浅议高校科研经费间接成本核算问题及策略*

孔 娟 常 莹

北京化工大学财务处 北京

随着国家对科技创新投入的不断加大，高校为承担科研项目所投入的间接成本如何清晰界定及核算逐渐被社会各界广泛关注，科研全成本核算与间接成本补偿问题亦成为业内探讨的热点问题。

一、科研间接成本补偿研究综述

国外关于科研间接成本补偿制度起源较早，已经形成了较规范的高校科研项目间接成本计算方法,国内关于科研间接成本补偿机制的研究起步较晚，学者们的研究探索主要集中在以下两方面。

一方面，部分学者对于国外间接费用管理实践进行了经验介绍，其中多数为基于美英等国的经验实施。如湛毅青等（2012）从政策的多角度分析了美国科研项目间接成本资助政策，并将美国政策与实践同中国进行了比较，提出要探索合理的间接成本管理模式、建立科学的间接成本核算体系；杜岩岩等（2015）介绍了英国政府运用完全成本法核算科研间接成本补偿机制的经验措施；王鹏等（2018）通过研究对比，得出9个国家和地区科研成本构成具有共性。

另一方面，部分学者从体系设置和实证上对我国科研间接成本核算和补偿问题进行了探索研究。如曲大成（2011）提出一种公用房资源成本核算模型；冯宝军等（2012）提出基于多属性分析的高校科研经费全成本计算模型；阿儒涵等（2015）运用委托代理理论框架下的“嵌套的委托代理模型”提出政府科研项目间接费用补偿改革模式；王鹏等（2018）通过基于成本动因的科研间接成本构成体系设置，提出中国大学科研间接成本的“FOMAP”构成体系及基本范畴；胡百灵等（2018）通过对高校科研项目成本进行定性与定量结合分析，构建了高校科研项目全成本核算模型；戴罗仙等（2018）利用作业成本法使得分摊过程及分摊结果更具合理性和科学性。徐妍（2020）运用作业成本法和权重比例法的理论和方法，构建了高校科研经费间接成本核算模型。

综上所述，国外高校科研经费间接成本的核算分摊及补偿机制研究已较为成熟，国内虽然起步较晚，但随着政府会计制度的执行和事业单位成本核算要求的推进，科研成本补偿问题将越来越被政府部门重视，科研成本补偿机制也将随着一系列改革措施的出台而逐渐调整优化，形成适合我国国情的科研经费全成本核算机制和间接成本补偿机制。

二、我国高校科研间接成本核算现状

我国现行政策下，政府拨款的纵向科研项目经费包含直接费用和间接费用。参照中央财政科研项目经费管理制度规定，间接费用实行总额控制，主要包括依托单位为项目研究提供的房屋占用，日常水、电、气、暖等消耗，有关管理费用的补助支出，以及激励科研人员的绩效支出等。政府会计制度下，间接费用根据项目预算批复额度直接计提至“预提费用”科目，由高校统筹使用。因高校目前尚未具备成本核算基础及条件，间接费用提取后，一般采用定期冲销的方式冲减预提费用，或长期不做处理。此种情况下，不仅未实现真正意义上的成本核算，反而造成单位资产负债表负债总额虚增，财务数据失真的情况。

我国从“十二五”时期开始对科研间接成本进行补偿，期间进行了多次调整，补偿比例不断提高，截至目前，中央财政科研项目经费间接费用比例已经达到或超过30%。虽然国家将间接费用比例提高到了前所未有的高度，但在未进行成本核算的情况下，高校往往从提升自身科研实力、科研竞争力、科研人员激励角度考虑，大部分的间接费用仍用于科研人员绩效奖励及课题组科研条件支撑，由学校计提的管理费比例并未显著提升，且远低于国际间接费用补偿经验数据。

三、完善高校科研间接成本核算的意义

1.有利于政府优化资源配置

科研项目资助政策的科学性决定了政府科研投入能否获得预期的产出效益。政府对高校科研成本补偿不足的问题，一方面影响到高校科研和教学活动的完成质量，另一方面造成了高校在科研经费管理上的两难。科学准确计量高校开展科研活动的间接成本投入，可以全面掌握高校开展科研活动的过程及效果，也可以为政府优化资源配置提供强有力的支撑。

2.有利于优化高校资源配置

翔实的数据支撑是高校提升管理和绩效的基础。对科研间接成本投入进行准确规范的核算，将成为提升学校成本管控、优化内部控制、提升绩效的有效手段和依据。通过科研间接成本投入，不仅可以发现并减少相关耗费支出，提高资金使用效益，还可以与同类院校进行资金投入产出效益的比较，促使高校优化资源配置，不断提升科研实力和可持续发展能力。

3.满足《政府会计制度》改革要求需要

近年来，党中央从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，在多份文件中通过不同角度对加强政府成本核算提出了要求。为贯彻落实党中央关于建立权责发生制政府综合财务报告制度、全面实施绩效管理的决策部署，加强政府成本核算工作，财政部分别于2019年和2022年制定发布了《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）和《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》（以下简称《具体指引》），明确了事业单位和高校参照执行科研成本核算的基本原则和基本方法。

在2019年以前，高校会计核算实行收付实现制，在此核算基础上的科研成本研究结论可比性不强。《政府会计制度》的实施和《基本指引》《具体指引》的出台，为高校科研成本核算奠定了理论基础，使高校开展科研间接成本核算工作成为可能。

四、高校完善科研间接成本核算的策略建议

1.提高重视程度，搭建多部门多层级成本管理体系

成本核算是一项复杂的系统工程，而不是简单的会计记账工作，其重点在于管理和记录过程，会计核算只是最终的体现形式。科研经费成本核算，则是高校成本核算中不可分割的一部分，需要单位内部的高度配合与协作。首先，高校管理层要高度重视成本核算，调动科研、资产、人事等部门和学院、科研团队等各方力量，搭建本单位的成本管理体系。其次，各部门、学院、科研团队、项目负责人都要积极响应并配合，协调一致。最后，还需加强校内相关部门和人员的培训，强化成本管理意识，清晰各自的职责与任务，才能有效提升成本管理水平。

2.提升信息化管理水平，建立健全成本费用相关原始记录

高校业务活动复杂，科研项目众多，成本核算基础工作量较大。只有充分利用自动化信息系统，才能完成成本数据的收集、记录、整理、汇总及各部门间的信息共享、传递等基础工作，为学校完成成本核算提供必要的数据基础及技术支撑。高校应依据本单位的业务活动特点，开发并使用适合自身的成本信息系统，作为实现成本核算的基础保障。同时，还要建立健全的原始记录规范，上到学校各部门，下到每个科研项目团队，严格执行基础数据的记录、收集、整理等操作，以保障成本核算的顺利实施。

3.多维度、多层次确定成本核算对象

综合性研究型大学的科研项目涉及自然科学项目、社会科学项目、涉密项目等类型；经费来源包括中央财政、地方财政、企事业单位等；经费管理制度与支出范围有差异，间接费用预算比例差异大；项目执行期少则数月，多则数年。以上种种，均造成高校科研经费成本管理工作量增大，会计核算工作难度加大。基于此，高校应根据自身发展的目标和科研活动特点，多维度、多层次确定科研成本核算对象。

一是以全部科研经费作为成本核算对象。在现今政府会计制度刚刚起步的情况下，高校应考虑区分教育与科研成本核算，以全部科研经费作为成本核算对象，得出学校科研投入与发展决策的数据依据。

二是以各学院承担的科研经费作为成本核算对象。由于每个学院的学科特点及研究方向不同，承担的科研经费体量也参差不齐。作为科研经费管理的基层单位，只有进行较为准确的成本核算，才能为学校投入和学院发展做出评价与借鉴。

三是分别以自然科学、社会科学、涉密项目等不同经费类型作为成本核算对象。由于各类科研经费特点不同，学校在支撑和管理上的投入差异较大。对于自然科学项目的大量支出，学校的科研用房、仪器设备、管理费用等投入占比相对加大；而对于智力投入占比较大的社科研究项目，学校的各方投入则相对较小。只有开展分类核算，才能切实体现成本差异。

四是以每个科研团队作为成本核算对象。一般高校的研究团队往往专注于特定领域的深入研究，以团队形式同时承担多个研究项目。团队内科研用房、水、电、汽暖消耗等间接成本分摊困难，合并为一个成本对象进行核算更具实际意义。

五是以每个科研项目作为成本核算对象。每个科研项目成本投入差异巨大，对于高校来讲，只有更加精确地核算每个项目的成本，才能实现全校成本核算的精确与精准，对于学校的发展决策才能提供更为有力的依据与支撑。

4.针对具体成本核算对象分别选择适合的成本核算方法

鉴于高校科研项目众多且各具特色，科研成本核算需考虑本单位的实际情况及项目特点。对于上述五类成本核算对象，按照《基本准则》规定，可选择不同的核算方法。

一是完全成本法，是指将单位所发生的全部耗费按照成本核算对象进行归集和分配，结算出总成本和单位成本的方法。对于上述一、二、三类成本核算对象作为单位科研活动的整体，可以采用完全成本法核算，得出单位科研成本、学院科研成本、各类科研项目总成本及学校间接成本投入。

二是制造成本法，是指只将与产品制造或业务活动有关联的费用计入成本核算对象，不将单位管理费用等向成本核算对象分配的方法。上述第四和第五类以每个科研团队和科研项目为成本核算对象的，则可以选择采用制造成本法进行核算。

5.选择合理的间接费用分摊方法

根据高校科研业务特点，按照因果关系和收益原则，不同成本核算对象宜根据其特性进行定性定量分析，分别采用不同的间接费用分摊方法进行核算。针对上述一、二、三类成本核算对象，因其成本相对容易区分，可以采用成本费用权重法进行分摊；对于第四和第五类成本核算对象，可以采用作业成本法进行核算，根据其资源耗费动因，将学校投入成本追溯或分配至相关成本项目。

6.加强内部控制，规范成本核算

高校应加强成本核算顶层设计及内部控制，提升部门人员业务水平，充分利用信息化平台及大数据系统，针对本单位成本控制流程进行规范的业务数据记录及财务核算。利用实践数据不断调整、优化本单位科研成本管控流程，最终形成具有本单位特色的成本核算规范，从而提高本单位的资金使用效益，提升科研经费管理水平。

五、结语

高校成本核算是一项复杂的系统工程。作为国家科技发展和科研创新的主力军，高校的科研间接成本投入和绩效产出直接关系到国家的科技发展。政府部门和主管机构应充分考虑不同高校、不同项目的特点，在制定成本核算细则和要求方面因势利导，积极引导高校顺利实施成本核算，以利于国家对科研投入的有效把控和对国家科技实力的有效提升。