双备案制下会计师事务所审计风险监管思考

□文/ 王心悦

（青岛理工大学商学院 山东·青岛）

［提要］2021年11月23 日，中国证监会对堂堂事务所发出《行政处罚和市场禁入事先告知书》，因其在对2019 年＊ST 新亿的年报审计中缺失独立性、工作未勤勉尽责作出“没一罚六”的处罚。该处罚是新证券法实施后监管机构开出的最重罚单之一，也为“放管服”背景下中小型会计师事务所承接上市公司年报审计工作敲响警钟。本文以深圳堂堂会计师事务所为例，分析双备案制下中小型事务所审计风险变化及来源。在堂堂与监管机构的相关监管问询中，总结新证券法下监管方式的变化，并提出相关建议。

引言

2020 年3 月1 日，新《证券法》正式实施，会计师事务所从事证券服务业务由审批管理改为备案管理，未能申领证券资格的会计师事务所也可从事上市公司的年审业务。2020 年3 月26 日，*ST 新亿发布了《关于聘任堂堂会计事务所的公告》，聘请深圳堂堂为其2019 年年审会计师事务所，堂堂成为新证券法颁布后第一家承接审计业务的非证券资格事务所。

在我国审计制度建立之后，监管部门从事务所成立的规模、年限以及注册会计师的数量、执业时间和合伙人人数等方面对事务所进行前置审批。资格审批制下的较高门槛使得许多中小型事务所只能通过合并的方式进入资本市场，这就导致资本市场中从事证券服务业务的会计师事务所规模越来越大，但数量却越来越少。截至2019 年12 月31 日，全国只有40 家会计师事务所为市场中3，777 家上市公司和8，953 家新三板挂牌公司提供服务。修订后的证券法将证券资格审批制改为备案制，不再对事务所及从业的注册会计师进行过多限制，仅对承接业务的事务所的组织形式和匹配能力进行要求。这在一定程度上放宽了准入限制，但也让市场中从事年审业务的事务所变得“良莠不齐”，增加了审计风险。基于此，本文选取新证券法颁布后第一家非证券资格事务所——深圳堂堂会计师事务所为例，对堂堂事务所从事证券服务业务的审计风险进行分析，在监管机构与事务所的往来问询中总结监管方式的变化，继而提出相关的建议。

一、案例介绍

（一）堂堂事务所简介。深圳堂堂会计师事务所设立于2004 年12月，发起人为吴育堂。堂堂事务所是经深圳市财政委员会批准成立的，依法独立承办审计、验资、资产评估、会计服务、税务服务、内部控制服务及管理咨询等注册会计师业务的专业服务机构。同时，堂堂还是国内第一家出具A 股上市公司审计报告的中小会计师事务所。新证券法颁布后，堂堂事务所在官网披露了14 家客户，并为其中7 家客户提供了年报审计业务。

（二）案例始末。2020 年3 月24 日，*ST 新亿发布公告，称将聘请堂堂事务所为其2019 年年报审计事务所。且在未结清2018 年审计费用的情况下，*ST 新亿在2019 年的审计费用比2018 年高出40 万元，这一行为引起了监管机构和社会各界的广泛关注。

在此之前，*ST 新亿的前任会计师事务所四川华信对*ST 新亿上一年度的财报出具了无法表示意见的审计报告。同日，*ST 新亿发布关于公司股票继续被实施退市风险警示的公告。2019 年11 月12 日，四川华信向*ST 新亿发出了《关于催收2018 年报审计费及终止2019 年度审计的函》，催收2018 年拖欠的20 万元审计费用，并辞任*ST 新亿2019 年年报审计工作。四川华信辞任后，拥有证券资格的会计师事务所无一愿意承接*ST 新亿的年审业务。直到2020 年3 月23 日，堂堂发布《承接业务情况说明》，称其知晓*ST 新亿的情况，承接*ST 新亿的审计业务会严格按照审计准则实施审计程序，降低审计风险，增加审计结论的可靠性。由此，堂堂成为了新证券法分布后首家接受上市公司年审业务的会计师事务所。自2020 年3 月1 日至2022 年12 月31 日，深圳堂堂已承接了7 家上市公司的年审业务。

二、案例分析

2003 年，IAASB 发布了新的审计风险评估模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险是公司财报中固有的风险，与审计师无关。后者则独立于整个审计过程，与注册会计师的工作直接相关。由于固有风险的存在，审计风险无法消除，国内学者研究发现，计提职业风险基金和购买责任保险是事务所管理审计风险的主要方式。增大审计投入、审慎选择客户以及提高审计费用也可以在一定程度上降低审计风险。

（一）堂堂事务所客户重大错报风险分析

1、客户盈利及发展能力分析。根据堂堂事务所在审计周期内的财务报表，总结了其客户的盈利能力及发展能力，具体情况如表1 所示。（表1）

表1 深圳堂堂客户盈利能力及发展能力综合分析一览表

在客户的盈利能力分析中主要选取了营业利润率、总资产报酬率及每股收益。在营业利润率方面，除了日辉达和中天羊业在审计年份的数据大于零，其他5 家企业的营业利润率均为负数，亏损程度甚至超过营业收入，亚美在2018～2020 年三年中重整，无盈利能力。在总资产报酬率的表现中，营业利润率为负的5 家企业的表现仍然不乐观，其中新亿在2020 年更是出现了较为明显的下降。营业较差的5 家企业的每股收益同样为负，亚美5 在2018 年的每股收益更是跌至-3.46。由此可以看出，深圳堂堂的7 家客户的盈利能力较差，新亿的盈利能力指标更是在2020 年出现了急速下降。

在发展能力方面，主要选取了营业收入增长率、营业利润增长率及总资产增长率三个指标来衡量。其中，除了亚美5 在2018～2020 年时重组无营业收入，其他6 家企业的营业收入增长率均为负数。由于营业收入的负向增长，净利润增长率也小于零。除中天羊业外，其他6家客户的总资产增长率也呈现负向增长。由此可以看出，除了中天羊业外，其他6 家企业的发展出现问题，今后发展中这些企业的扩张速度会降低，企业资产增值保值能力较差。同时，这6 家企业还存在着连续亏损问题，企业股票面临着停牌或暂停上市的风险。

结合深圳堂堂客户近几年的亏损情况以及往年的审计意见类型可以看出，除中天羊业以外，其他6 家客户均出现了连续亏损的情况。除了亚美5 在2018～2020 年间进行整合外，其他6 家公司中被出具非标审计意见的有3 家，其中2 家为无法表示意见，1 家为持续经营假设重大不确定性段落的无保留意见。被出具非标审计意见的客户达到50%。

2、公司治理能力分析。根据堂堂事务所客户在审计周期内的财务报表信息，分析了7 家客户的公司治理及内部控制情况，如表2 所示。（表2）

表2 深圳堂堂客户治理能力分析一览表

从表2 可以看出，深圳堂堂有4 家客户存在第一大股东持股比例较高的问题，持股比例均超过20%，日辉达第一大股东的持股比例更是高达56%。在这些大股东中，除了亚美5 和斯太退两家企业，其余5家企业的第一大股东在管理层中任职。在这7 家公司中，有4 家公司中无独立董事存在，董事与总经理为一人的情况也十分普遍，且这7家公司的关联交易与担保都十分频繁。

虽然只有部分企业披露了内控，但是通过表4 可以看出，堂堂事务所的客户多为股权集中型企业。董事与总经理为一人的情况使得总经理有更大的权利。独董在董事会中的数量较少，董事会的监督能力欠缺。深圳堂堂客户股权结构不合理的问题使得其财报中所披露的相关信息的可靠性大幅度降低。

综上，通过分析深圳堂堂的客户群可以得出，在2018～2020 年间，堂堂的7 家客户多数都存在着盈利能力较低、发展前景较差、内部控制不完善的问题。同时，新冠肺炎疫情的影响以及连续多年的亏损也让公司股票处于停牌和暂停上市的边缘，被出具非标审计意见的客户占客户总数的50%。在这种情况下，企业有压力也有动机对财务报表进行粉饰和舞弊，从而使得事务所在审计时重大错报风险增加。

（二）堂堂事务所检查风险分析

1、可能缺乏专业胜任能力。2019～2020 年间深圳堂堂承接的7 家企业涵盖了新能源、管道、畜牧等多个行业，且由表1 可知，堂堂是典型的中小型事务所。2018 年和2019 年的审计业务收入极低，且注册会计师人数仅有十余人，审计报告的签字会计师也集中于吴育堂、万寿昌和张伟三人。在审计*ST 新亿之前，深圳堂堂只从事过一些小型企业的审计及代理记账工作，而小公司的业务和经营情况与上市公司相比还是有很大差距的，因此若审计程序选择不当，就会给堂堂带来一定的检查风险。

在人才方面，深圳堂堂注会人数较少，2019～2022 年间也没有吸收许多人才，这就使得堂堂的人才储备方面存在短板。许多拥有执业资格的注册会计师更愿意到大所执业，从而导致事务所人才规模的不合理。在缺少“新鲜血液”的中小事务所中，很难对某一特定行业形成专门的审计程序，只能将普遍的审计原理广泛应用至各个行业，从而导致检查风险的增加。

2、质量管理体系可能失效。事务所的质量管理体系可以严格把控审计程序，得出确切的审计结论，形成高质量的审计报告。一旦质量管理体系失效，就会导致事务所的检查风险。

在堂堂对*ST 新亿的审计中可以看出其质量管理体系的失效。在审计过程中多次轮换签字注册会计师，在证监会的问询中堂堂的前签字注册会计师表示，在项目承接阶段签字注册会计师对审计*ST 新亿的项目并不知情。在承接业务阶段，证监会也多次对深圳堂堂进行问询，着重关注了在业务承接阶段的“公章失控”事件以及对吴育堂等人的转所事宜是否合规合法。吴育堂转所未办理成功情况下，让其亲属吴某在业务约定书上盖章，违背真实性诉求。同时，在证监会的第二次问询回复中，由于意见不同，吴育堂使用加盖公章的纸打印并回复了问询。一系列行为都可以看出深圳堂堂质量管理体系的失效。

除此之外，在职业风险基金计提方面，证监会也对堂堂进行了问询。职业风险基金属于投资者保护能力的范畴，投资者保护能力指的是会计师事务所有多少能力赔偿因审计失败引发的民事赔偿责任。在*ST 新亿最初披露的信息中，堂堂并未计提风险基金，后在问询中又改称计提37.24 万元的风险基金。截至2021 年，堂堂共计提64.42 万元风险基金。

在2020 年，深圳堂堂购买了职业责任保险。该保险每次最高可以赔偿200 万元，总赔偿金额为1，000 万元。

综上可以看出，堂堂事务所的重大错报风险和检查风险均处于较高水平，由此导致的审计风险较高。说明新证券法颁布后，事务所面临了更高的风险，监管机构的监管责任和监管力度也需要不断提升和加强。

三、启示及建议

新时期，会计师事务所的审计风险大大提高。审核制转为备案制，事务所的门槛虽然降低，但也加重了不合理合规执业的惩罚。监管者的责任也没有减轻，为了将风险控制在可控范围内，监管者需要对整个业务流程持续监督，并注重对抽象的胜任能力和执业水平的监督，责任更加重大。新证券法颁布后的变化不仅使得事务所在经营中要审慎选择审计对象，也要不断提升自身实力。资本市场对事务所的监督更加常态化和透明化，也对监管者提出了更高的要求。基于此，提出以下建议：

（一）对会计师事务所的建议

1、提高审计人员专业胜任能力。系统的专业知识体系、丰富的经验和熟练掌握各种政策法规是成为一名优秀审计师的重要前提。在大型事务所中，由于多年审计经验形成的专业流程和团队中的“传帮带”行为，使得大所的审计师成长较快，专业胜任能力较强。而中小所由于缺乏人才且人员较少，在专业胜任能力上仍有提升空间。因此，在中小型事务所中，除了日常承接业务，也要注重成员专业胜任能力的提高。定期开展相关培训、专题讲座或者短期进修。同时，还要提升审计师的专业素养，培养其职业技能，做好相关行业的专业知识储备。在人才方面，既要吸引外来优秀的人才，也要培养内部人员，留住人才。最终通过合理分配审计资源，降低审计风险。

2、承接业务时审慎选择客户。由于中小型事务所的实力和水平有所欠缺，为降低审计风险，在签订业务约定书时应全面考察客户所在的行业状况、监管环境以及客户性质等，并与自身的条件相匹配。在对客户的审计风险进行衡量后，应选择审计风险较低的客户承接业务。由于ST 及*ST 企业的重大错报风险较高，因此中小事务所应减少承接此类企业审计业务的数量。

在日常的审计资源分配中，将经验丰富的审计师分配至风险较高的业务中，同时针对不同的行业或业务类型，将审计人员进行分级分类，审慎选择客户，有针对性地承接业务。

3、制定好计划，并在全过程中保持职业怀疑。相较于大型事务所，中小所的资源相对匮乏。为了保证审计质量，在繁忙的年报审计阶段必须制定周全的计划，只有这样才能更好地合理分配资源。

在制定好计划后，还要在审计的全过程中保持职业怀疑。职业怀疑是审计师必备的条件之一。如果没有保持职业怀疑，在审计过程中就有可能忽视风险，得出错误的结论。因此，不论在审计的哪个阶段，都应保持职业怀疑，提高警惕，在出现风险时，采取适当的措施进行防范。

（二）对监管机构的建议

1、完善监管机构对事务所的问询函制度。上市公司收到证监会的问询函就表示该上市公司有可能存在异常的信息披露行为或者经营状态出现异常，这时上市公司就需要进行自查。而投资者在看到问询函后，通常会降低对公司的信心，从而抛售股票，导致股价下跌。

监管机构作为问询函的发出者，既是资本市场的监督者，也是资本市场的服务者。监管应当是寓监督于服务当中，资本市场的监管者应站在政策和全局的高度，动态跟进资本市场上注册会计师执业中的风险，随时以监管问询函的形式引导和规范资本市场审计行为，从而形成有效监管。同时，对应发函情形、发函频率和发函数量进行优化研究，使得以“监管问询函”为主的日常监管更为优化。

2、重点检查与日常监管相结合，健全治理体系。2021 年，财政部在检查了1，705 家事务所后发布了《会计信息质量检查公告》，截至2022年2 月28 日，已对85 家会计师事务所、119 名注册会计师作出行政处罚。由此可见，重点检查和日常监管相结合的监管机制，有力地打击了会计师事务所与注册会计师的违法违规行为，提升了公信力。

基于此，应进一步健全重点检查与日常监管相结合的模式。从顶层设计上，监管机构应继续优化《分级分类办法》；在日常监管中，相关部门应当在统一监管平台上公开会计师事务所的组织形式、人员规模、行政处理处罚、表彰荣誉等信息，供社会公众查询，增强会计师事务所透明度，强化行业诚信约束。

综上，本文以堂堂事务所承接审计业务为例，研究了新证券法颁布后中小会计师事务所的审计风险变化，并对新时期会计师事务所及监管机构提出建议。在审核制转为备案制的大背景下，中小型会计师事务所的门槛虽然降低，但风险增加，惩罚也加重；监管者的责任没有减轻，责任更加重大。在此情况下，事务所和审计人员更应做到终身学习，提高专业胜任能力，根据自身状况审慎选择客户。相关部门更应该推进新法实施，细化相关配套政策；优化问询函制度，使之更加日常，最终将重点检查和日常监督相结合，更好地促进资本市场良性发展。