作业成本法在地质事业单位预算管理中的应用——以中国地质调查局相关地质事业单位为例

■ 朱文勇

（中国地质调查局天津地质调查中心，天津 300170）

中国地质调查局是地质调查事业主要管理部门和技术支撑服务部门，围绕国家重要能源、矿产资源需求和全国自然资源工作，全面系统谋划“十四五”地质调查工作部署，对保障能源资源安全、加强地质灾害防治、服务生态保护修复等方面工作提出了一系列新要求。地质事业单位对照要求并结合当前乃至今后一个时期国家财政预算偏紧的形势，应着力解决预算管理中存在的突出问题，进一步优化项目分类设置，压减一般性支出，严控“三公”经费和新增资产配置预算，将“过紧日子”的理念作为部门预算管理长期坚持的基本方针。地质事业单位从预算编制、预算执行和预算绩效评价等角度出发，探析地质项目预算管理过程中存在的制约因素，通过在预算编制中引入作业成本法，构建地质调查项目作业成本法模型，从源头上梳理项目工作量、预算标准、预算经费等三者之间的量价费关系，从而界定“单位-部门-项目”不同层级的经济主体责任。这不仅有利于地质事业单位构建以预算为核心的财务管理体系，也是对我国财政预算管理一体化改革的有益探索。

1 地质事业单位预算管理的制约因素

地质事业单位预算管理贯穿预算编制、预算执行、预算绩效评价等业务活动全过程，由于在预算编制过程中较多关注项目预算经费申请，对项目预算编制方法、预算指标分解和绩效指标设置等制约因素重视程度不够，因此容易发生地质调查项目预算编制、预算执行和预算绩效评价等三方面相互脱节的现象，造成项目部分支出事项无预算、超预算、资金浪费或闲置。同时，地质事业单位在利用现行项目预算标准编制预算时，由于单位内部不同管理层级的经济主体责任不能有效界定，因此项目预算指标和绩效评价指标不能起到很好的约束和风险警示作用。地质调查项目是地质事业单位预算管理的核心内容，本文主要从地质调查项目角度探讨地质事业单位预算管理中的主要制约因素。

1.1 预算编制方法缺乏创新

随着社会经济发展，地质调查工作的设备和技术方法不断更新进步，加之近几年我国材料价格、人工工资等经济环境发生较大变化[1]，中国地质调查局重新修订印发《地质调查项目预算标准（2021）》，以适应财政拨款的地质调查项目预算编制，充分发挥预算标准的支撑服务作用，该标准对其他部门项目和商业性地质调查项目也具有重要的引领、借鉴和指导意义。随着越来越多的商业性地质行业单位参与财政拨款的地质调查项目工作，该预算标准中不包括专用设备折旧费、职工福利费、利润、税收等内容，以及部分预算标准相对偏低或缺失的问题凸显[2]。地质调查项目预算编制主要采用预算标准和相应工作量相乘进行测算。项目工作手段的工作量主要指地质调查区域面积，物探的面积、化探的数量，勘探、钻探的深度等；项目经济分类的工作量主要指人员费、会议费、差旅费和材料费等投入的数量。然而，同一个地质调查项目预算分别采用工作手段和经济分类两种预算标准进行测算，容易出现预算经费对应关系匹配度不高等问题[3]。

1.2 预算指标缺乏硬约束力

地质调查项目预算除了业务技术人员和预算编制人员共同直接参与外，人事、装备、安全、财务等相关统筹管理部门参与细化项目预算指标的积极性不高。地质调查项目预算批复下达后，财务管理信息系统生成项目经济分类科目预算指标，但不能细化落实到项目责任部门或具体责任人；在进行财务核算时，单位内部部门或相关责任人不能对项目经济分类科目预算指标进行有效分解，这样会造成财务人员不能及时准确核算提前开支或后期分摊的项目间接费用支出。同样情况下，地质调查项目委托业务管理经常出现委托业务工作量调整、变更情况，但对委托业务中的人财物消耗情况、工作量完成进度、质量验收情况等又不能及时核定确认，很难保证委托业务事项按照既定合同任务工作量安排预算支出。由于项目预算指标缺乏硬约束力，不能有效界定单位内部项目负责人、项目承担部门、综合管理部门等三者之间的经济主体责任，这与推进财政预算管理一体化，细化项目预算指标、增强预算指标硬约束力等方面的工作要求存在一定差距。

1.3 预算绩效指标量化不够

地质调查项目一般具有高风险性、高流动性、不确定性等特点。在地质调查项目预算编制过程中，以需求、问题、目标为导向的预算绩效管理理念还未被项目负责人广泛接受，“重预算资金分配，轻预算绩效评价”的思想观念仍然存在。一方面，由于长期缺乏统一的预算绩效评价标准体系，缺乏与项目密切相关的预期成果及效益性指标，项目预算绩效评价不能很好地反映项目“投入-产出”预期成果；另一方面，由于地质调查项目成果主要以相关地质信息服务报告的形式呈现，对项目科技成果转化及应用服务重视不足，大多数项目在设置预算绩效指标时多为过程性的时效指标、数量及质量指标，缺乏具有实际针对性的服务对象及客户满意度指标[4]，较难直接体现项目成果潜在的经济价值和资源生态服务价值。因此，地质调查项目预算绩效目标设置较为空泛，无实质性内容；同时，项目预算绩效评价主要采用年终预算绩效自评方式，个人主观性比较大，难以全面反映地质调查项目的预期成果。总体看，地质调查项目预算绩效指标设置量化不足，项目预算绩效评价结果很难在下一阶段项目预算管理过程中得到反馈和应用，项目预算绩效管理水平有待提高[5]。

2 地质事业单位现行地质调查项目预算编制方法

中国地质调查局及其所属单位多为公益一类事业单位，统一部署实施国家基础性、公益性和战略性地质调查工作。地质调查项目预算一方面以技术方案为基础，主要设置实物工作量、委托业务事项、设备技术投入等活动内容；另一方面以预算标准为依据，申请财政预算资金、合理设置预算绩效目标和量化预算绩效指标，科学编制地质调查项目预算[6]。

2.1 地质调查项目预算编制特点

地质调查项目预算一般采用标准成本法编制零基预算，具有速度快、效率高等行政计划管理特点。地质事业单位主要根据本年度任务下达的项目工作量申请拨付经费预算，即在下达预算控制数内，通过工作量和预算标准进行地质调查项目预算编制[7]。随着后疫情时期经济环境的变化，地质事业单位采用现行地质调查项目预算标准，积极从整体工作实际需求出发，对地质调查项目业务内容和工作量进行科学厘定，尤其在合理设定地质调查重大项目核心工作量及其预算规模，大幅压缩项目非核心业务工作量及委托业务经费预算等方面，现行预算标准在关键时期和核心问题上发挥了重大引领和支撑服务作用。在项目预算编制过程中，现行地质调查项目预算编制方法具有丰富的经验积累和节省时间的优势，在指导地质事业单位工作中发挥着重要作用。地质调查项目预算编制的特点和难点在于，一方面如何有效协调工作手段和经济分类科目两种预算标准之间的匹配关系；另一方面如何有效协调工作量、预算标准、预算经费三者之间的量价费关系。这种预算编制方式在一定程度上会造成项目预算和项目业务内容相互分离，从而影响单位内部不同管理层级经济主体责任的有效落实。

2.2 地质调查项目预算编制内容

现行地质调查项目预算编制以甲类地质调查项目预算编制更具有代表性（甲类地质调查项目以野外活动工作量为主），预算编制的主要内容包括技术方案、预算方案和绩效考核方案，预算编制的主要表式为“项目中期支出规划表（工作手段）”“项目中期支出规划表（费用支出）”“项目支出绩效目标申报表”。从技术方案角度来看，项目中期支出规划表（工作手段）是按照项目技术方案确定的工作手段编制项目3年滚动预算支出计划。首先，根据项目工作区内自然地理条件及技术条件，如：地形等级、地质复杂程度、网度、点距、AB距、地层分类、岩石等级、钻孔深度等，设计各项工作手段，投入的实物工作量；其次，在上述工作基础上选择相应工作手段的预算标准，结合地区调整系数分别测算地形测绘、地质测量、化探、物探、遥感、坑探、钻探、浅井、槽探、岩矿测试、其他地质工作、工地建筑等12项费用。从预算方案角度看，项目中期支出规划表（费用支出）是按照支出经济分类科目编制项目3年滚动预算支出计划，主要根据项目投入的人财物的数量指标和相应经济分类科目预算标准，分别测算项目人员费、办公费、印刷费、水电暖费、邮电费、其他交通费、差旅费、培训费、会议费、咨询劳务费、出国（境）费、委托业务费、专用材料和燃料费、专用设备费、租赁费、维修费、其他费用等17项费用[8]。从绩效考核方案角度看，项目支出绩效目标申报表主要反映项目未来可预期的成果。首先，编报项目实施周期内中期规划总体目标和本年度总体目标；其次，设置本年度工作量、预期成果等数量指标，过程控制及成果级别等质量指标，经济、社会、环境、可持续发展、人才培养等效益指标，客户对象、满意度评价等满意度指标。在地质调查项目预算编制过程中，技术方案是预算方案的技术基础条件，预算方案是技术方案的货币经济反映，绩效考核方案是技术和预算方案的预期评价成果，这三者之间相互依存、互为一体。

2.3 地质调查项目预算编制方法

现行地质调查项目预算分别采用工作手段、经济分类科目等两种预算标准进行编制，其中，对委托业务工作方案、设备采购预算方案、政府采购预算方案进行单独设置并论证，最后按照统一规范格式汇总形成地质调查项目本年度预算和3年滚动预算方案。从工作手段角度看，地质调查项目预算主要考虑工作区域范围、核心业务活动内容、投入工作手段及所需工作量、区域调整系数等相关内容，结合工作手段预算标准进行科学计算，从而编制“项目中期支出规划表（工作手段）”及相关工作手段支出明细表。从经济分类科目角度看，地质调查项目预算主要考虑项目主要核心业务活动内容，投入技术人员数量、工作时间及强度，投入设备数量及使用频率等相关内容，结合经济分类科目预算标准和相关材料市场单价进行计算，从而编制“项目中期支出规划表（费用支出）”及相关费用支出明细表。由于地质调查项目预算采用这两种预算标准同时进行编制，项目中相同的工作内容会存在一定的预算差异，从而形成“项目中期支出规划表（工作手段）”和“项目中期支出规划表（费用支出）”之间相互脱节的现象。因此，从不同的视角来看，现行编制方法对评价地质调查项目预算编制的经济合理性缺乏统一的评判标准。

3 作业成本法在地质调查项目预算编制中的应用

地质事业单位需要结合地质调查项目预算编制特点、内容和方法等分析地质调查项目预算管理存在的制约因素，在地质调查项目预算编制中引入作业成本法，这对地质调查项目预算编制、预算指标分解、经济主体责任界定和预算绩效评价反馈及应用具有很好的启示作用，不仅顺应了我国财政预算管理一体化改革趋势，也有利于提高地质事业单位预算管理的精细化、科学化水平。

3.1 作业成本法概念

为了更好开展成本预测与决策，1936年美国会计学家哈里斯在《美国全国会计师协会公报》中提出变动成本法，作业成本理论由此应运而生。为了进一步推广应用，1988年美国芝加哥大学的罗宾·库珀和哈佛大学的罗伯特·卡普兰在《计量成本的正确性：制定正确的决策》一文中对作业成本的运作流程、成本动因选择、作业中心库的设置及现实意义等作了深入分析研究，从而全面奠定了作业成本的理论基础和实践方法[9]。

作业成本法是以作业为核心[10]，根据成本动因发生的因果关系建立作业中心库，将耗用的资源成本分配归集到相应作业成本上，从而建立起一系列有序的作业价值链，最终形成产品作业成本的计算方法。即将各种资源价值根据成本动因将直接成本直接计入项目成本，将主要作业成本和辅助作业成本计入特定项目成本，将不可追溯成本按照一定分配标准计入特定项目成本，最后汇总形成各个项目成本（图1）。

图1 作业成本法基本思路

作业成本法根据总成本的动因，将直接成本直接计入项目成本；对于间接成本归类到不同的作业中，根据作业动因计入对应的成本库，然后根据成本库分配率分别计入相应的项目成本（图2）。

图2 作业成本法基本程序

3.2 地质调查项目预算作业成本法模型构建[11]

作业成本法以地质调查项目工作手段进行作业划分，从而建立作业中心库，然后结合作业动因，归集各类预算成本费用，最终汇总生成项目作业成本总预算（图3）。第一，项目各种资源价值根据工作手段建立作业中心库，项目作业中心库又具体划分为室内作业和野外作业。其中，室内作业包括项目立项、设计、报告编写，制图、遥感解译等数据处理，样品加工、岩矿测试分析及数据处理，成果报告、图件印刷；野外作业包括地质测量、地形测绘、物探、化探、钻探、坑探、浅井、槽探、工地建筑、采样、地质编录、地质勘查工作测量。第二，根据项目作业中心库的活动内容将成本动因划分为资源动因和作业动因。其中，资源动因包括专用材料和燃料、专用设备及车辆购置、租赁、维修，房屋租赁，水电暖，纸张等办公用具；作业动因包括人员、劳务、差旅、交通、会议、邮寄、委托业务等。第三，根据项目成本动因建立经济分类科目费用成本库，费用成本包括人员费、办公费、印刷费、水电暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、咨询劳务费、委托业务费、专用材料和燃料费、租赁费、维修（护）费、其他相关费用。第四，计算成本库分配率，把费用成本汇总生成相应项目预算成本。总之，项目各种资源通过归集同质作业，进而归集同质成本，找到能直接反映作业成本分配率的简洁有效途径，然后进行作业成本法的编制计算。

图3 地质调查项目作业成本思路

构建地质调查项目预算作业成本法模型可以更好地提高地质调查项目预算编制水平。该模型的运行机制如下：①根据项目作业中心库的核心工作手段确定相应工作量，并利用工作手段预算标准计算对应预算经费指标；②根据项目成本动因的活动内容确定成本形成类型，进而选择成本库中对应的经济分类科目类型，并确定对应科目类型所需人、财、物等资源的需求量；③根据成本库中经济分类科目预算标准计算出各类型成本费用，其中，直接成本费用由预算标准和工作需求量直接计算，间接成本由财务历史成本数据推测间接成本费率和对应成本需求量计算得出；④对于项目中不可预计或者不可追溯成本进行加权平均分摊计入各个地质调查项目预算费用成本；⑤汇总计算地质调查项目预算总成本。

该作业成本法模型构建数学公式如下：

式中，TCi表示第i个项目的总成本，DCi表示第i个项目的直接成本，ICi表示第i个项目的间接成本，UCi表示第i个项目的不可追溯成本。

式中，Xij表示第i个地质调查项目第j类直接成本动因工作量，Sj表示第j类成本库的费用成本定额标准。

式中，Rj表示成本库第j类的间接成本动因的单位成本费率，Cj表示成本库第j类的间接成本费用，Yj表示成本库第j类的间接成本动因工作量。

式中，Yij表示第i个项目消耗第j类的间接成本动因工作量。

式中，ω表示不可追溯成本或不可预见成本。式（1）—式（5）中，i，j，n皆为整数。

若该模型已经测算核定第i个地质调查项目预算成本，可以进一步对其子项目或者内部承担部门进行预算指标分解。具体步骤包括：①项目直接费用成本按照工作量任务进行分解直接计算；②根据间接成本费用分配率计算对应间接任务工作量，结合预算标准计算间接费用成本；③对不可预计费用进行平均分摊；④汇总该子项目或部门承担预算费用成本。总的来看，在整个地质调查项目预算编制过程中，作业成本法的应用有利于地质调查项目预算指标的分解,有利于细化“单位-部门-项目”不同预算管理层级的经济责任，也为后期预算执行、监督和绩效评价奠定坚实基础。

作业成本法应用于地质调查项目预算编制，顺应了实践创新的现实需要。在预算编制过程中，作业成本法的应用直接体现地质调查项目各种资源的成本动因，直接体现项目预算管理的不同阶段、不同层次需求的经济主体责任，更好地理顺了项目工作量、预算标准、预算经费等三者之间的量、价、费关系，从而提高地质调查项目预算管理的有效性和针对性。

4 作业成本法应用的启示

作业成本法顺应《政府会计制度》的权责发生制和我国财政预算管理一体化改革趋势，贯穿地质调查项目预算管理全过程，不但对项目负责人员提出了更高的专业性要求，也需要预算编制人员具有丰富的地质调查项目管理实践经验和经济理论基础。作业成本法在地质事业单位预算管理中的推广和应用，将有利于推动落实我国财政预算管理一体化工作部署，有利于提升地质事业单位项目预算管理水平，增强项目预算绩效评价结果的反馈及应用。

4.1 作业成本法在预算编制阶段的应用

在预算编制阶段，通过作业成本法将项目成本划分为直接材料成本、直接人工成本、间接成本等，建立相应的作业中心成本库，有效弥补了现行地质调查项目预算标准缺失的问题，有效衔接了两种不同预算标准的匹配性差异问题，充分发挥了预算标准的技术支撑和技术引领作用。作业成本法提高了预算标准的适应性，优化了预算标准与预算编制的合理衔接，提高了地质调查项目预算编制的科学性和经济性。

4.2 作业成本法在预算支出阶段的应用

在预算支出阶段，作业成本法可以根据经济分类科目分解预算指标，更好地统筹了各种经济资源在项目作业中的分布，进而厘清单位负责人、部门负责人和项目负责人等三者之间的关系，有效落实单位内部不同管理层级的经济主体责任。作业成本法在预算支出方面促进了预算编制和预算支出的衔接融合，提高了预算指标的硬约束力，为保证地质调查项目预算支出范围合理奠定了坚实的基础。

4.3 作业成本法在预算执行阶段的应用

在预算执行阶段，作业成本法能够利用财务管理信息系统及时调整预算执行偏差，有利于对地质调查项目预算执行经济分类科目进行差异分析，查找出相应成本的数量和价格差异形成原因。同时，作业成本法通过科学测算人员、材料、设备等投入费用和税费利润水平，提升了对委托业务工作过程的监督管理能力，降低了委托业务工作中的财政资金风险，有利于地质调查项目委托业务合同签订、资金拨付、工作量进度及经费结算验收。作业成本法在预算执行方面的应用，推动了项目预算执行和经济责任落实，提高了项目及时发现风险、预防风险的管控水平[12]。

4.4 作业成本法在预算绩效评价阶段的应用

在预算绩效评价阶段，作业成本法可以促使项目绩效指标设置从一般性规范指标向核心业务工作量指标方向转变，从过程指标、数量指标向科技成果指标、社会经济效益指标方向转变，发挥了项目年终预算绩效考核的监督作用。作业成本法的应用，在绩效考核方面优化了项目预算绩效考核目标和指标设置，提高了项目科技成果的转化及应用服务能力，增强了项目绩效考核结果的反馈及应用水平，为下一阶段项目预算资金投入提供了重要参考依据。