文认为,研究型审计是基于相似的审计项目总结归纳提取经验,结合理论进行调查研究发现共性,并总结为一般规律,对其中优秀审计项目所采取的程序和方法进行提炼,从而形成涵盖审计全过程的审计模式、流程和方法,同时要求审计人员跳出传统思想和固定思维开展审计工作,变被动吸收为主动思考,以研究式精神在新型审计项目的实践中对其规律进行探索和总结,实现审计工作的主动性突破,切实发挥审计“治已病、防未病”的作用。

2 开展研究型内部审计的必要性

2.1 加快审计全覆盖进程

内部审计作为审计监督体系的第一道防线,具有其独特优势和特点,能够在推动审计全覆盖进程中发挥重要作用。①内部审计能够完善组织内部治理。内部审计是企业治理流程中的重要一环,发挥着基础性、源头性的自我监管作用,通过相对独立客观地评估企业风险管理、内部控制有效性等,帮助企业管理内部纠纷,从而改善企业内部治理环境,进而为国家审计提供良好的治理环境。②内部审计是国家审计与社会审计的基础。审计全覆盖要求审计监督触及各基层单位,但国家审计资源有限,且基层单位情况多样,所适用的法律法规及政策存在较大差异,仅靠国家审计难以实现全覆盖的目标,内部审计则广泛分布于各个经济社会组织,其监督范围能够包含国家审计监督难以覆盖到的组织或单位,审计成果也能够被国家审计有效利用,从而降低国家审计风险。

因此,国家审计需要与内部审计协同发展,共同服务于国家治理体系,这就要求内部审计必须具有更高质量的实践能力和理论水准,紧跟国家审计的发展路径,及时跟进探索如何开展研究型审计,致力于实现审计监督全覆盖目标。

2.2 缓解审计资源与审计任务间矛盾

一方面,企业内部审计工作涉及众多部门及人员,复杂性较高,难度较大,专业性较强;另一方面,随着企业不断发展,内部审计的工作量随之增加,同时企业成本控制意识不断增强,对企业内部审计质量的要求越来越高,这就需要更多的审计资源投入,但是对每项业务都投入足够的审计资源是不切实际的。

研究型内部审计要求内部审计人员做到实践与理论并行,通过对不同审计项目全过程进行记录,与审计理论学者共同研讨建立数学模型,形成不同审计项目可复制的方法或流程的经验模板,进而大大缓解审计资源不足且审计任务繁重这一问题。

2.3 提高内部审计效能,促进企业价值增值

内部审计在发挥监督和评价职能的同时,还能对企业内部存在的问题提出可行性建议,还可以及时、准确地提供客观、公正的资料和信息,为企业领导决策服务,保障企业及其利益相关方实现价值最大化。然而内部审计存在质量控制薄弱、审计结果运用方式不够丰富、成果转化不够高效等问题。另外,随着信息技术的快速发展,大数据、人工智能等新兴技术渗透到了各行各业,这对内部审计工作的开展提出了更高要求,面对新环境和新业务,内部审计应当主动求变,探索新的审计方法、流程等。

研究型审计注重理论与实践相结合,要求审计人员在众多审计项目经验中,对审计成果加以整理总结,形成高质量可以共享的应用型研究成果,从而使得内部审计更加高效,实现企业价值增值。

3 研究型内部审计实施路径

本文结合国家审计开展研究的思路,分析认为内部审计也应以“政治—政策—项目—资金”为主线开展研究,注重政治责任、政策目标、项目实施、资金使用这4个层面,且应沿主线按正反方向将研究贯穿于审计全过程,有序推进,发现问题,使内部审计研究具备足够的深度;其次,沿着“后果—原因—规制—政治”的归纳路径去分析研究审计发现的各类问题,确保内部审计研究的广度;最后,与多方研讨提出可行性建议,形成多项审计成果以及运用模板,切实提高项目实施效率和内部审计质量。因此,本文从项目立项、实施、报告、整改复盘4个阶段探索内部审计开展研究的路径,以充分发挥研究型审计的独特优势,促进内部审计高质量发展。

3.1 审前调查阶段

首先,在选题立项时,在微观上明确内部审计维护企业经济安全、防范化解重大风险的意图,发挥“治已病、防未病”的审计职能,宏观上要自觉把内部审计工作融入经济社会发展大局,为推进国家治理体系和治理能力现代化贡献力量。

其次,树立“审前必研、凡研必透”理念,做到数据采集先行、调查研究先行和审计成果先行。依托被审计单位基本信息库,以企业所处政治政策背景、行业特点,现行的内控机制以及未来发展规划等为切入点,通过座谈、查阅资料等方式深入开展调查了解,制定目标清晰、内容细化、重点突出的审计实施方案。邀请法律专家和有关经济领域专家参与重大审计项目、重大疑难项目的研讨,严格按照法定权限和程序获取审计证据,对审计方法、问题定性、处理依据等进行充分讨论,共同制定重大项目审计方法程序。

最后,内部审计人员针对搜集到的数据资料分析被审计单位可能存在的问题,围绕审计目标,充分运用职业判断,确定具体审计事项,选取适当审计程序和方法,合理分配审计资源。

3.2 审计项目实施阶段

1)注重发现揭示普遍性、倾向性和苗头性问题,在揭示企业内部具体问题时,从宏观上思考是否存在体制性障碍、机制性缺陷和制度性漏洞,针对这一类问题可以开展研究,探索提出解决问题和防控风险预案的建议。

2)注重研究审计技术方法,利用信息技术提升审计工作绩效。随着新兴技术的广泛应用,传统的审计手段难以满足审计目标的实现,研究型审计关注的时间范围从事后向事中、事前延展,所需信息资源也更加丰富,因此需要不断探索数字技术在审计领域的应用。对于各类审计项目,利用统计类软件做好项目的统筹与协同,发现共性问题,并通过对大量复杂的数据分析研究,共同研讨,形成可推广、可复制的经验模式。此外,要坚持“以研促审,研审融合”的理念,研究数字化时代下如何协同各专业人才提升内部审计工作的效率和质量。

3)注重研究团队管理和审计沟通方法艺术。针对审计发现的问题,应及时进行集体研讨,依靠项目组内不同专业背景的成员从不同视角和立场分析探讨,往往能够得到更为准确的结论。其次,由于内部审计工作最终要向企业高层汇报组织内部存在的错误和不足,导致审计人员与企业其他部门间存在潜在冲突,这就要求内部审计人员在反馈审计结果时应首先表明实现企业价值最大化的共同目标,注重有效运用语言表达技巧,避免用词不当引发歧义,发生冲突。

3.3 审计项目报告阶段

1)注重研究审计报告的横向与纵向分析。除了出具常规的内部审计报告外,汇总企业近3年内部审计发现的各类问题,进行纵向分析,针对一直存在的问题,要从根源探究原因,进行大量的调研和深度分析,并列为重点研究课题,还应重点关注新出现的问题,及时调查分析原因,避免发展成为“顽疾”;对相同行业、地区乃至中外同类型审计项目以及审计制度进行横向比较研究,学习借鉴优秀审计项目的先进经验做法,探索不同审计制度的优缺点。

2)注重研究问题深层次原因,以问题导向引领调研方向。一方面,研究型内部审计不应是简单地报送信息、提供简单的改进建议,而是要注重审计建议的针对性、可行性,不能脱离被审计单位的具体问题,要能够解决实际问题;另一方面,分析个体原因的同时也要考虑到宏观因素,包括被审计单位所处行业、地区乃至国家层面,注重分析是否受制度本身的不健全、不完善、不配套影响,并针对体制机制问题,分层级提出具有前瞻性、可操作性的建议,进而促进深化改革、健全法规制度。要充分发挥内部审计专业性强、触角广泛、熟悉政策、反映快速的优势,在解决微观问题的基础上,从宏观上思考问题,即依靠内部视角,对材料进行“在地化”理解,掌握利益相关方对该问题的看法,尽可能还原出问题的全貌,再从整体视角对材料进行一般化理解,在充分消化特殊性基础之上形成规律性认识,从而更好地明确问题、解决问题。

3)注重研究内部审计质量评估,积极开展内部审计工作检查。近几年,审计机关在对内部审计工作检查时发现其存在职责履行不充分、审计程序不规范、审计整改不到位等问题,对内部审计工作进行检查有利于推动内部审计更加规范开展,促进不断提升内部审计工作质量和成效,也有利于推进单位重视内部审计工作,在机构设置、人员配备、经费支出等方面给予更多保障,从而更好地开展内部审计研究。

3.4 审计后续阶段

1)注重研究审计结果整改。由于审计资源有限,对揭露的不同问题整改应分轻重缓急。针对根深蒂固的问题,将其列为优先研究的审计课题;新出现的问题则列为重点研究课题;此外,还应针对行业或社会存在的的难点、热点问题,尽可能从每个审计项目提炼有价值的信息确定研究课题方向,从问题事实、问题定性、法律适用、处理处罚等方面进行深入研究,取得具备指导审计实践的成果。另外,应跟踪并及时反馈企业整改情况,通过不断修正使整改效益更为明显有效。

2)注重研究审计结果运用。审计结果是审计工作实效的具体体现,加大对审计结果运用力度,能够促使审计成果效益最大化。针对内部审计过程中发现的典型性、普遍性和倾向性问题,可以建立健全规范化审计成果共享机制,与类似项目审计情况进行整合共享,并规定审计结果共用互通的范围和条件,实现审计结果多方利用,提高审计效率和效果。

3)注重审计复盘。审计复盘包括对审计项目的整个过程和审计人员个人的工作情况,通过回顾审计项目全过程,能够更全面地了解企业内部治理情况、整个项目运转情况、审计成员的能力,并且通过共同研讨,能够产生许多思想碰撞,有助于在以后审计过程中与企业内部各部门、审计内部成员间更好地协同。审计人员通过对自我复盘,能够获取到经验教训,从而提升自身素质能力。

4 建议

本文借鉴郑石桥 等[4]的观点,认为研究型内部审计的开展需具备2个条件：一是具有研究的能力;二是愿意进行研究。前者表现为审计人员的胜任能力,后者表现为激励机制。本文从上述2个方面提出如下2点建议以促进内部审计研究。

1)应培养内部审计人员具备足够的业务能力和研究能力,提高战略思维能力,增强审计工作的系统性、创造性等,促使内部审计人员能在短时间内从传统审计模式中转变过来,否则直接开展研究型内部审计,会打乱审计工作的正常流程,导致审计结论的不可靠,对揭示事物本质、提出体制机制上的问题等目标难以达到;其次,内部审计机构应积极引入新的审计程序和方法,督促审计人员学习利用数字技术提升审计效率,改善审计手段落后、审计效率低下等问题。

2)深入贯彻以人为本的理念,重视审计人员在开展研究型审计中的关键作用。首先,将审计人员这一资源由管理理念转变为开发和利用的理念,建立相应的激励机制,在审计项目结束后依据审计人员审计成果的数量和质量进行考评,从而提高内部审计人员开展研究的积极性;其次,积极开展政治理论学习和研究,提高内部审计工作的政治站位,树立审计人员“中央审计委员会-国家审计-内部审计”的大审计格局,缓解由于研究型审计需要大量的调查研究政策、文件和数据分析,与内部审计的时效性要求之间存在的矛盾。

5 结束语

开展研究型审计是内部审计实现高质量发展的需要,能够在提升内部审计报告质量的同时,形成众多的理论成果,实现理论与实践的相互促进,还有利于培养内部审计工作者终生学习的观念,不断提升专业素养,共同推动内部审计的高质量发展。本文在阐释研究型审计内涵的基础上,提出内部审计开展研究的必要性,并沿着研究型国家审计的思路,分析了内部审计在项目立项、实施、报告、整改复盘4个阶段的研究路径,为内部审计开展研究提供了一定的理论支撑。