审计发现问题能力框架及提升路径探索

王青松 纪伟东 方敏旭

编者按：中国内部审计协会于2023年2月至8月在会员中组织开展了以“内部审计职业精神和专业能力研究”为主题的群众性理论研讨活动，共征集到论文457篇。协会组织学术委员会委员依据论文评审标准进行了评审，遴选出符合要求的论文207篇。本刊自2024年第1期起选取部分优秀论文进行刊登，供广大内部审计人员学习参考。

[摘要]发现问题是审计人员的基本功和看家本领，提升推动审计事业高质量发展的审计发现问题能力，是对新时代内部审计人员的基础性要求。本文从分析审计发现问题能力的重要性入手，将审计发现问题的过程划分为感知问题、定位问题、查证问题、定义问题、描述问题五个连续阶段，以此为基础构建审计发现问题能力框架，并通过搭建360能力评估体系评估能力现状，采取系统性、针对性能力提升措施，评估能力提升效果，探索能力提升的有效路径，为内部审计机构和审计人员系统性、持续性及针对性提升审计发现问题能力提供参考。

[关键词]内部审计   专业能力   审计能力   审计发现问题能力

一、审计发现问题能力的重要性

内部审计通过发现问题和推动问题解决，履行审计监督职责，实现审计价值。发现问题是审计人员的基本功和看家本领，提升推动审计事业高质量发展的审计发现问题能力，是对新时代内部审计人员的基础性要求。审计发现问题能力的重要性主要体现在以下三个方面。

（一）发现问题是审计履职的基本要求

审计是党和国家监督体系的重要组成部分，是推动国家治理体系和治理能力现代化的重要力量。审计的本质是经济监督，发现问题是审计履职的基本要求。习近平总书记强调“要拓展审计监督广度和深度，消除监督盲区，加大对党中央重大政策措施贯彻落实情况跟踪审计力度，加大对经济社会运行中各类风险隐患揭示力度”“以审计精神立身、以创新规范立业、以自身建设立信”。党的二十大报告指出，要“提高防范化解重大风险能力，严密防范系统性安全风险”。审计署党组书记、审计长侯凯提出，要重点培养审计人员能查能说能写本领。审计人员只有精准揭示问题、客观反映问题、推动解决问题，才能统筹发展和安全，把握方向和全局，在组织防控重要风险、完善内部控制、提升治理效能等方面，发挥审计职能作用。

（二）审计发现问题能力是审计人员的核心能力

2006年，国际内部审计师协会知识共同体组织（CBOK）对审计从业人员胜任能力开展问卷调查。结果表明，受调查者一致认同审计人员应具备的重要专业技能包括理解业务、风险分析、数据采集和分析、访谈。2006年，针对首席审计官的同一调查对审计师的18种能力按重要性由高到低进行了排序，其中，分析能力、沟通能力、书面表达能力、认知和解决问题能力、审慎性思维排在前五位。2016年，CBOK发布的《内部审计人员最需具备的七项技能——为您的组织建立最佳的人才组合》调查报告显示，分析/批判性思维、沟通能力排在内部审计人员最需具备的能力前两位。上述能力都与审计发现问题能力密切相关，是审计人员的核心能力。

（三）提升审计发现问题能力是审计创新的重点内容

内部审计具有极强的专业性、综合性和挑战性，需要持续研究创新审计理论和技术工具方法，研究新业务、新业态带来的新风险，培育与组织发展目标相匹配的审计发现问题能力，揭示组织经营管理变化带来的新问题。随着大数据、人工智能、移动互联、云计算、物联网、区块链等新技术在审计中的应用，审计技术方法持续创新，审计发现问题能力的内涵和外延也不断扩展，其重要性愈加显现。业界在审计能力方面进行持续研究，徐向真等（2020）提出审计人員应具备能力素质的框架，刘力云等（2019）提出新时代我国审计干部专业胜任能力框架，袁敏（2021）认为内审人员需具备很强的沟通技能、变革思维、分析性乃至批判性思维。但理论界对审计发现问题能力的构成研究较少，在“知网”中以2019年1月到2023年6月为时间段，以“审计发现问题能力”为关键词进行搜索，未搜索到相关专业文献，以“审计能力”为关键词搜索到专业文献138篇，相关文献也未对审计发现问题能力进行系统的阐述。因此，对审计发现问题能力进行系统深入分析，构建审计发现问题能力框架，探索提升审计发现问题能力的有效路径，能够为系统性、持续性、针对性提升审计发现问题能力提供支撑，具有很强的现实意义。

二、审计发现问题能力框架

审计发现问题是一个循序渐进、系统分析判断的过程，可以将其过程划分为感知问题、定位问题、查证问题、定义问题、描述问题五个递进的阶段，分别对应是否存在问题、问题在哪里、收集并锁定问题存在的证据、判断问题性质及严重程度、报告问题（如图1所示）。

审计发现问题的过程即展现审计发现问题能力的过程，对应以上五个阶段。将审计发现问题能力解构为感知问题能力、定位问题能力、查证问题能力、定义问题能力、描述问题能力，形成逻辑架构，构建审计发现问题能力框架（如图2所示），系统性展示审计人员发现问题所需要的专业能力，并进一步细分审计发现问题能力具体要素（如表1所示），能够为审计人员持续性、针对性提升审计发现问题能力提供参考。

在分析审计发现问题能力时，既要对其进行细分，又要从整体上看待。每一个阶段的能力，能够针对性解决本阶段的重点问题，从流程上支撑解决下一阶段的问题，从根本上服务于发现问题、解决问题的目标。由于各阶段工作重心和任务不同，每一阶段的知识技能要求均有差异，并且有的知识技能要求会涉及多个阶段，如理解业务、沟通、逻辑思维等。在分析框架各阶段具体能力时，应重点分析该阶段的主要知识技能要求。

（一）感知问题能力

感知问题是审计发现问题的起点，解决审计从哪儿入手的问题。感知问题能力的核心是职业敏感性。审计工作要求“大胆假设，小心求证”，其能力目标是在系统审视业务的基础上，判断是否存在问题，预判重要风险和控制缺陷，形成问题初步预判。有经验的审计人员能从审计业务的业务模式上感知风险在哪里，从业务流程上感知哪些控制环节容易出问题，从异常数据中感知可能出现的欺诈或舞弊行为。感知问题能力决定了审计工作的效率和效果。审计人员如果欠缺感知问题能力，就难以从整体上把握审计方向和捕捉风险信号，查证如同盲人摸象、大海捞针，既没有效率，也有可能遗漏重大风险问题。对审计人员的知识技能要求主要包括理解业务以及批判性思维。

1.理解业务。感知问题的前提是熟悉和了解被审计业务，要熟悉业务的基本原理、业务逻辑、业务流程、市场环境、经营发展状况。只有这样，才能从蛛丝马迹中发现异常。比如，某审计人员在分析某饮料品牌上市公司财务报告时发现，其主营业务收入增长幅度与门店增加速度不匹配，门店的单位日销售额大大超过行业平均水平，因此确定将营业收入真实性作为审计查证重点。

2.批判性思维。批判性思维是审计人员长期养成的职业习惯。要坚持职业怀疑态度，扩展思维方向，基于审计事项的客观事实进行理性反思，以审慎的态度和质疑的思维方式审视业务，对可能存在的风险和问题保持警觉，创造性、前瞻性分析可能存在的问题，透过现象揭示经济活动的本质。综合分析研判各类信息，作出合理判断，形成问题初步预判。比如，在银行信贷业务审计中，内部审计人员发现某信贷客户为房地产开发企业的关联企业，能够联想到信贷资金是否存在被挪用到房地产业务的可能性，进而安排进一步验证。

（二）定位问题能力

定位问题是为了准确判断问题在哪里。定位问题能力的核心是分析能力。其能力目标是在预判存在问题的基础上，进一步分析业务流程、资金流向、系统数据，确定问题发生的部位和环节，确定测试样本，为下一步“有的放矢”开展审计查证打下基础。对审计人员的知识技能要求主要包括风险及控制分析和数据分析。

1.风险及控制分析。审计人员应掌握风险管理和内部控制的基本原理，熟练运用风险评估和控制评价的方法。在风险评估的基础上，聚焦重要风险防控，准确找到风险控制的薄弱环节，在此基础上确定审计查证的重点。比如，针对房地产开发企业利用关联企业绕道融资问题，银行内部审计人员通过分析银行对公信贷业务流程，确定审计查证重点。一是贷前环节，关注房地产开发企业的关联企业识别是否充分，是否纳入统一授信，其关联企业的授信方案设计是否合理，特别是授信额度测试依据是否充分；二是贷后环节，重点关注资金流向，贷款资金是否进入房地产开发企业账户或其物料供应商、施工方账户，支付依据是否充分合规，还款资金是否来源于房地产开发企业或其他关联企业。

2.数据分析。在数字时代，企业的经营管理行为、过程及结果皆数据化，数据分析能力成为审计人员必备的核心能力。特别是数据分析方面的重点专业人员，要能够创新编制审计模型，将审计分析思路予以固化，实现对问题的精准查找。掌握数据分析工具方法，基于由上及下、由总及分、由表及里的视角，运用比较分析、比率分析、结构分析、趋势分析、回归分析等分析程序，使用聚类、分类、回归、关联分析、时间序列预测等数据挖掘方法，开展全量数据分析，深入分析数据间的相关性和因果关系，精准查找异常线索，实现对问题的精准定位。比如，针对房地产开发企业利用关联企业绕道融资问题，银行内部审计人员可以通过模型，分析业务系统数据，筛选符合“房地产开发企业的关联企业”特征的贷款作为审计测试样本。筛选条件包括：企业实控人为同一人或同一集团、企业间有相互投资关系、企业间资金往来频繁、企业间高管人员交叉任职、由房地产开发企业提供担保或还款资金、在同一个地址办公、在同一台电脑进行网上银行账户操作，等等。

（三）查证问题能力

查證问题是为了收集并锁定问题存在的证据。查证问题能力的核心是专业规范获取证据。其能力目标是运用专业的审计取证方法，对审计事项进行适当的测试，与审计对象进行充分的交流沟通，获取客观、充分、相关、有力的审计证据，验证问题预判，保证重要问题和风险都能够被揭示，为形成问题判断打下基础。查证问题能力主要影响审计效力，如果审计人员欠缺查证问题能力，将会导致审计取证不充分、审计证据链条不完整、审计证据证明力不够，起不到对审计定性的支撑和佐证作用。对审计人员的知识技能要求主要包括取证工具方法应用以及沟通技巧。

1.取证工具方法应用。根据审计策略制定合理的测试步骤，采取正向查证、逆向反推等查证路径形式，运用审计抽样技术合理选取审计样本。熟练运用审核、观察、监盘、访谈、调查、函证、计算、分析程序等一般审计取证方法，对业务活动、内部控制和风险管理进行审查，从动机、行为、后果等方面获取有效的审计证据，提高审计取证效率，确保审计取证的规范性，以验证问题预判，形成问题查证结论。随着金融科技水平的飞速发展，审计人员应当提升数字化审计工具应用能力，探索使用信息系统审计、数据审计、区块链审计以及人工智能审计等新型审计模式进行取证。

2.沟通技巧。审计人员应具备较强的沟通技巧，通过与审计对象进行有效沟通，可以与其形成良性互动。在审计项目实施过程中，访谈是必要的步骤。通过访谈，可以深入了解审计事项的经营管理和风险控制状况，根据沟通情况指导问题查证，必要时调整问题查证思路。对审计发现的问题，要与审计对象交换意见，就问题客观事实及其产生的原因、造成的影响、改进的建议达成一致。比如，在预判贷款资金被客户挪用问题的基础上，银行内部审计人员通过查阅贷款档案，审查贷前调查、贷款审批、贷款发放资料，并利用行外系统调阅客户经营公开信息，然后现场查阅贷款档案，与业务经办人员交流沟通等环节，掌握了因贷前调查不清、贷款审批不严、贷款发放审核不严导致贷款资金被客户挪用问题的审计证据。

（四）定义问题能力

定义问题是为了判断问题性质及严重程度，准确反映问题的特性，至此完成对审计预判的验证分析。定义问题能力的核心是审计职业判断。其能力目标是通过审慎性研判，综合考虑各方因素，研究问题表象背后的深层次原因，抓住问题的本质特征，形成客观准确的问题定性。定义问题能力影响审计的专业性和权威性，如果审计人员欠缺定义问题能力，将会导致审计定性判断出现偏差，问题定性不准确，甚至出现严重的问题定性错误。对审计人员的知识技能要求主要包括审慎思维和系统思维。

1.审慎思维。审计人员就审计发现得出审计结论、形成问题判断时，应考虑审计工作的范围，审计事项的复杂性、重要性，采用的审计技术方法，问题严重程度、产生原因以及剩余风险大小等因素，审慎作出判断。比如，银行审计人员通过数据分析，发现100户授信客户为房地产开发企业的关联企业，随机抽查10户，发现其中2户没有纳入房地产开发企业的关联企业关系树进行集团授信，3户存在信贷资金被房地产开发企业挪用的问题。作为一名审慎的审计人员，不仅可以判断出银行授信业务贷前调查环节和贷后资金监管环节存在控制缺陷，还可以通过进一步深入查证判断出这一缺陷是设计缺陷还是执行缺陷；缺陷是一般控制缺陷、重要控制缺陷还是重大控制缺陷，并提出现有测试样本不足以支撑审计结论，需要扩大样本进行测试的建议。

2.系统思维。审计人员在作出审计判断时，要站位全局，综合考虑国家政策、企业长期战略和短期经营目标、市场收益和风险的平衡等因素。同时要换位思考，从经营者视角再审视审计发现的问题。比如，针对房地产开发企业利用关联企业绕道融资问题，审计人员在判断银行授信业务贷前调查环节和贷后资金监管环节存在控制缺陷的基础上，还需进一步研判银行信贷政策的合理性是否存在问题。

（五）描述问题能力

描述问题是为了报告问题，形成书面的审计发现问题，至此完成审计发现问题的全过程。描述问题能力的核心是书面表达。其能力目标是在报告、简报、底稿等载体上简洁准确清晰描述问题，最终体现审计发现问题的质量，并得到审计对象的书面确认。描述问题能力影响审计价值实现，审计人员欠缺描述问题能力，将会导致审计反映问题不易被理解，或问题表述与实际情况不一致。对审计人员的知识技能要求主要包括文字表达能力和逻辑思维。

1.文字表达能力。审计人员应具备扎实的文字功底，文字表述准确、恰当，易于理解，经得起推敲。清晰、完整描述审计发现问题和审计证据；审计发现问题的状况、依据、差异、影响、原因、建议六要素齐全；审计证据的时间、地点、行为人、原因、经过、结果六要素完整。

2.逻辑思维。审计人员在描述问题时要充分运用逻辑思维，紧扣问题核心展开描述，审计发现问题和审计证据要素间应建立明确的对应关系，清晰展現问题的业务逻辑和文字逻辑。

三、审计发现问题能力提升的方式及路径选择

审计发现问题能力具有多样性的特点，内部审计机构可以按照一定的能力提升方式，根据能力特点选择相应的能力提升路径，针对性提升能力。

（一）审计发现问题能力提升的方式

审计人员可以通过自我学习、专业培训、审计实践三类主要方式，系统性安排提升审计发现问题能力。

1.自我学习。审计人员应具备持续学习的能力，通过阅读专业书籍，参加专业资格认证、讨论、分享等，持续更新专业知识，提高对审计知识的认知水平。

2.专业培训。内部审计机构可以通过组织讲座，进行案例教学、模拟训练、专业指导，安排到业务部门跟岗锻炼等，对审计人员进行针对性能力培养，弥补其能力短板，提高其理论水平和专业水准。

3.审计实践。审计人员可以通过参加审计项目等审计活动，对审计业务进行持续观察、检查、交流、思考，对审计工具方法进行持续运用和创新，积累审计发现问题的实践经验，从应用角度提升能力。

（二）审计发现问题能力提升的路径

针对审计发现问题具体能力，审计人员可以根据该项能力对知识技能的要求，按照一定的能力提升路径，采取差异化能力提升措施（如表2所示）。比如，针对感知问题能力，一般通过阅读、参加讲座、到业务部门进行跟岗锻炼、审计实践经验积累等提升理解业务的知识技能；通过专业指导、审计实践经验积累等提升批判性思维的知识技能。内部审计机构可以通过360能力评估等形式，评估审计发现问题能力现状，查找能力短板，采取针对性措施，提升审计发现问题能力。

四、利用360评估提升审计能力的案例

审计发现问题能力的提升是一项长期持续的系统工程，需要内部审计机构和审计人员的共同努力来实现。某商业银行内部审计机构以“构建360能力评估体系评估现状、采取系统性能力提升措施、评估能力提升效果”为基本路径，积极探索提升审计人员发现问题能力，形成了一些可以参考借鉴的经验，具体做法如下。

（一）评估能力现状

1.构建360能力评估体系。根据审计人员应具备的能力素质，该内部审计机构以审计发现问题能力为重点，建立了360能力评估体系（如图3所示），评估体系设置文字表达能力、审计专业知识应用能力、组织协调能力、沟通表达能力、数据分析能力等五个方面评估指标，并拟定评估规则（如表3所示）。

2.形成个人能力评估结果。该内部审计机构共有机构负责人、部门负责人、团队负责人、其他审计成员四个层级人员。能力评估对象确定为团队负责人和其他审计人员两个层级，涉及员工90人，通过互评的方式，评估审计人员能力现状，形成个人能力评估结果（如表4所示）。

根据能力评估得分，形成个人360能力评估报告，报告以雷达图形式直观展示被评估人能力评估结果（如图4所示）。

3.内部审计机构人员整体能力画像。通过对内部审计人员能力评估结果进行综合分析，从人员年龄、从业经验、团队职责三个维度，对内部审计人员的整体能力进行综合评估画像，形成内部审计机构人员整体能力画像结果（如表5所示），帮助内部审计机构掌握审计人员结构及能力情况，促进资源整合和合理分配，同时也为审计人员专业素质提升和职业进步创造条件，从而推动审计人员不断通过审计实践和能力培训，提升审计发现问题能力。

从年龄层次看：年龄在25—35岁（含）的审计人员，主要是在组织协调能力、文字表达能力及审计专业知识应用能力方面需进一步提升；年龄在35—50岁（含）的审计人员，其文字表达能力、组织协调能力和数据分析能力处于最优水准，但其审计专业知识应用能力和沟通表达能力弱于50岁以上审计人员；年龄在50岁以上的审计人员在审计专业知识应用能力和沟通表达能力方面处于最优水准，但在使用数据分析系统等软件方面的数据分析能力需大幅提升。

从从业经验看：从业0—5年（含）的新进审计人员在审计专业知识应用能力、组织协调能力等方面均需进行系统培训及提升；从业5—10年（含）的审计人员，其文字表达能力和数据分析能力处于最优水准，但组织协调能力需进一步提升；从业10年以上的审计人员，其审计专业知识应用能力、组织协调能力、沟通表达能力均处于最优水准，但在文字表达能力以及使用数据分析系统等软件方面的数据分析能力还需进一步提升。

从团队职责看：团队负责人在五个方面的能力均高于其他审计成员，可以支撑内部审计机构在选人用人方面的决策；同时，其他审计成员在各方面均需进一步提升，以胜任更高团队职责。

（二）能力提升措施

针对360能力评估结果，该内部审计机构通过成立个性化能力提升小组、加强审计实践共享、加强专业能力培训、加强审计讲堂建设等能力提升措施，系统性提升审计人员发现问题能力。

1.成立个性化能力提升小组。对应能力短板，成立文字表达能力提升小组、组织协调能力提升小组、沟通表达能力提升小组、数据分析能力提升小组等四个个性化能力提升小组，针对性提升文字表达、组织协调、沟通表达、数据分析能力。各小组分别制订能力提升方案，明确能力提升目标、配备辅导老师，采取具体措施提升能力。

文字表达能力提升小组设辅导老师2人，小组成员42人，确定了能力提升工作目标及措施（如表6所示）。

组织协调能力提升小组设辅导老师2人，小组成员19人，确定了能力提升工作目标及措施（如表7所示）。

沟通表达能力提升小组设辅导老师2人，小组成员20人，确定了能力提升工作目标及措施（如表8所示）。

数据分析能力提升小组设辅导老师13人，小组成员32人，确定了能力提升工作目标及措施（如表9所示）。

2.加强审计实践共享。组织编写《审计文书修改案例点评》专刊。在处室负责人的指导下，审计人员根据审计实务编写审计发现问题修改案例，复盘审计发现问题、审计报告的修改过程，共享审计文书写作技巧，分享交流审计文书写作经验，为审计人员提高审计发现问题质量提供参考。目前已编发专刊6期，共享文书修改案例100个。以下为某审计发现问题修改案例及点评（如表10所示）。

开展审计发现案例分析评选活动。搭建《审计发现分析案例框架》（如表11所示），组织全体审计人员立足审计项目实践，复盘审计发现问题的过程，编写审计发现分析案例，提升内部控制缺陷和重要风险事项查证分析能力，做好查证经验方法的提炼归纳，讲好“审计故事”，促进审计发现层次和审计能力双提升，更好地实现审计价值。对评选出的优秀案例给予表彰，并汇编形成《审计发现分析案例集》，进行经验分享和持续利用。

3.加强专业能力培训。组织审计人员参加内外部业务培训，学习新业务、新知识。安排审计人员到业务部门和经营机构跟岗（或挂职）锻炼，通过业务实践历练，持续巩固提升专业能力。鼓励审计人员参加内外部资格认证，组织审计人员参加国际注册内部审计师（CIA）、国际信息系统审计师（CISA）、注册会计师（CPA）等各类执业/职业资格考试，参加本行非现场审计技术应用水平考试、专业技术资格考试。推行导师制，为新入职员工配备业务导师，发挥核心审计人员的“传帮带”作用。

4.加强审计讲堂建设。创办专家讲堂、微课堂、青年讲堂“三个讲堂”，搭建专业知识传导平台、审计人员自我展示平台、审计人员共同提升平台“三个平台”。开办专家讲堂，邀请内外部审计专家、业务专家讲解专业知识，传道授业解惑。开办处室微课堂，针对内部处室责任业务领域，组织审计人员持续跟进研究业务，在处室内部解析业务新政策、新变化、新风险。开办青年讲堂，通过组织青年员工上讲堂，面向机构全体员工，讲制度、讲技巧、讲案例，鼓励青年员工学思践悟，促进青年员工综合能力提升。

（三）评估能力提升效果

通过提升审计人员专业能力，该内部审计机构建设了一支专业能力突出、梯度合理的专业人才队伍，审计发现问题能力得到有效提升。目前，该内部审计机构拥有国际注册内部审计师（CIA）、国际注册信息技术审计师（CISA）、注册会计师（CPA）、法律职业资格证书等外部职业/执业资格共有57人（76人次）、人员占比57%，其中拥有CIA资格53人；拥有内部审计专业技术职务等级人员73人，其中高级审计师49人；拥有客户经理、风险经理、法律顾问、数据分析师、国际结算师等内部非审计专业技术职务等级人员36人；拥有非现场审计系统应用水平C级以上资格82人，其中B级资格32人、A级资格22人（注：该行将内部审计人员非现场系统应用水平由高到低划分为A、B、C、D四个等级，通过统一考试确定等级）。近三年，25名青年审计人员通过岗位实践锻炼，成长为业务骨干，担任审计项目主审人；15名青年业务骨干通过公开竞聘，选拔为专业团队负责人。

五、结语

总之，做好新时代新征程审计工作，对审计专业能力提出更高要求。提升审计发现问题能力是提高审计专业能力的重要内容，是内部审计机构和审计人员的共同责任和努力方向。内部审计需要紧跟时与势，持续培育高超的审计发现问题能力，聚焦全局性、长远性、战略性问题，精准揭示问题、有效解决问题，更好发挥审计在完善国家治理体系、防控重要风险中的作用，推进新时代审计工作高质量发展。

（作者单位：中国建设银行股份有限公司山东总审计室，邮政编码：250099，电子邮箱：wangqingsong.zh@ccb.com）

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