新收入准则对科研企业的影响探析

孔雪婷 姚丹 丁梦觉 卢彦竹

摘 要：新收入准则在实现国际趋同之跨越、解决实务执行之爭议的同时，也对各企业收入确认问题提出了新的挑战。文章聚焦于商业模式极具特殊性的科研企业，基于新旧准则典型差异，探析准则革新对科研企业不同类型收入确认的影响路径，总结新准则背景下的新难题并据此提出应对建议，以期为企业执行准则提供参考。

关键词：新收入准则；科研企业；履约义务；履约进度

中图分类号：F406.7    文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2024）10-0088-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.10.022

1 引言

收入作为企业补偿资源耗费、驱动经营运转、推动规模扩张的重要来源和外部投资者、债权人、监管机构研判企业盈利能力的关键依据，备受会计理论界和实务界的瞩目。随着市场经济的日益发展，市场交易早已超越“一手交钱，一手交货”的传统范畴，交易事项日趋复杂，收入确认的争议性渐显。我国于2017年7月发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”或“新准则”），此次准则修订在切实解决实务问题的同时，也给商业模式极具特殊性的企业的收入处理带来了不小冲击，科研企业即为其一。

随着事业单位改革和科研院所转制的不断推进，在中央政策文件的指导下，建立产权清晰、符合现代企业制度要求的科技型企业，成为科研事业单位改革的新方向，科研事业单位转企成为顺应时代发展的大势所趋，未来将有更多的科研企业适用新收入准则。近年来，政府持续推进价格机制改革，逐步放开竞争性环节价格，在“自主经营、自负盈亏”的体制改革推动下，科研企业的市场化程度不断提高，新型商业模式层出不穷，加之科研企业产出多为长周期、定制化的多项产品和服务，导致其在应用收入准则中面临诸多争议。由于科研企业多为非上市企业，信息披露的充分性不高，其收入确认是否合理、是否存在盈余管理，甚至蓄意操纵的可能难以被外界识别。我国科研企业多为国有，其收入确认的真实性、完整性、准确性对我国国有资产的保值增值至关重要。

由于我国新收入准则实施时间较短，有关新收入准则的研究大多聚集于理论层面或着眼于房地产、建筑等典型行业，鲜有文献聚焦于科研企业，研究新准则的施行对其产生的影响。文章在对比分析新旧准则变化的基础上，以我国典型科研企业A为研究对象，结合不同业务类型分析新准则的实施对其产生的影响，以期探寻新准则下的新问题和应对策略，是对已有理论研究的有益补充。

2 新旧收入准则的对比及评析

2.1 收入确认模型的差异

旧准则下，企业需区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等具体交易形式适用收入或建造合同准则，并采用不同的方法进行确认和计量。然而，划分收入和建造合同准则的边界模糊，准则也未对商品和劳务的交易加以明确区分，实务中不同企业对同一经济实质的交易做出不同会计处理的情况时有发生，在一定程度上削弱了会计信息的可比性。另外，旧准则的规则导向性也易使企业对新交易或新业务的收入确认问题无所适从。

新准则引入“合同”概念和统一的五步法确认模型，解决“应否”确认的问题。新准则不拘泥于规则导向的形式界限，更加关注交易的经济实质，趋于原则导向，将合同基础贯穿收入确认和计量的始终，消除了旧准则对不同交易类型会计处理上的差异，为各类企业不同业务收入的确认提供了统一可遵循的指引；另外，合同基础的收入确认模型凸显权责发生制的原则要求，强调企业按照合同义务的履行确认收入，以资产和负债的变化作为收入确认的焦点，保持了与资产、负债定义的内在一致性，修正了“收入费用观”易产生不符合资产负债定义的递延项目的缺陷，实现了从“收入费用观”到“资产负债观”的华丽转身，符合财务会计理论发展的趋势（唐滢滢和汪祥耀，2014）。

2.2 收入确认时点的差异

收入确认时点的提前和推迟均会混淆各个报告期间的真实业绩，加之各行业特点迥异，遂使收入确认时点的判断成为实务中的主要分歧。旧准则将“所有权上主要风险和报酬的转移”作为商品收入确认的依据，将“完工百分比”作为劳务收入和建造合同收入确认的标准。事实上，准则并未明确规定收入确认的最佳时点，仅基于谨慎性原则进行了“收入同时满足下列条件，‘才能予以确认”的必要性表述，容易带来收入确认的滞后问题。另外，准则也未对“主要风险与报酬”和“次要风险与报酬”的界限作出详细解释，实务中，何时确认收入更依赖于会计人员的职业判断，不仅降低了收入信息的可比性，也为企业留下了盈余管理的空间。近年来，中国证监会披露的上市公司通过合约安排蓄意粉饰财务报表的处罚案例不在少数，各地证监局也多次对某些上市公司调节完工进度操纵收入的情况进行了风险警示通报。

新准则引入合同履约义务的概念，打破商品和劳务的界限，将“控制权转移”作为收入确认时点的依据，并在应用指南中对如何判断商品控制权是否发生转移给予了详细解释，其中，“商品所有权上主要风险和报酬的转移”仅是企业应当考虑的五个迹象之一而非全部。由此可见，新准则对于收入确认时点的把控更为严谨和客观，将“已赚得”和“可实现”深度融合，强调企业已履行合同义务是以合同为基础确认收入的最佳时点（葛家澎，2010），即企业完成向客户履行商品转移义务并由客户接收认可之时。

2.3 收入计量基础的差异

企业报告期内的实际收入高低受其计量基础的直接影响。旧准则及其应用指南将公允价值作为收入的计量属性，规定企业应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入，依据完工进度确认劳务收入。公允价值确保了收入计量的公平合理性，顺应国际财务报告概念框架发展方向。然而由于其在实践中难以精确获得，企业在实务中往往直接以商品销售价格作为收入的计量依据。

新准则将“交易价格”作为合同收入的计量基础，要求企业在充分考虑可变对价、重大融资成本、非现金对价、应付客户对价等诸多因素的基础上，按照分摊至各单项履约义务的交易价格确定收入，仅在非现金对价和应付客户对价中提及“公允价值”将其作为交易价格的参考；而对于包含多项履约义务的合同，新准则规定企业仍应按照单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，并提供了市场调整法、成本加成法和余值法等合理估计单独售价的方法。“交易价格”与合同基础一脉相承，指向明确且可识别性高，新准则中对于可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等的处理方法也为实务中企业常见的折扣、返利、奖励积分、商业信用等交易方式提供了统一规范的指引，但是由于缺少公允价值作为衡量交易价格公平与否的标杆，关联方通过操纵交易价格调节收入及利润的缺口始终存在。

3 新收入准则对科研企业的影响路径

目前，我国多数科研机构已完成科研院所企业化转制，由单一的任务型科研单位发展成为“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束”的市场化科技型企业，非政府补助收入所占比重显著加大，业务范围趋于多元，大多涵盖咨询服务、产品销售、技术许可、试验检测等类型。文章将以A企业为代表，基于不同业务类型及合同分析新收入准则对科研企业的影响路径。

3.1 咨询服务类

咨询服务类业务主要涉及技术开发、技术服务、技术咨询等，此类业务多以项目为基础，以技术报告、技术方案、标准规程、期刊论文等理论成果或软硬件装置、发明专利等知识产权成果为最终产出，合同中明确约定技术服务内容、进度计划、验收标准及支付计划。

如甲公司委托A企业开展关键技术研究并签订为期两年的技术服务合同，合同约定A企业提供的最终成果应包含2份技术报告、1套专属监测装置、2篇核心期刊论文，并应根据工程需要开展线路评估服务。

按照旧准则，A企业为甲公司提供专属技术服务取得的收入可视为劳务收入，企业仅需合理估计完工进度，据此确认收入。

新准则下，A企业需以合同为起点，识别各项履约义务并采用时点法或时段法确认收入。由于该合同中承诺的各项成果之间可明确区分，且甲公司可以从各单项成果本身受益，因此该合同包含六项履约义务，A企业应将600万元的交易价格分摊至各单项履约义务，并在履行提交技术报告、监测装置、期刊论文、提供评估服务等每一单项履约义务时确认收入，新准则的施行将在一定程度上影响收入确认的时点，进而影响各报告期内收入的分布情况。

3.2 产品销售类

不同于传统制造业和零售业，科研企业销售的产品多为根据客户个性化需求和技术标准而设计、研发、特制的装置、系统或集成化平台等科研产品，研发周期长且产品具有不可替代性。由于科研产品具有一定的专用性，科研企业在销售产品时通常需一并提供安装及调试服务，并在合同中承诺质保期和质保金。

如乙公司向A企业采购某计算分析平台，该平台由计算管理软件、模型库、操作系统、硬件设备等组成，A企业负责对平台进行定制化安装调试，并确保平台的性能及稳定性以供乙公司验收审批。

按照旧准则，A企业在乙公司接受该平台并完成安装检验后，即商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方时，全额确认该笔产品销售收入。

新准则下，尽管合同货物清单中包含多项软硬件设备、接口装置，但在该合同中，A企业向乙公司承诺的是为其提供由各项设备装置整合形成的计算分析平台并进行定制化安装调试，而非直接提供单项货物，表明各单项商品之间、商品与提供安装调试服务之间在合同层面均不可明确区分；另外，A企业为乙公司提供的质量保证仅为保证类质保而非单项服务，因此A企业应将整合产出计算分析平台、安装调试服务以及质量保证合并作为单项履约义务。

由于計算分析平台为定制化产品，若合同中存在A企业在整个合同期内有权就累计已完成的履约部分收取成本加利润补偿的条款，A企业就可以在合同期内按照履约进度确认收入。此时，新旧准则对该合同的处理方式存在差异，新准则在一定程度上缓解了旧准则收入确认的滞后问题，提高了企业收入成本之间的配比度。但是，若合同中未明确A企业可以就已履约部分获得成本加利润的收款权，则该履约义务仅属于在某一时点履行的履约义务，A企业只能在乙公司验收该平台后一次性确认该笔收入，此时新旧准则的处理方式无显著差异。

3.3 技术许可类

科研企业通常拥有大量发明专利，技术许可类业务一般为企业授权客户在一定期限内使用专利产品或依照专利技术开发、制造、销售相关产品，许可使用费一般采用“一次性支付”或“基本使用费+提成费”的支付模式。

如A企业将其拥有的某项专利技术授权给丙公司使用，且日后不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。合同期限为5年，合同对价包括每年100万元的基本使用费和按照丙公司销售额20%计算的提成，基本使用费于每年年末收取，提成费于次年年初收取。

旧准则仅区分提供设备和有形资产的特许权费和提供后续服务的特许权费，要求企业分别在交付资产、提供服务时予以确认，未对授予知识产权许可收入的确认提供进一步的指引。实务中，企业往往根据开票和付款进度分期确认收入，即每年确认100万元的基本使用费及本年提成。

根据新准则，该合同仅包含授予专利技术许可一项履约义务，由于A企业预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动，因此授予该专利技术许可属于在某一时点履行的履约义务，A企业应在丙公司获得该专利技术许可时全额确认500万元的基本使用费收入，而对于按照丙公司实际销售额计算的提成费，应在丙公司销售实际发生或企业履行履约义务孰晚的时点确认。由此可知，新准则将影响部分技术许可类业务收入在不同报告期的分布情况。

3.4 试验检测类

试验检测类业务实质上属于技术服务的一种形式，科研企业严格按照委托方要求及行业、国家标准，对送检样品的外观、性能等进行检测，测试完成后为客户出具权威检测报告，该检测报告即为试验检测类业务的最终产出。

如丁公司委托A企业检测其生产的某样机是否达到国家标准并出具检测报告，合同约定检测费用为20万元。

旧准则下，部分企业将试验检测类业务视为由提供检测服务和销售检测报告两部分组成，由此采用完工百分比法确认检测服务部分收入，在提交检测报告时确认剩余收入；而另有企业认为提供检测服务和出具检测报告不能区分，根据准则规定将其一并作为销售商品处理，在向客户提交检测报告的时点全额确认收入。由此可见，旧准则未对业务形式的区分提供进一步明确的指引，且仅依据业务形式适用不同收入确认方法的模式极易带来企业在实务判断中的分歧，从而导致对同一经济业务实质的收入确认时点及金额出现差异。

首先，根据新准则，A企业判断为丁公司提供试验检测服务和出具检测报告两者具有高度关联性，在合同层面不可明确区分，因此将其合并视为单项履约义务；其次，由于该合同亦不满足某一时段履行履约义务的三项条件，A企业将在最终向丁公司提交检测报告的时点确认收入；最后，新准则对于履约义务的判断和收入确认的处理更为明晰，能够在一定程度上提高不同企业对同一业务处理方式的一致性。

4 新准则背景下的新难题

首先，新准则对科研企业不同类型收入的影响路径主要体现在履约义务的判断和收入确认的时点上。新准则不再区分业务形式，统一提出识别合同和履约义务的要求，将履约义务满足的条件作为区分时点法和时段法的唯一依据。其次，不论是销售商品还是提供劳务，新准则均为企业对满足条件的合同按照履约进度确认收入提供了可能，从而能够实现收入确认时点的适当前置，提高合同收入与履约成本的配比度。新准则的科学性和前瞻性不言而喻，但其革新也不可避免地为企业的收入确认带来了新难题和新挑战。

4.1 履约义务的识别难题

合同和履约义务作为新准则下五步法模型的起点和收入计量的单元，是决定企业收入确认的关键。然而科研合同的特殊性使得合同和履约义务的识别成为企业执行新准则中面临的首要难题。一方面，一些企业的合同管理基础薄弱，某些科研合同签订周期长、项目验收急，实务中不乏项目已在研或产品已交付而合同未正式签订的情况，抑或是签订补充协议或进行合同变更的情况；另一方面，科研合同通常包含多项咨询服务、派生产品或集成化平台，交易内容繁杂且边界模糊，甚至存在高度关联性，单项履约义务的识别需要结合合同条款和商业实质进行大量的职业判断，加之许多合同并未明确各单项履约义务的单独售价，而仅以合同总价款予以列示，使得交易价格难以分摊，财务人员面临“法”“业”“财”多重挑战。

为跨越新准则执行的首要障碍，科研企业需站在合同角度重新审视和厘清各类业务实质，在完善合同管理制度和流程的基础上，形成法务、业务、财务的多方联动，积极推动合同条款的设计和修订，明确合同权利义务、履约标准、履约义务的逐项价格、关键里程碑节点、违约条款等要素，提高各履约义务的清晰可识别度。另外，企业需培养财务人员打破固有核算逻辑，重塑收入模型架构，在全面掌握新收入准则要求的同时深入业务前端，提高职业判断水准和价值创造水平。

4.2 履约进度的确定难题

诸多技术服务或定制类产品的科研合同涉及某一时段履行的履约义务，企业需要采用产出法或投入法合理估计履约进度，以此作為收入确认的依据。然而，科研项目投入多为人力成本，科研人员通常交叉参与多个并行项目，某些科研人员在参与项目研究的同时又承担经营管理工作，项目人员具有流动性，加之人工成本极易受薪酬政策、外部市场环境等的影响，导致企业难以采用投入法准确衡量某一项目的实际履约进度。实务中，很多企业以客户确认的完工进度单为外部依据，采用产出法，根据时间进度、已达到的里程碑节点等指标设定比例估计履约进度。然而，科研企业合同量巨大，部分企业合同管理系统不健全、履约记录不完整、合同双方无法对项目履约进度达成一致等成为企业确认收入的又一难题。

5 结语

新收入准则的科学性和前瞻性不言而喻，但其革新也不可避免地为企业收入确认带来了新挑战。为跨越新准则执行过程中履约义务识别难、履约进度确定难之障碍，科研企业需站在合同角度重新审视和厘清各类业务实质，完善合同管理制度和流程，积极推动合同条款的设计和修订，形成法—业—财的多方联动，尽可能地明确合同权利义务、履约标准、关键里程碑节点、违约条款等要素，提高各履约义务的清晰可识别度。在此基础上，以合同为标识，以打造数据中台为目标，打通项目、物资、财务等系统链路，实现合同履行全周期的数据共享，提高履约进度内外部证据的充分性，精准把控项目投入成本，合理计量项目产出进度，夯实收入确认基础。

参考文献：

［1］唐滢滢，汪祥耀.IFRS15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示［J］.财会通讯：综合（上），2014（25）.

［2］葛家澍.收入确认的探讨——兼评IASB/FASB的最新“初步意见”［J］.财会学习，2010（9）：15-19.

［3］王霞.国际财务报告准则修订评析与前瞻——以金融工具、合并报表和收入准则为例［J］.会计研究，2012（4）.