试论会计师事务所在IPO 审计中的改善对策

陈云青 容诚会计师事务所（特殊普通合伙）安徽分所

引言

IPO 是指公司首次向社会公开发行的股票，本身具有工作量大、审计时间较长等特点，不仅可以为上市公司的监管和管理提供真实、有效的信息，还有利于提升市场的透明度和稳定性。当前会计师事务所IPO 审计工作开展期间，受外在条件等因素影响，一定程度上影响了IPO 审计工作的质量。对此，会计师事务所开展IPO 审计工作时，应从IPO 审计要求等角度出发，结合IPO 审计工作的具体状况制定改善对策，做好IPO 审计业务委托模式重塑等一系列工作，最大程度上提高IPO 审计工作水平，以期能够为注册会计师行业长久稳定发展奠定基础。

一、会计师事务所与IPO审计的基本理论

（一）会计师事务所的基本理念

会计师事务所即为依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构，是由（经考核后取得证书且具有一定会计专业水平）会计师组成的组织。当前我国会计师事务所主要分为合伙制与有限责任公司两种类型，承担着规范企业经营活动、塑造市场经济微观主体的责任，在国家经济政治生活中发挥着至关重要的作用。另外，会计师事务所的业务主要包括税务服务、会计服务、审计服务、人力咨询、资产评估、管理咨询、财务顾问、工程造价、法律咨询等内容，可以为当事人提供专业性的全方位服务。

（二）IPO 审计的基本内涵

IPO 审计的全称为Initial Public Offerings，翻译成中文为首次公开募股，本身为一项综合性较强且审计流程较为复杂的工作，涉及上市申报、企业改制等多方面内容，具有强制性特点，实际开展IPO 审计工作期间，要做好发行人基本情况调查、业务与技术调查、同业竞争与关联交易调查、高管人员调查、财务与会计调查、组织结构、内部控制、业务发展目标调查、募集资金运用调查、总体评价等一系列工作，并出具合规审计意见的财务会计报告（近三年），以期能够为审计决策等工作提供依据。

二、会计师事务所在IPO审计中存在的问题

（一）IPO 审计存在或有收费问题

或有收费是指“上市表现奖励费”（收费金额往往在百万元以上），即会计师事务所为被审计单位提供审计服务时提出的收费价格（收费标准主要以检定工作结果或实现特定目的为条件而确定），这一行为不符合《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》（以下简称《职业道德守则第4 号》）第五十四条规定。分析或有收费问题出现的原因，主要与IPO 审计委托关系不合理等因素有关，IPO 审计的委托关系主体包括委托人（审计资料的使用者）、审计人、被审计人（拟上市公司）。其中审计人处于相对独立位置，与被审计人之间仅为审计与被审计关系（无经济利益联系）。但是，或有收费模式下，审计师极易因个人利益背离独立审计准则，进而发表不恰当的审计意见，损害投资者的利益。

（二）业务承接流程不合理

严格来说，IPO 审计业务开展阶段，会计师事务所没有保证业务承接合理性，导致审计质量受到影响。主要表现在下述方面：会计师事务所承接业务之前没有对客户进行全面调查，缺少对业务及财务状况的了解，包括股权结构、治理结构等；IPO 审计业务执行阶段，会计师事务所没有及时予以业务指导，对特殊事项的了解不够，没有落实相应复核措施，致使审计工作遗留缺陷；业务执行阶段缺少完善的质量控制体系，导致审计程序执行不够充分，审计证据链条缺少完整性，影响审计业务开展。

（三）IPO 审计风险意识淡薄

社会经济水平提升及会计师事务所数量增加，使会计行业呈现饱和状态，市场竞争愈发激烈。有关资料表明，IPO 审计在会计师事务所业务中占有重要位置，是主要获利途径。尽管IPO审计流程烦琐，内容涉及多方面，但市场前景依旧十分可观。然而，某些会计师事务所缺少风险意识，审计质量较低，影响企业首次公开募股。另外，IPO 审计业务收费缺少有效监管，加剧行业内部恶性竞争，扰乱市场经济的同时阻碍会计师事务所发展，并引发人才流失、流程简化等问题，带来难以估量的风险。

（四）IPO 审计处罚力度过轻

监管制度存在漏洞、违规打击力度不足是IPO 审计出现问题的主要原因。因IPO 审计效果不佳、委托关系过于混乱，致使大量不符合要求的企业顺利完成首次公开募股，而有关单位只对相应负责人予以严厉惩处，这种情况促使会计师事务所主动触碰行业底线，以求得巨大经济利益，这对IPO 审计业务开展极为不利，甚至损害审计人员的职业道德。最终降低了IPO 审计质量，加剧了IPO 市场恶化，影响我国经济发展。

三、会计师事务所在IPO审计中的改善对策

（一）重塑IPO 审计业务委托模式

为提升IPO 审计受托关系的合理性，应重塑IPO 审计业务委托模式，即通过完善审计委托模型等方式提高审计人、委托人、被审计人三者关系的合理性，以杜绝造假、舞弊等问题发生的概率。IPO 审计业务委托模式重塑工作开展期间，应先排除拟上市公司与会计师事务所之间的经济利益联系，再开展重塑工作，以避免IPO 审计工作出现流于形式等一系列问题。为排除审计人与被审计人之间的经济利益联系，可以通过第三方机构统一协调、安排IPO 审计业务，即拟上市公司先将审计费用支付给第三方机构，再由第三方机构按照事先制定标准“择优录取”优秀会计师事务所，审计业务完成后，由第三方机构统一结算费用，从根本上改变IPO 审计“先天不足”的缺陷。另外，考虑到IPO 审计业务委托模式极易影响审计人的独立性，因而提出三种选聘模式，分别为财务报表保管制、审计委员会制、股票交易所竞争制等，并结合现阶段IPO 审计行业发展现状、我国国情选择最佳的选聘模式，即为股票交易所竞争制。与其他两种选聘制度相比，股票交易所竞争制更具优势，实际应用过程中采用拟上市企业报备，地方证监局统一监管的方法，全方位审查投标相关资料，并结合历年对拟承做负责合伙人证券业务检查情况、投标事务所等，最终评价并公布中标结果。

（二）优化IPO 审计业务承接流程

IPO 审计业务承接流程的完整性、有序性直接关系到业务承接工作的连续性。对此，会计师事务所开展IPO 审计工作期间，应结合IPO 审计工作的实际状况优化IPO 审计业务承接流程，以期能够为后续IPO 审计工作开展提供依据。实际优化IPO审计业务承接流程时，要先了解IPO 申报财务报表审计的总体要求及特殊性、IPO 客户承接中的特殊考虑事项等相关信息，并据此优化IPO 审计业务承接流程，最大程度上提高业务承接的连续性。IPO 审计工作的总体要求为以企业会计准则为财务报表编制基础，严格遵循审计准则开展审计工作，确保IPO 审计工作质量能够达到预期成效。IPO 审计工作相关要求确定后，应据此优化业务承接流程，包括IPO 审计业务承接客户审批程序、期初余额审计、内部控制审计、以前年度审计等，最大程度上提高审计工作质量。实际优化IPO 审计业务承接客户审批程序时，应细化项目质量控制复核程序，明确复核工作的关键点，包括关注项目组对复杂交易或重大事项等作出的判断及结论，确认函证检查、银行流水核查、监盘、延伸审计等关键程序是否到位，关键审核事项对应程序是否切实执行等，避免形成虚假陈述等。

（三）建立IPO 审计风险监管体系

审计质量决定了企业生命周期以及未来发展前景，若不能加强审计质量管理，采取科学有效的控制措施，审计作用将无法正常发挥出来。由前文可知，IPO 审计是极为复杂的工作，因此会计师事务所要在审计阶段健全风险监管体系，评估审计过程中可能面临的风险。一方面，针对委托企业进行事前调查，对企业业务开展、经营现状等进行全面分析，掌握企业经济关系，了解财务状况，依据分析结果预测可能发生的风险，自行决定是否接受委托。另一方面，审计前期会计师事务所要明确企业所处环境、战略目标、经营规划等，预估审计阶段风险发生概率及影响，基于此确定工作范围、方法，从源头切入消除可能出现的风险。根据风险评估结果，以审计为中心，整合企业、会计师事务所，最大程度上开展IPO 审计业务，设置全程长效监督机制，为首次公开募股提供相应服务。同时，结合企业发展现状与市场环境，优化IPO 审计方案，加强审计环节掌控，依据业务健全收费标准，遵循行业准则与规范，积极接受有关部门监督，为IPO 审计提供质量保障。从内外环境出发健全质量监控体系，落实管理措施，规范企业经营行为。另外，了解审计人员日常工作表现，适时给予一定奖励，调动个人主观能动性，培养审计人员风险应对意识，通过这种方式加快会计师事务所发展速度，提高会计师事务所IPO 审计可靠性，降低IPO 审计阶段面临的风险。

（四）健全IPO 审计违法违规处罚机制

1.构建IPO 审计问责机制

IPO 审计问责机制建立的目的为监管造假行为，即将IPO 审计问责机制贯穿至IPO 审计工作始终，全方位监管IPO 审计工作流程，最大程度上提高IPO 审计结果的准确性、真实性。实际构建IPO 审计问责机制时，应按照国家规定及行业规范明确IPO 审计原则及行为（包括数据信息收集行为、审计评估行为等）等，以期能够为后续IPO 审计问责工作开展提供依据。比如：IPO 审计问责机制要求，IPO 审计工作开展期间，会计师事务所应始终秉承着实事求是、权责统一、公平公正、改进工作与追究责任相结合的原则开展相应工作，有效提升IPO 审计工作质量。IPO 审计问责的内容主要包括审计师应对编制的审计计划、编写的审计日记、审计工作底稿、归集的审计档案等全过程实施及质量承担责任，以及对审前调查过程形成记录的完整性、真实性负责等。例如：收集的审计证据存在严重失实问题，或存在毁弃、隐匿、篡改审计证据行为的情况下，审计师需要承担责任。另外，为避免IPO 审计出现流于形式状况，IPO 审计问责机制明确规定了哪些行为属于办事拖沓、推诿扯皮问题，并规定这些问题均需要问责。此外，IPO 审计问责机制构建过程中，详细规定了弄虚作假的问责标准，包括编制虚假数据、编制虚假成绩、隐瞒事实、歪曲事实、谎报及瞒报公共突发事件、隐瞒案件真相、隐瞒审查出的问题并出具虚假审计报告、为被审计单位变通处理违纪违规问题、发布不实审计结果公告等，为弄虚作假等问责工作开展打下了良好基础。

2.采用民事处罚+刑事处罚模式

当前，我国对会计师事务所违法违规处罚并不是非常严厉，这一情况助长了部分会计师违法违纪行为。要想改变这一现状，必须加大对违规舞弊者的处罚力度，即将原行政处罚机制改为民事处罚+刑事处罚机制，严惩会计师事务所违法违纪行为，以期能够为审计行业健康有序发展奠定基础。其中民事处罚主要是指对涉事会计师事务所罚款，即根据会计师事务所涉及的违法违纪事项对其处罚现象的罚金。为加大处罚力度，实际制定民事处罚机制时，应加大涉事会计师事务所的处罚金额，按照审计报告造假行为的恶劣程度增加处罚金额，会计师事务所审计报告造假行为较为恶劣的情况下，可以勒令相关事务所解散破产，处罚部分涉事情节较轻的会计师事务所（未勤勤勉勉、尽职尽责开展审查工作）可以罚款（罚其业务收入数倍的罚款），进而有效遏制违规舞弊行为。刑事处罚机制是指对涉事人员进行处罚，涉事人员收入与罚款无法相抗衡的情况下（涉事人员收入高达数百万以上），仅仅依靠民事处罚机制已无法起到震慑作用，此时可以根据涉事人员行为对其进行刑事处罚。

结语

综上所述，IPO 审计作为公司上市发展的必要环节，承担着特殊的资本市场功能。现阶段会计师事务所开展IPO 审计工作期间，可以采取重塑IPO 审计业务委托模式、拆分IPO 审计与咨询业务、建立IPO 审计风险监管体系、健全IPO 审计违法违规处罚机制等对策解决IPO 审计受托关系不合理、独立性不足、风险意识淡薄、处罚力度过轻等问题，最大程度上提高IPO 审计工作质量，以期能够为审计决策等工作开展提供依据。上文就会计师事务所在IPO 审计中的改善对策进行深入探讨，总结了大量经验，希望可以为类似会计师事务所IPO 审计工作开展提供有益参考。