中小型会计师事务所审计风险问题研究

刘海英　刘鹤萱　张思晗

摘要：近年来，随着市场经济的蓬勃发展，会计师事务所在经济运行中的监督功能越来越突出，审计工作环境越来越复杂，审计工作范围逐渐扩大，审计风险也随审计难度的增加而提高。在复杂的审计环境及更加严格的监管制度下，应对审计风险成为会计师事务所生存和发展的重要前提和基础。基于此，从3个方面分析中小型会计师事务所审计风险管理存在的问题，并给出相应的对策，希望能进一步增强会计师事务所的风险意识，降低审计风险。

关键词：中小型会计师事务所；审计风险；财务舞弊；风险管理

0 引言

会计师事务所是独立从事注册会计师业务的公司，它接受客户委托，从事审计、咨询和税务等有关工作。国家统计局划分会计师事务所规模的主要依据是从业人数和总资产。通过中国注册会计师协会历年数据可知，在我国所有会计师事务所中，中小型会计师事务所占据绝大多数，并包揽了大部分业务，是审计行业发展过程中必不可少的组成部分。相对于大型会计师事务所，中小型会计师事务所主要开展与中小企业和事业单位相关的业务，但是无论是在收入、规模还是在被审计单位质量方面，都与大型会计师事务所有很大的差距。伴随着我国经济的发展，注册会计师的准入门槛也有所降低，中小型会计师事务所日益增多。因为其业务量和收费标准较低，所以业务能力也受到了限制。而大型会计师事务所拥有丰富的资源和先进的审计技术，收入往往更高。为了争夺市场，中小会计师事务所通常会降低服务费用，但审计风险也随之增加。近年来，人们对财务造假问题的关注度越来越高，对会计师事务所的审计质量要求也逐步提高，中小型会计师事务所面临的审计风险呈增加之势。所以，要想在激烈的市场竞争中不被淘汰，中小型会计师事务所就必须加强对审计风险的控制。

1 中小型会计师事务所审计风险特点

（1）客观性。审计风险存在于审计全过程，通常无法被彻底消除。因此，审计人员只有采用有效的审计手段，通过一定的审计程序，才能对审计风险进行控制。

（2）潜在性。审计风险的潜在性主要表现在可能产生经济损失、可能使审计师承担风险等方面。

（3）非故意性。审计风险的形成有其客观原因，但也与一定的主观因素有关。即使是主观因素，一般也是无意的。例如，审计工作经验缺失致使审计证据不充分、审计计划制订不仔细等，这些都不是审计师有意为之。

（4）过程性。审计风险并非只存在于某一个阶段，它涉及审计全过程。也就是说，任何一项审计活动都伴随着审计风险的存在。例如，由于环境或业务的复杂性，审计人员在对被审计单位认识不充分的情况下签订了业务约定书^[1]。

2 中小型会计师事务所审计风险产生的原因分析

2.1 审计人员专业能力受限

我国中小型会计师事务所的工作人员存在业务水平和综合素质高低不一的问题。随着我国市场经济的发展，中小型会计师事务所承接的业务也变得越来越复杂。当前，我国的审计师大多具有会计学或审计学专业背景，这与传统审计模式下审计人员的专业需求一致。然而，随着综合审计业务的不断增加，以及新兴审计类型的涌现，会计师事务所不仅对会计、审计专业知识的要求日益提高，而且对具有其他学科专业知识的审计人才需求也不断增加。“一专一能”的审计师已经不能满足当前审计工作的需要，专业复合型审计师则成为审计机构选择与培养的主要方向。中小型会计师事务所从业人员相对较少，如果接手紧急项目，或者遇到业务繁忙期，就会临时聘用非专业人员，而这些人员大部分不具备审计相关工作经验，这导致执业人员的总体素质不高。此外，部分新入职的毕业生在工作经验上有欠缺，经过系统的训练方能胜任工作。一些会计师事务所很少对从业人员进行必要的定期培训和继续教育，存在业务活动和整体人员结构不匹配问题，导致部分从业人员把全部精力用在了业务上，而忽视了对专业知识和最新准则的学习，与标准职业水平有一定的差距^[2]。

中小型会计师事务所受从业人员资质不足、人才稀缺等因素的制约，在严峻的市场竞争中处于不利地位。同时，中小型会计师事务所受规模小、资金有限的约束，在未来职业发展空间和从业人员薪酬待遇等方面，均无法与规模较大的会计師事务所抗衡。中小型会计师事务所要想生存，就要有充足的资金和资源，提升原有审计师的能力，并引进一流人才。

2.2 环境复杂

2.2.1 监管环境

市场监管对会计师事务所审计质量的提高具有一定的作用。我国对会计师事务所的市场监管有两种不同的模式：政府监管和行业监管。会计师事务所为了应对市场监管，大多会借助一些特定的形式和程序开展审计工作，导致审计风险大大增加，降低了审计质量。为规范会计师事务所行为，提高审计透明度和严谨度，我国制定了会计师事务所相关外部监管措施，对会计师事务所审计情况进行考核，但由于对违规操作处罚力度不够，违法成本偏低，限制了监管作用。

2.2.2 社会环境

近些年，经济呈现新的发展势态及新冠疫情出现，致使会计师事务所的执业环境与以往大不相同，阻碍会计师事务所审计质量提升的因素也越来越复杂。如何判断和管控审计风险，是审计行业前景得到拓展、会计师事务所实现高质量发展必须解决的问题^[3]。

新冠疫情增加了生产经营活动中的流动性风险向审计风险转化的可能性，各个地区的会计师事务所面临新的风险。虽然审计师能够借助远程方式对其他国家或地区进行在线视频访谈、监盘、观察，被审计单位能够利用授权登录账号进行系统检查，通过电子数据传输取得档案，但是，远程审计仍存在一定的局限性，在利用电子设备进行远程审计的过程中，所获取证据的真实性、完整性和有效性都不强。被审计单位对远程审计的限制，会使舞弊行为更加严重。若采用远程审计来完成项目，其局限性主要表现为：一是不能像现场审核同样仔细，很难找到数据被篡改的痕迹；二是不能像实地审核那样在与有关人员进行交流时，对他们的行为进行细致观察，导致一些重要的信息被忽略，从而影响进一步的数据核实工作；三是地理位置不同会造成信息交流障碍，从而使被审计单位无法及时提供审计所需要的信息，影响稽查工作的时效性；四是有些审核数据不能用计算机或软件来获取，如实际库存、人员配置等，会造成审核中的疑点被忽略。

2.3 难以应对财务舞弊

中小型会计师事务所的客户以中小企业为主，而部分中小企业存在税务风险和财务舞弊行为，甚至出现偷稅漏税、两套账等方面的问题。如果会计师事务所达不到这些企业的要求，就无法承接相关审计业务。这致使不少中小型会计师事务所明知被审计单位的要求不合理，却迫于竞争压力不得不接受审计业务。企业经营活动的复杂化及财务舞弊现象的产生不但会加大其经营风险，也会增大会计师事务所的审计风险，损害其声誉。

例如，对于一些被审计单位来说，其进行财务舞弊能带来很高的利润，却仅需承担较小的成本和风险。财务舞弊的手段多种多样，特别是复杂多变、跨行业、跨业务的舞弊方式往往会加大审计难度。在审计过程中，中小型会计师事务所受成本、人员专业胜任能力等方面的限制，很难通过传统的抽样、检查原始凭证等方法来发现财务舞弊，也就无法充分获取被审计单位的具体情况，难以对被审计单位进行全面的风险评估。此外，中小型会计师事务所的质量控制力度不够，造成审计失败的风险较高。近年来，大量案例显示，在审计失败后，会计师事务所和注册会计师都是被问责的对象，并会受到处罚。比如，2022年1月26日，中国证监会宣布对3家与乐视网信息技术（北京）股份有限公司财务造假有牵连的中介机构进行立案调查。信永中和会计师事务所就是其中之一，它所涉及的所有 IPO（首次公开募股）项目都被暂停审核^[4]。

3 提高中小型会计师事务所审计风险管理水平的措施

3.1 加强人才培养

人力资源管理是会计师事务所首先要开展的市场化配置工作，也是其在激烈的竞争中立足的关键所在。会计师事务所信用风险管理除了要构建系统的信用风险管理制度，还应要求注册会计师普遍实施审计风险管理。审计人员的一般专业素质是管控审计风险的关键，进而决定了会计师事务所的综合素质。所以，进一步提升会计师事务所人员的综合能力和素质，对于有效防控审计风险十分重要。总体而言，中小型会计师事务所存在从业人员综合能力和素质良莠不齐的问题，而这个问题又是其审计风险偏高的原因之一。会计师事务所要想进一步提高从业人员的综合能力和素质，就要从两个角度入手。一是提高审计师的招聘质量。会计师事务所可以与区域内全国重点大学开展一体化教学合作。大学生的工作积极性、创造性及专业可塑性较强，能够为会计师事务所注入新鲜“血液”。会计师事务所与高校开展合作，不仅能够进一步提升其知名度，而且能积累一批有能力、有资质的后备人才。二是加强对原有从业人员的培训。会计师事务所应当鼓励审计人员参加相关专业培训，研究行业近期动态和最新政策，学习专业知识。除此之外，在审计工作正式开展之前，会计师事务所还要组织项目成员学习和了解项目的基本信息，让经验丰富的员工向组内其他人员分享自己的心得，既培养组内员工的默契，又提高会计师事务所的审计效率。

审计是一项繁杂且专业性很强的工作。对此，会计师事务所应对现有审计人员中专业技能欠缺者或实践经验较差者进行考核，加强对这些人员的培训，进一步强化其对相关专业知识的掌握程度。要应对审计人员理论知识丰富而实践经验不足的问题，会计师事务所可以考虑将风险相对较小的项目交由其执行，从而助其积累实践经验。

3.2 应对复杂环境

3.2.1 完善监控制度

会计师事务所应对内部制度设计和程序的规范性进行监督。首先，对内部控制中最重要的环节进行监控。中小型会计师事务所要结合自身实际情况设计和建设内部控制制度，不能一味照搬照抄。会计师事务所管理层需就制度构建的具体内容进行研究，可以咨询相关领域的专家或其他有经验的人员，为决策提供参考，并向公众公开。其次，对内部控制制度的运行过程进行监控，包含对控制环境、财务会计系统、控制软件程序的监控。中小型会计师事务所要注意自身组织形式的配置，明确管理人员基本职能和分工，从公司管理层入手落实内部控制制度，营造良好的可控环境；完善财务会计系统的操作规程，确保更有效地对项目进行汇总、分析、分类、记录和报告；保障各类监控程序的有效执行，确保每项任务都能完整、恰当地得以执行，有效防止财务舞弊行为的发生。最后，督促审计工作者培养内部控制意识，让内部控制意识渗透到会计师事务所工作的方方面面，进一步提高会计师事务所审计质量，促进其长期可持续发展。

中小型会计师事务所审计人员应对项目全程进行监控和记录。若在监控过程中发现问题，需及时汇报，并与问题相关人员沟通和交流，让对方给出合理的解释，提供解决方案。若确有困难不能充分解决问题，需要在最短时间内告知管理层，由管理层对问题进行评估并制定挽救措施，将审计失败的风险降至最小。

3.2.2 防范远程审计风险

1.建立远程审计制度保障体系

一是建立远程审计制度文件制度，使过程实施标准化。在依法依规审计的大环境下，中小型会计师事务所必须充分运用与远程审计取证相关的信息技术，制定科学、系统的操作规程，确定具有指导性的操作规范；根据不同审计对象的特点，对远程审计计划、实施方案、复核测试等各方面进行具体规定，从而弥补系统的缺陷，最大限度地保障远程审计合法合规。二是在远程审计的执行层次上提出相应的保障措施。

2.落实“远程+现场”工作方法

一是基于远程审计判断，着重现场审计。在审计过程中，会计师事务所通常采取远程审核的方法，利用录像软件对审计过程的真实性进行判定，并在现场审计中加以确认。二是利用远程审计分析提高现场审计的准确度。针对线索类问题，远程审计可以分析有关数据、整理相关事项，并在现场审计时结合实际情况确认问题是否得以解决。三是补充远程审计缺失的信息及现场审计的缺陷。当无法进行远程审计时，审计人员就需要在现场审计阶段对相关原始数据进行核实，以确保审计范围的完整性，同时起到查缺补漏的作用。

3.增强审计师对大数据的处理能力

一是资料处理的专业化。审计师应转换传统审计思维模式，在持续提高专业素养的前提下，加强对信息化数据分析和处理方法的研究，强化对审计风险点的把控。中小型会计师事务所应建立信息化审计人才梯队，按照高、中、低3个级别对审计师进行“传帮带”，确保审计师的专业能力得到持续增强。二是建立一套完善的评估体系。中小型会计师事务所应当制订一套与信息化审计内容相关的培训方案，并聘用专业人士，对审计人员进行定期的理论与实际操作训练^[5]。

3.3 加强职业道德建设

加强会计职业道德建设，可以有效减少财务舞弊现象，营造良好的财务审计环境。在实际审计中应注意：中小型会计师事务所前期选择人员时，不只要考虑其专业能力，更要加强对其道德品质的考核，从而减少财务舞弊行为的发生，维护自身整体形象。在日常工作中，中小型会计师事务所要加强对员工的核心素质教育，同时要强化对员工的人文关怀，提高员工的归属感。加强对审计人员的职业素质培养，对提高审计人员的综合素质具有重要意义。审计人员要严格要求自己，进行自我约束和控制，将职业道德规范融入日常工作；要有高度的自律精神，坚决抵制不符合职业操守的行为；确立正确的职业导向，保持职业谨慎态度，主动接受继续教育，及时更新专业知识。同时，中小型会计师事务所要积极倡导独立于会计师事务所和被审计单位的专业人士充分关注审计结果，并提供专业意见和监督指导；鼓励媒体和社会舆论对会计师事务所和审计人员进行监督，及时曝光不遵守职业道德的行为，督促审计人员在任何时候都要保持谨慎尽责的工作态度^[6]。

一方面，要加强审计人员的职业素质培养。审计师专业性较强，因此审计师的职业素质培养可以以人才培養进行。对于财经类高校、相关专业或注册会计师考试来说，要想使理论和实践联系起来，可以定期邀请财会高端人才、相关监管部门的人员到学校讲授职业道德违规案例，提高职业道德相关内容在注册会计师考试中所占的比例，从而引导在校学生及注册会计师注重自身职业道德建设。

另一方面，从目前我国注册会计师工作中存在的问题出发，加强对其职业道德的评价和考核。这就需要中国注册会计师协会、会计师事务所等有关组织和机构，对注册会计师的评估指标体系进行完善，对执业质量、违规行为等进行考核，进一步提高职业道德水平的可量化性。对于在职业道德方面表现不佳者，中小型会计师事务所可以针对性地加强其职业素质培养。对于在职业道德方面存在严重缺陷的注册会计师，中小型会计师事务所可将其清出市场服务队伍，从而保证职业道德教育得到落实，达到对注册会计师行为的制约和规范效果，从审计主体角度来预防审计失败的发生^[7]。

4 结语

审计风险是客观存在的，会计师事务所尤其是中小型会计师事务所难以完全规避这种风险。审计风险控制是确保审计质量的一个关键环节。因此，中小型会计师事务所需加强对审计风险的防范与控制，结合自身情况不断探索风险化解之道，寻求风险最小化，从而进一步提升审计质量，实现可持续发展。

参考文献

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[6]郭涛.会计师事务所应对财务舞弊审计的分析与研究[J].商业观察，2023，9（1）：33-36.

[7]胡明霞，窦浩铖.我国会计师事务所审计失败成因及治理[J].财会月刊，2021（15）：101-106.

收稿日期：2023-05-24

作者简介：

刘海英，女，1972年生，硕士研究生，副教授，硕士研究生导师，主要研究方向：会计、财务管理、内部控制。

刘鹤萱，女，1999年生，会计专硕在读，主要研究方向：财务管理与纳税筹划。

张思晗，女，1999年生，会计专硕在读，主要研究方向：财务管理与纳税筹划。