基于标准成本法的制药企业精益成本管理问题研究

董文超

标准成本法是现代企业中一个重要的成本管理方法，受到了很多企业的追捧，尤其是制造企业。在不断的应用实践中，标准成本法持续完善，准确标准成本应用能够更精确地缩小标准成本和实际成本之间的差异，规避了市场变化带来的影响，降低了企业成本，提高工作效率。本文从标准成本法的概念出发，以F制药集团公司下属制药企业为例，分析标准成本法在制药企业发展中的作用，结合其当下存在的问题进行探讨，给出相应优化应用策略。

一、F制药集团公司基本情况

F制药集团公司目前拥有2个事业部、15家所属公司，目前业务主要分布于制药、化妆品、生物技术和新业务等板块，是科工贸一体化的大健康生物医药产业集团。集团下属子公司涵盖中药制药、化药制药、原料药制药、生物发酵、化妆品生产等企业。根据国家GMP相关规定，药品工艺必须与药品注册工艺一致且不能随意变动，对药品的原辅料也有一定的强制性要求。制药企业的特殊性，导致各子公司产品成本核算体系差异较大，集团很难统一管控。

二、F制药集团公司成本控制现状

F制药集团公司各生产企业在生产经营中基本采用实际成本法，实际成本法在具体应用过程中经常会出现成本计算方法不统一，成本控制不严格，实际成本信息不严谨，实际成本分配不科学，无有效的成本差异波动分析，对成本控制考核力度较差，各生产企业间很难进行有效的横向对比，主要归纳为以下几点。

其一，F制药集团公司下属各生产企业现行的成本管理模式下，管理层往往只能得到产品成本计算的最终结果，严重缺少对产品生产过程中的流程控制。

其二，F制药集团公司各生产企业产品的种类繁多，产品分类不一样，且产品生产复杂程度不一样，信息统计方法多种多样，各公司对变动费用和固定费用的分配方法、分配依据差异较大，导致成本合理性很难判断，结果往往会导致生产工艺复杂程度低的产品分配较多的制造费用，而生产工艺较复杂的产品分配的制造费用可能过少，这种情况会使得成本信息无法反映产品真实的成本。

其三，F制药集团公司现行的成本控制分析，主要是通过财务分析，由财务部门计算得出，仅仅分析各生产企业成本的环比增幅，分析实际成本和预算成本之间的数额差异 。

三、标准成本法在F制药集团成本管控中的应用

（一）标准成本法成本控制的目标

根据F制药集团公司各生产企业实际生产经营情况分析并研究其现行实际成本信息以及成本控制现状，发现各生产企业成本管理方面存在的問题，通过深入分析问题产生的原因，提出改进建议与具体改进措施，从而实现对产品成本差异的分析，加强并优化各生产企业的成本管控制度。

（二）标准成本法成本控制的具体内容

标准成本法下的成本控制具体有以下几方面内容：其一，制定定额标准成本，加强事前成本控制。由于制定的标准成本具有极强的目的性，是需要经过大量努力才能取得的，这有助于调动一线职工积极性、加强责任感，使其各自负责的成本达到标准的要求。其二，即时作业流程分析，满足事中成本控制。与其他成本制度相比，在成本控制的事中阶段，标准成本与实际成本的差异需要各生产企业及时分析，分析差异产生的具体原因，考虑应对措施，合理降低产品成本，科学合规地缩小实际成本与标准成本的差距。其三，成本差异变动分析充分，达成事后成本控制。通过对成本控制结果的分析、总结、对比、考核，找到成本差异波动产生的原因。

（三）标准成本法成本控制在F制药集团的应用

1.定义生产成本

生产成本由直接材料成本、人工工资福利费、制造费用组成。其中，制造费用分为变动制造费用和固定制造费用；变动制造费用指随着产量变化而变化的制造费用项目；固定制造费用指在一定产量范围内，不随着产量变化而变化的制造费用项目。

2.制定成本定额标准

（1）标准成本计算

①标准成本=直接材料标准成本+直接人工标准成本+变动制造费用标准成本+固定制造费用标准成本

②直接材料标准成本=∑（材料标准用量×材料标准价格）

③直接人工标准成本=直接人工标准工时×直接人工标准工资率

④直接人工标准工资率=直接人工工资福利总额÷标准总工时

⑤变动制造费用标准成本=标准工时×变动制造费用标准分配率

⑥变动制造费用标准分配率=变动制造费用总额÷标准总工时

⑦固定制造费用标准成本=标准工时×固定制造费用标准分配率

⑧固定制造费用标准分配率=固定制造费用总额÷标准总工时

（2）制定定额标准成本

F制药集团公司要求各生产企业产品进行定额控制，每年年度预算编制期设定下年单位定额标准，单位定额标准按产品、规格分别编制，材料的标准价格以近一年度该项目的不含税采购价格计，如采购的物料需处理后使用的，需折算材料价格，工资按照计件产品发放的生产单位，直接人工标准成本为单位产品实际发生的工资福利。

3.成本分析

各生产企业财务部每月5日前对本公司上月成本情况进行分析，对成本差异逐项分析产生原因并制定相应的具体措施，形成成本执行报告报上级单位。要求成本执行情况分析报告至少包括以下内容：

（1）本月生产预算完成情况统计，要求各生产企业逐项分析未完成或超额完成原因。

序号 产品名称 规格/型号 单位 预算数量 完成数量 完成率

（2）成本差异分析。

序号 产品名称 规格/型号 单位 标准成本 本月实际成本 差异额 差异率

（3）对差异率超过5%的产品进行详细分析，分析按照成本项目逐项展开分析。要求详细分析数据至少包括以下内容：

①直接材料、辅料、包材差异分析

编号 BOM清单 单位 标准用量 标准单价 实际用量 实际单价 数量差异 价格差异

A原料

B原料

C原料

A包材

B包材

注：数量差异=（实际用量-标准用量）×标准价格

价格差异=实际用量×（实际价格-标准价格）

分析具体差异产生原因：

a）数量差异原因

有利差异：数量折扣、谈判压价、价格下降或运输成本降低

不利差异：与上相反

b）价格差异原因

有利差异：工人技能水平高、生产监督或安装效率高等

不利差异：材料质量不合格、机器保养不当或员工培训不当

②人工差异分析

编号 产品名称 规格/型号 单位 标准工时 标准工资率 实际工时 实际工资率 效率差异 工资率差异

注：人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率

人工工资率差异=（实际工资率-标准工资率）×实际工时

分品种具体差异产生原因：

a）人工效率差异（量差）原因

有利差异：工人技能水平高、生产监督或安装效率高等

不利差异：雇用了技能等级较低的员工、机器保养不当或员工培训不当

b）人工工资率差异（价差）原因

有利差异：劳动力过剩、生产中要求的人工技能等级较低

不利差异：人工短缺、生产中要求的人工技能等级较高

（四）标准成本法成本控制的创新

基于标准成本法的成本控制系统能够帮助F制药集团公司解决当前成本管理中存在的一系列问题。同时，新的成本控制系统打破了传统成本会计事后核算的局限性，强调事前制定定额标准成本、事中产品流程成本差异过程控制、事后产品成本差异波动对比分析。

四、标准成本法在F制药集团成本管控中的应用成效

（一）实施前后对比

实施标准成本法成本控制相对实际成本法中的成本控制，工作量降低，控制的有效性显著增强。采用标准成本法，便于成本动因的分析，利于过程管理，使集团对下属企业的管控更加精细化。由于此方法的实施整体提高了产品各环节的效率，成本整体下降在5%—10%。

（二）解决管理问题

构建标准成本法下的成本控制系统，一是可以加强生产企业的成本管理，推动全体人员关心成本，形成共同管理，这样能够更好地落实成本责任，进一步降低成本；二是可以推动财务集约化管理，细化深入全面预算管理，推动生产管理标准化与规模化；三是可以用于对生产企业的绩效考核。

（三）提升管理决策

标准成本法下的成本控制系统需要综合考虑在有效作业基础上所需支付的直接材料和直接人工，以及在正常生产经营中应该合理分摊的制造费用等因素。制定定额标准成本，需要各生产企业各部门共同参与，共同决定。所以，定额标准成本的制定是有科学依据的，是能够推动各生产企业产品成本精细化管理的，最主要的是可以使生产企业的管理决策更加规范、科學。

（四）提高绩效管理

标准成本法的成本控制系统极大地促进了企业管理者对全供应链各部门的成本责任考核，并且该方法可以深入细化标准成本，把成本责任落实到生产的每个作业流程、每个作业人员，同时，把成本差异和薪酬奖惩挂钩，充分调动各责任方的积极性。另外，标准成本法的成本控制有利于成本信息更客观地、科学地对比分析，为实现年度考核任务目标而进行的经营管理决策提供精确的数据支持。

五、结语

总的来说，标准成本法在制药企业中有着广泛的应用空间，虽然实施标准成本法对企业的管理提出了更多的要求，也相应增加了一些管理成本和系统维护成本，但从企业效益的角度来说是非常值得投入的，也从根本上提升了企业的经营能力和市场竞争力。

（作者单位：山东福瑞达生物股份有限公司）