我国家族信托相关所得税问题研究

许峰

近年来，家族信托作为一种重要的财富传承工具，受到越来越多的高净值人士青睐。根据招商银行和贝恩公司联合发布的《2023中国私人财富报告》，逾两成高净值人群表示已经办理家族信托相关业务；有四到五成受访者表示虽然尚未办理但正考虑；另有超过两成客户表示不知道如何比较和选择提供该类服务的机构。随着家族信托在我国的蓬勃发展，一个突出的问题就是与家族信托相关的所得税政策尚不明确，甚至仍是空白，目前已经成为制约家族信托进一步发展的瓶颈。

一、家族信托所得税征收理论

（一）信托导管理论

信托导管理论是指信托计划仅被视为委托人通过受托人向受益人分配信托收益的管道，其本身不是纳税实体，受托人也只是充当信托计划收益输送的媒介，信托计划产生的收益归受益人所享有。在信托导管理论下，受益人作为受益主体，根据受益原则而成为相应的信托计划纳税主体。

（二）信托实体理论

信托实体理论下，信托财产具有法律规定的独立性，信托计划被视作独立的法律纳税实体，税务机关也对信托计划本身实施征税，而由受托人承担代扣代缴的义务。在信托实体理论下，信托财产在信托收益发生时纳税，而不论该信托计划是否进行分配。然而，在我国，并不承认信托计划独立的法律实体地位，其被认为是一个税收虚体，无法像企业等其他组织一样拥有履行纳税义务的功能。

二、我国家族信托所得税征税存在的困难

就整个家族信托的生命周期而言，涉及所得税征收的环节包括设立环节、收益分配环节和终止环节。下面将从这三方面对家族信托的税收问题进行具体分析。

（一）家族信托设立阶段税收规则的合理性问题

委托人转移信托财产以设立家族信托计划时，转移不动产设立家族信托，不动产产权登记转移，税务机关会将其认定为交易性过户。在现实实务操作当中，委托人需要根据个人所得税法中的财产转让所得缴纳20%的个人所得税。而这项信托财产转移过程中，委托人没有获得实际上的转让收入，税务机关则会利用不动产的公允价值减去不动产原值及合理税费后得到应税所得进行计税。

这样的实务操作会出现一个基本问题，就是没有获得交易对价。而根据公允价值进行征税本身既不符合个人所得税法实施条例第8条关于个人所得形式的规定，也不符合个人所得税法的受益原则。

（二）家族信托收益分配阶段征税规则的不明确问题

现行的征管实践中，在收益分配阶段，目前没有明确的税收政策来进行规范，受益人不会自行申报，受托机构不会代扣代缴，税务机关也不会进行征管，导致大量税收的流失。此阶段的规则不明确问题主要体现在是否需要征税、所得性质和纳税主体的确定困难上，这些问题最终导致收益分配阶段税收政策迟迟得不到制定和落实。

一是家族信托收益是否需要征收所得税有待明确。目前，关于家族信托收益的征纳问题并未出台明确的规章制度。在目前的个人所得税法环境下，个人所得税法没有明确提到家族信托的委托本金和家族信托收益在分配给受益人个人时是否需要缴纳个人所得税、按照何种税目缴纳个人所得税，受托机构在通过委托人设立的家族信托计划将信托收益分配给受益人时并不会代扣代缴个人所得税，也没有要求受益人自行申报个人所得税。

二是家族信托收益所得性质确定困难。家族信托定义规定，受益人必须包括委托人的家庭成员，这说明家族信托受益人基本为自然人，自然人获得所得，如果需要缴纳税收，则个人所得税是其中必然税种之一。新个人所得税法中已经对各种个人的应税所得进行了列举，一共明确了九类所得，家族信托收益的特殊性，使得难以将家族信托收益所得自动归入九类明确所得当中。

三是家族信托收益征税情况下的纳税主体确定问题。现实中的家族信托计划设计中，为保证委托人对委托财产的控制，实现稳定经营，会设置有限合伙企业，通过有限合伙企业来实现对委托财产的控制。这样的家族信托架构便会产生一系列税务问题，主要体现在难以根据税法规定确定纳税主体。

（三）家族信托终止阶段的重复征税问题

现实的征管实践中，税务机关并未注意到家族信托财产转移的特殊性，当然也没有相应的税收规范给予支撑，为保证在现有的政策规范下行政行为适当，税务机关通常不关注信托是形式转移还是实质转让、财产过户是交易性过户还是非交易性过户，仅根据变更登记程序来进行征税，导致重复征税现象。

家族信托终止阶段，信托财产要么回到委托人一方，要么转移到受益人一方，成为受益人的财產。现行的个人所得税法中，没有针对家族信托财产在家族信托计划的设立、运营、分配、终止过程的税务规定，在信托法及银保监会发布的家族信托通知里也并没有进行相关规定，这导致在现实税务机关征管中，本着“一物一权”原则，税务部门在家族信托的设立和终止阶段，信托财产的登记转移都视为所有权的转让，按照财产转让征收所得税。即家族信托设立阶段，委托人登记转移财产，委托人是公司的需要缴纳企业所得税，是个人的需要缴纳个人所得税；而家族信托终止时，受托人转移信托财产给受益人，形式上进行了财产的登记变更，按照税法规定，受托人需要缴纳转让财产的企业所得税。

事实上，委托人设立家族信托，将家族财产通过信托逐步过渡到其家庭成员，其实质和目的是让家族财产得到长远、稳定的传承，另一个目的是为了让委托人更为集中地控制企业，设立家族信托的财产转移并非“买卖经营行为”，其只是财产的一个过渡手段，家族信托终止时，其本质是将相应的信托财产“物归原主”，将财产真正地转移到受益人处，在委托人转移财产到家族信托时已经被征了一次税，此时再次征税成为显然的重复征税行为。

况且，信托法中表明了信托财产的独立性，信托财产并不属于信托机构的财产，受托人取得的收益并不是信托财产产生的，而是来源于自己的管理才能，属于劳务收益。同时，受托人也并未从转让信托财产中获益，家族信托计划本身为税收虚体，不具备缴纳税收的资格，因此，终止阶段的课税，不仅造成了显然的重复课税问题，也与设立家族信托的根本目标和原则相对立，违反了实质性课税原则。

三、国际借鉴及政策建议

（一）家族信托设立环节相关税收政策建议

对于日本及美国的家族信托所得税制而言，在设立环节均分为委托人是否作为受益人两种情况来讨论，当委托人不作为受益人之一时，则视同委托人将信托财产赠与受益人或受益人继承了信托财产，受益人需要缴纳赠与税或遗产税，当委托人作为受益人之一时，则不视同赠与或继承，受益人不需要缴纳相应的税收，当委托人决定赠与或去世而财产转移至受益人时才征收赠与税或继承税。

建议我国下一步在制定相关税收政策时，直接对受益人征税，受托人不需要缴纳二次所得税，实行实质课税原则，这样避免了复杂的征管程序。

（二）家族信托存续期间的课税和纳税主体

美国和日本都针对家族信托收益课税，且均以受益人为纳税主体。基于信托导管理论前提下，家族信托收益的性质均作为个人所得税收入开展纳税，由受益人自行缴纳相关税收，受托机构无代扣代缴义务。这样的税制规定表明受益人获得信托收益构成课税收入，无论是赠与还是资本利得，都需要缴纳个人所得税。在我国，目前对存续期间的家族信托收益没有明确的规范，建议我国下一步在制定相关税收政策时明确受益人为纳税主体缴纳个人所得税。

（三）家族信托终止环节避免重复征收

日本在家族信托终止环节，财产的转移行为不征收所得税，除非受益人获得新的受益权份额，或者受益人将受益权进行了转让。美国在信托终止环节也不征收所得税，除非是可撤销信托转变成为不可撤销信托，受益人实际上获得的赠与或者继承权，将承担赠与税及遗产税。

这主要是为了避免与信托设立环节产生重复征税问题，体现了实质性课税原则。实际上，信托财产在设立环节已经实质性地转移到受益人处，设立环节已经缴纳了相应税收，则终止环节只是象征性地将财产登记到受益人名下，并不产生实际的经营行为，不应缴税。而在我国目前税务实际征管中，在终止环节，财产进行了登记变更，就需要缴纳税收，这显然不符合实质性课税原则。因此，建议下一步我国在制定相关税收政策时，在信托终止环节不再征收所得税。