水资源税的功能阐释与规范建构

摘要 目前，中国正处于水资源费税转变的关键阶段，针对水资源费时期出现的种种问题，绝不能简单地“税费平移”，而应在制度设计中充分发挥税收优势。基于此，该研究采用比较分析、规范研究等方法，从水资源的可税性问题入手，将水资源在经济价值层面反映出的收益性作为经济上可税性，在使用价值层面反映出的社会共同评价作为法律上的可税性。比较水资源税费的条文，水资源税基本平移了原有水资源费的相关规定，仅在税额标准、征税机关以及税款用途等方面存在差异，但税费本身的性质差异并不限于此。水资源税费改革应当考虑到税费在征收依据、征收标准、征收方式以及立法体例上的差异。作为特定目的税，水资源税不仅具有税收的普遍功能，还具有其特别功能，对于可能存在的矛盾，应当通过制度设计予以解决，确保在量能课税原则下保障个人基本生活用水权、在税收中性原则下实现水资源税立法目的以及在税收无偿性特征下分配水资源税收支权。中国应当以水资源税的目的为导向，针对取用水和税收征管的不同环节谋划立法进路。为实现量能课税，应为个人生活用水设置免征税额。为实现财政对于水资源的保障，应将水资源税设定为中央税，并配合转移支付制度，以发挥税收的统筹优势。为实现取水环节的节水，应根据取用行为的不同合理配置税收特别措施。为实现用水环节的节水，应打通水资源税转嫁路径，将水资源税负转嫁至用水方。

关键词 水资源税；水资源费；可税性；量能课税；税收法定原则

中图分类号 D922. 68 文献标志码 A 文章编号 1002-2104（2024）11-0197-08 DOI：10. 12062/cpre. 20240530

水资源短缺是一个世界性难题，据联合国预测，到2030年，全球水需求将超过其供应的40%［1］。在中国，水资源总量大、但人均量小，是客观事实，提高中国水资源的配置效率为关键所在。推动绿色发展，建设生态文明，重在建章立制，用最严格的制度、最严密的法治保护生态环境。财税制度是实现国家治理意图与调节导向的重要手段，在优化水资源配置方面具有独特意义。目前，中国正处于水资源费税转变的关键阶段，针对水资源费时期出现的种种问题，绝不能简单地“税费平移”，而应在制度设计中充分发挥税收优势。本研究从水资源的可税性入手，通过对水资源费税的制度比较和理论界分，阐释水资源税的制度价值，进而构建其立法进路。

1 水资源的可税性：水资源的价值论展开

水资源的可税性是水资源税费改革的首要问题。水资源费的征收现状无法直接得出其可税性的结论，水资源被纳入征税范围，不仅应当有经济上可税性，更应当有法律上可税性。经济上可税性主要是考虑征税在经济上的可能性和承受力；法律上可税性则关注征税是否平等、普遍的合理性问题以及征税是否合宪、合民意、合乎公义的合法性问题［2］。无论是经济上还是法律上可税性，都根植于对水资源本身的价值判断，水资源税规范则是价值判断的外在表现形式。具言之，水资源的价值判断可以展开为经济价值和使用价值，且分别与经济上可税性以及法律上可税性对应。

1. 1 经济上可税性：水资源的经济价值

收益性是经济上可税性的一项重要标准，“有收益才纳税”，纳入税收范围的收益应具有客观性、有形性和可量化等特征［3］。水资源的收益性来自凝结人类劳动时间的经济价值，其不通过人的认识和评价来反映，因此具有客观性。

地租是土地所有权的实现形式，即土地所有权的特有经济表现，不仅包括基于土地所有权本身所产生的绝对地租，也包括基于土地自然条件差异所产生的级差地租。不仅土地资源，凡是能够被人类广泛加以利用、可以实现所有权与使用权相分离的自然资源均存在不同种类的“租”。水资源租是水资源有偿使用的基础，反映出水资源的经济性和收益性。其中，不以水资源条件差异所改变的绝对地租部分的对价构成了经济上可税性，体现为水资源普遍的、客观的价值；级差地租因水资源条件的不同而存在差异，则更侧重是否公平的合理性和合法性，构成法律上可税性。虽然“租”“费”与“税”本属不同范畴［4］，但“租”本身所具有的属性并不影响其用于解释“税”的来源，换言之，水资源租的存在，使水资源能够转变为可量化的实物性收益，进而具有经济上可税性。

水是万物之源，生产生活甚至生存都不能离开水，故水资源不能成为纯公共品，完全无竞争性和排他性的水资源供应只会导致水资源枯竭速度的加剧；不能成为纯私人品，竞争性和排他性过强的水资源供应将无法有效维护社会成员的生存和发展。《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）、《中华人民共和国水法》、《中华人民共和国民法典》均将水资源作为独立所有权的客体且归国家所有，并在此基础上构建取水许可和有偿使用制度。取水许可制度主要是对水资源的竞争性消费予以必要限制，防止对水资源的无序抢占，从而确保水资源的有序使用；水资源有偿使用制度则主要是强调对水资源的排他性使用，避免因无须支付对价而对水资源的过度使用和浪费。所以，法律对水资源所有权的明确界定，使得水资源通过取用水方式将其内在的“价值”进行了量化，从而具有了收益性。

1. 2 法律上可税性：水资源的使用价值

立法过程包括价值判断和事实判断两个阶段，立法者应先确定“节约用水”这一价值目标，再与“开征水资源税有利于节约用水”这一事实判断相结合，最后制定出水资源税法。“节约用水”这一价值判断不仅是对水资源公共使用价值的确认，也是水资源税开征的起点，即水资源在法律上的可税性。法律的功能是法作为社会工具能够维系社会系统正常运转，进而为社会所创制的缘由，要求实现法律作为客体的功用与主体需求之间的主客观相统一。因此，法律上可税性更侧重关注是否平等、普遍的合理性以及是否合宪、合民意、合乎公义的合法性。环境资源税收的目的是平衡水资源的经济价值与生态价值，以实现环境对人价值的最大化，即经济效益与生态效益的协调和可持续［5］。功利主义认为，合乎道德的行为或制度应当能够促进“最大多数人的最大幸福”，或称为“公众幸福”“帕累托最优”等［6］。具言之，水资源税立法需要考虑公众对水资源使用价值的评判，只有公众对水资源的价值追求相同，且不通过制度干预将可能影响到公众的这种追求时，对水资源进行征税才是合理且合法的，才实现了水资源税法功能与公众节水需求的统一。

税法规范研究的是不同主体之间收益分配关系，涉及财产权和其他有关权利的保护以及如何通过税法对收益的调整来引导人的行为。与水资源客观的、唯一的、凝结着人类劳动时间的经济价值不同，使用价值因使用主体不同而具有多维性。水资源的使用价值正是建立在其有用性之上，体现在不同主体与水资源之间价值关系的认识，因此可能存在不同主体基于不同认识而产生的不同行为。基于现有的资源状况，水资源对不同主体产生了共同的、相对稳定的“使用价值”。国内层面，水资源的价值已被绿色发展理念所确认；国际层面，联合国也开展了从“生命之水”到“水促进可持续发展”等不同主题的数十年国际行动。作为被赋予的价值，水资源的使用价值并非永恒不变，其受到社会历史条件以及人类认知情况的制约，如当人口数量足够少或水资源总量足够多，抑或是发现、生产出在具体领域可以替代水资源的产品时，水资源的使用价值可能会急剧下降，从而失去其法律上可税性。

2 水资源税费的比较：从条文到理论

自水资源费开征以来，其收入大部分集中于下级水行政机关，日渐成为水行政机关弥补部门经费不足的筹款工具，以致水资源费多征、水行政机关滥权现象频发［7］。在此背景下，2016年，根据党中央、国务院决策部署，河北省实施水资源税改革试点，财政部、国家税务总局、水利部印发《水资源税改革试点暂行办法》，2017年试点范围又扩大至北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏9个省份，3部门又印发《扩大水资源税改革试点实施办法》，中国至此形成了“2+10”水资源税改革试点文本格局。2019年，《中华人民共和国资源税法》（以下简称《资源税法》）第14条明确规定，试点征收水资源税、征收水资源税的，停止征收水资源费，并且授权国务院规定水资源税试点实施办法，并报全国人大常委会备案。试点以外地区继续施行《取水许可和水资源费征收管理条例》，此条例于2006年制定、2017年修订。此外，各地均出台了以地方政府规章为主的规范性文件。从水资源税费的立法文本入手，提炼税费的性质差异，可以择善而从，使未来水资源税立法与税收特性相得益彰。

2. 1 水资源税费的条文比较

比较水资源的税费规范（表1），二者在立法目的设定、纳税义务人选择、数额计算等方面与水资源费制度基本一致，主要区别集中在以下3方面。

一是数额标准的确定。现行水资源费征收标准的制定权由省级价格主管部门、财政部门及水行政主管部门掌握，其本级人民政府具有批准权，国务院价格主管部门、财政部门及水行政主管部门仅履行备案职能。对于水资源税的税额标准，现有规定则并未统一：《水资源税改革试点暂行办法》规定省级政府仅有建议权，核准权收归财政部所有；《扩大水资源税改革试点实施办法》仅规定最低平均税额，具体税额标准交由省级政府自行确定。与仅规定费用制定标准而不对具体数额进行限制的做法相比（如《取水许可和水资源费征收管理条例》第29条规定），水资源税提高核准权层级以及确定最低税额标准的规定确实体现了对权力的制约，但离税收的确定性、法定性要求还有一定距离。鉴于水资源总量的地域性差异，应当参考《资源税法》第2条第2款规定，对水资源税实行差别税率，并将核准权收归人大常委会。

二是征收机关的调整。作为自然资源管理体制的重要一环，中国实行严格的取水许可制度，既从制度上明确了国家水资源所有权人的主体身份，也从源头上实现了对水资源的保护。水资源费作为事前预防性手段，配合排污许可制度的事后治理性手段，实现了水资源的全链条管控。除审核取水许可申请外，取水审批机关还承担着对取水单位或个人年度取水情况的监管责任，基于水资源费从量计征的特征，中国明确规定了水资源费由取水审批机关负责征收。为了维护整个税收体系的统一性，水资源税试点将征收机关确定为税务机关，但为了解决税务机关对纳税人实际取用水量的信息不对称问题，需要借助金税4期征管系统以及智能取用水计量设施等，以确保水利部门与税务机关的信息共享。

三是水资源税费的使用。作为行政收费，水资源费收入被纳入各级财政预算，并限制与水资源相关的财政用途。对于水资源税收收入的央地划分，考虑试点阶段的水资源管理与保护事权主要集中地方，其所对应的支出责任巨大，因而水资源税被设定为地方税。目前，税费改革均以税负平移、不增加纳税人原有负担为基本原则，水资源费改税后也难以取得额外的财政收入。如果将水资源税确定为中央税或共享税，势必需要财政转移支付制度与之相配套。此外，各试点地区对省以下水资源税的财政收入划分给出了不同方案，如《北京市水资源税改革试点实施办法》第23条规定市区两级收缴的水资源税分别全额纳入其本级库，又如《济宁市人民政府关于水资源税和环境保护税收入划分有关问题的通知》则规定市级收缴的水资源税收入按二八比例在省市间分成。这反映出各试点地区水资源保护的支出责任具有不均衡性，难以统一分成比例；也从侧面解释了水资源费阶段所发生的征收乱象，亟须顶层设计和统筹解决。

2. 2 水资源税费的理论比较

目前，水资源税费制度的差异并不明显，其根本原因是为了避免税费改革所带来的税负变化，有的试点地区甚至直接将税费平移作为原则写入水资源税规定（如《北京市水资源税改革试点实施办法》第22条）。但是，税与费本属两种不同的制度，即使条文相似，出发点也有所不同。若不厘清税费之间的理论差异，会使税费改革陷入“税混费”之中，即以税之名行费之实。公共资源的产权收益、行政性收费和资源性税收在认识上是混淆的，在实际操作上也存在行政权与财产权混合行使，不同性质的收益边界不清［8］。明确税费理论界限是水资源税费改革的基础问题，主要体现在以下4方面（表2）。

一是征收依据的不同。现阶段，中国行政收费存在着收费依据、收与不收以及收多收少等多个层面的混乱［9］，水资源费的立法层级较低。按照类别划分，水资源费属于《行政事业性收费标准管理办法》中规定的“资源补偿性收费”；水资源税则应受《中华人民共和国立法法》第11条第6款以及《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第3条第1款的限制，属于法律保留事项，立法层级应高于水资源费。但是，试点中的水资源税制度尚未体现税收法定这一根本要求，税额标准以及税收特别措施的设定权仍归政府而非人大。

二是征收标准的不同。《行政事业性收费标准管理办法》将“合理补偿管理或者服务成本”设定为审批收费标准的原则，作为资源补偿性收费，水资源费的征收标准应按照水资源的价值或者稀缺性以及开采利用给自然资源带来的损害、治理和恢复成本来确定。水资源虽然可以再生，但其再生需要一定过程，所以在一定时间内被许可人的使用会导致其他人无法使用，故要由被许可人通过缴费来补偿其他人的损失。因此，水资源费征收标准是对等原则和成本填补原则，即费用需要与水资源开采获利对等，或与成本相抵消，不应起到对水资源开采行为进行国家干预的作用。与水资源费不同，基于税收的无偿性特征，其并不以用水受益或成本等为对价，而是纳税人基于纳税义务，因取用水的收益行为而向国家单向、无偿的财产让渡行为。

三是征收方式的不同。自由裁量权是行政法的精髓，也是一把双刃剑。在设定乱、征收乱、使用乱的大背景下，水资源费征收中存在自由裁量权的滥用，直接导致水资源费征收标准低、行政干预多、执法刚性不足、非标准征收、缺乏强制性和规范性的征收乱象，实践中也不乏检察机关针对行政机关怠于履职行为的公益诉讼案例。如甘肃省甘南藏族自治州碌曲县人民检察院诉碌曲县水务水电局行政公益诉讼案；新疆维吾尔自治区阿勒泰地区布尔津县人民检察院督促收缴水土保持补偿费行政公益诉讼案等。税收征管中虽然也存在自由裁量权，但这种自由裁量权受税收法定以及税收公平原则对于税法本身的限制，当征税要件完全满足时，税务机关必须严格依据法律的规定征税，既没有不征税的自由，也没有随意减免税的自由［10］。此外，《税收征管法》也可通过征纳和谐互动机制设计使税收自由裁量权的行使过程和结果更趋近公平正义［11］，水资源税征管实践也佐证了这一结论。

四是立法体例的不同。中国并未出台“行政收费法”对行政收费的程序性事宜进行统一规定，包括水资源费在内的大多数行政收费制度中均包含了程序和实体的内容，水资源费也采用实体法与程序法合一的立法体例。但是，在税法层面，《税收征管法》对税收程序性事项进行了统一规定，现行其他税种立法往往主要规定税收实体法，故水资源税应采用实体法与程序法相分离的立法体例。但是，水资源税试点地区仍采取水资源费模式的实体与程序合一的立法体例，有些甚至在制度名称中就加以体现，如《山东省水资源税征收管理办法》等。

3 水资源税的功能校准：矛盾及其解决

水资源税的功能主要体现在两个层面，一方面是“费改税”后税收制度所赋予的普遍功能；另一方面是基于水资源税设定目的本身的特定功能。这两方面功能之间貌似存在着矛盾，实际可以通过理论诠释及制度构建予以解决。

3. 1 基于量能课税原则的个人基本生活用水权保障

量能课税原则要求同时在纵向和横向两个维度准确把握税负能力［12］，既在纵向层面强调有负税能力者纳税，又在横向层面强调负税能力相同者的待遇相同。水资源税的开征与民生息息相关，如果设计失当，则有侵害人民基本生活水准之虞，有违税收公平［13］。

在纵向层面，量能课税原则侧重强调纳税人与国家之间的财产权分配和基本人权的保障，体现为最小课征。基本人权的保障首先是生存权的保障，《宪法》虽然并未对生存权进行一般性规定，但在第45条第1款等规定中对生存权予以必要关注。虽然生存权能否延伸至人的精神、文化等上层建筑层面还存在理论争议，但生存权对保障人的基本物质生活条件的要求已在世界范围内形成了共识。为了保障纳税人的生存权，不使纳税人因纳税陷入无法生活的境地，国家不得对维持纳税人基本生活的物质条件征税。申言之，维持人的基本生活条件部分的物质并不能体现出“收益性”，纳税人对该部分所享有的权利不被税法视为具有纳税能力。中国税法对量能课税原则的这一最低生活保障要求也有所体现，如《税收征管法》第42条将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除在税收强制执行措施之外，《中华人民共和国个人所得税法》第6条对应纳税所得额的费用减除规定等。水作为生命之源，其重要性毋庸置疑，对其征税必然会涉及纳税人的基本生活，应当对其进行必要的关注。试点中水资源税的征收环节与水资源费保持一致，集中在取水环节，因而直接从地下或地表取用水而成为纳税义务人的个人主要集中在农村。城镇居民主要靠城镇公共供水企业集中供水，其用水完全依靠水价调整，似乎不涉及水资源税。但《城镇供水价格管理办法》第10条对构成城镇供水价格的税金做了列举式限定，水资源税因尚处试点阶段而未被纳入其中。但可以预测在水资源税全面铺开后将被作为成本列入水价，因此在成本转移的过程中，城镇用水居民也将成为实际负税人，从而影响其基本生活条件。

在横向层面，量能课税原则侧重强调公平性，要求对税负能力不同的纳税人进行区分，从而确保税收负担的均衡性。应根据不同类型收益在质的税负能力方面的差异，进而在设定税负时作不同处理。如对实在收益与潜在收益、勤劳性收益与资产性收益以及周期性收益与非周期性收益的区分［12］。虽然衡量“所得”在经济上的量相同，但因其所得来源的难易不同从而反映出其税负能力的不同。落实到水资源税中，量能课税原则这一区分要求则主要体现为取水类型、取水地区以及取水用途的区分。取水类型应当分为地表水与地下水，取水地区应当根据水资源的保有量进行区分，取水用途应当在农村和城镇项下细分，换言之，虽然计量征收的“量”相同，但税额标准应当有所不同。

3. 2 基于税收中性原则的水资源税立法目的的实现

税收中性随着对政府与市场关系认识的不断深入而持续演化。传统意义上的税收中性根植于自由放任的经济思想，要求完全排除税收对经济活动的干扰，充分发挥市场对资源配置的作用。实际上，这种传统理论的适用空间不大：一方面是市场经济本身的问题，市场失灵的情况时有发生，市场这只“看不见的手”并不能包治百病，政府调控这只“看得见的手”有其存在的合理性和必要性；另一方面是税收本身的问题，由纳税人单向流动至国家的税负不可避免会给纳税人带来经济上的额外负担，同时随着税收理念的不断深化，生产国家乃至福利国家不断扩张的职能也要求整体财政收入的增加，势必会产生纯市场之外的调节作用。此外，通过对产生负外部性的生产者收税或对产生正外部性的生产者补贴，使得外部成本、收益内部化，克服市场失灵，有助于实现资源的最优配置和市场经济活动的高效率。在此背景下，应当进一步发展税收中性理论，既可以对税收进行中性解释，也可以赋予中性新的内涵。

水资源税与传统税收中性理论的冲突更为明显，主要原因就在于水资源税具有可以与其他税种相区分的特定目的。增加财政收入、确保履行支出责任的经济来源是所有税种的共性目的，促进水资源的节约与合理开发利用则是水资源税的特别目的。纵观国内各单行税法文本的第一条，可以归纳为两类：一是以《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国印花税法》等为代表的，未设定立法目的的税种，一般直接在首条规定相关纳税要素；二是以《中华人民共和国耕地占用税法》《中华人民共和国环境保护税法》《水资源税改革试点暂行办法》等为代表的，特别设定立法目的的税种，一般直接在第一条规定立法目的。水资源税因其所特有的节约与合理开发利用的目的，政府调控性更强，其与税收中性的矛盾可以从以下3个角度加以解决：第一，水资源的取用因其稀缺属性而具有负外部性，这种基于行为本身的外部性，与所得税等其他税种因利用国家提供的基础设施等条件获得收入而产生的外部性相比更为直接，这种外部成本由整个社会承担，本身就是对中性的一种偏离，征收水资源税则是对这种偏离的修正。第二，水资源的可税性不仅来自经济上收益性，更因水资源所具有的综合价值而具有法律上可税性。换言之，市场仅能衡量水资源在经济上的、看得见的交换价值，水资源所特有的、综合性的、看不见的价值却无法由市场衡量。在某种意义上，水资源税正是对这种综合价值的确认，只要确保水资源税的计税方式足够公允，就符合税收中性原则。第三，代际不平衡性是环境资源领域中的重要问题，环境资源领域的税收中性也不能仅考虑当代的中性，也要充分考虑到未来的发展利益，将“预期”的水资源利益“贴现”至“当期”就表现为水资源税，在整体上满足税收中性的要求。

3. 3 基于税收无偿性特征的水资源税收支权的分配

无偿性是税收“三性”之一，是指纳税人缴纳税款后国家并不向纳税人支付任何直接对价补偿，征税过程是财产由纳税人向国家单向而非双向转移的过程［14］。作为行政事业性收费的一种，水资源费属于国家水资源使用权的让渡，适用对等原则或成本填平原则，是缴费人与行政机关的等价交换，是一种双向转移。与之不同，虽然目前尚处于税负平移、税收负担整体不变的试点阶段，水资源税纳税人和水资源费缴费人所缴纳的税费金额可能相同，但水资源税的基础并非水资源的对价。换言之，水资源税的缴纳不是纳税人享受国家对于水资源的管理、保护等权利而支付的对价，因而与水资源税的收益权及财政支出责任无直接联系。一方面是“质”的影响，水资源税的收益在性质上并不与水资源保护的支出相挂钩，纳税人在缴纳水资源税时并不期待其缴纳的税款用以保护水资源的用途，否则，水资源税将与政府性基金无异［15］。另一方面是“量”的影响，在水资源税的总收益上，因水资源税并非其使用的对价，税收收入可能无法完全涵盖国家履行水资源保护事权所产生的支出责任。在各试点地区水资源税的具体收益上，各地区间水资源保有量不同也决定着支出责任的不均衡，无法将收入与支出完全对应。

宏观上，现代财税制度以促进社会公平正义、增进社会共同福利为目标，财政有收就有支，纳税人在整体上缴纳的税款多少与公共服务水平相关，但无偿性和非对价性决定水资源税是与其他税收收入一起，同享受公共服务联系起来，而且公共服务既包含国家对于水资源的管理和保护，也包括国家提供的教育、国防等其他服务，无法分割，也不能一一对应。相反地，纳税人若是通过对税种的挑选来选择其要接受的公共服务，此种类似市场交易的方式让国家变成了追求利益最大化的企业，使国家的存在失去合理性与合法性，也与公共产品提供的逻辑相悖。有的观点，建议在环境资源领域采取专款专用税［16］，这是针对私有属性较强的公共产品和服务供给而设立的，以有效地反映成本收益关系［17］。但是，专款专用税是建立在专款足够专用的基础之上，水资源税面临着整体上和地区间的不平衡，既可能涉及非“专款”转移支付的情况，也可能涉及“专款”的地区间转移支付的情况，在相关配套制度出台之前，将水资源税专款专用的可操作性较低。

4 水资源税的立法进路：目的导向下的制度设计

立法宗旨统领整部法律的总体框架和制度设计，维系着法律条文的统一与衔接，指导法律的具体适用和相应实践［18］。水资源的使用应当包括取水、用水两个环节，水资源税也存在应纳税额确定、税收特别措施设定、税款征收以及收支权限划分等不同环节，应当以立法目的为导向将二者有机衔接，不同环节应有不同侧重（图1）。申言之，以目的为导向，水资源税法对水资源的保护主要体现在水资源的节约激励和管理职责的财政保障两方面，其中，节水行为又包括取水者在取水环节以及用水者在用水环节的节约。

4. 1 设置水资源税免征税额，实现量能课税

作为间接税，水资源税负会通过购水价格转嫁至公众，不利于公众的日常生活。虽然环境保护的公共利益要求可以限制量能课税原则，但不能剥夺人的基本生存需要［19］，水资源的“生命之源”价值应当优先于水资源保护的立法目标，而受到量能课税原则的保障。因此，为保障生存权，应当根据人口数量进行合理测算，从而为必要的生活用水留下合理的免税空间，课税禁区以内的部分在税法上应当被评价为不具备纳税能力，纳税人可以将其用水量控制在必要用水量以内或为额外用水支付水资源税。

用水行为的调节除了征税手段外，还有价格等其他手段可以替代［20］，水资源免征税额与阶梯水价并不矛盾。在理论层面，水资源税与水价的性质不同。水价是水的对价，实施阶梯水价是从价格层面对水资源的使用行为进行调节，与税收调节的作用相似但性质不同。在制度层面，取水阶段征收的水资源税为从量计征，只有在超限额取水时才会予以重课，从而形成累进征收。但是，从取水方转嫁至用水方的水资源税的税率是固定的，并不随着用水量的增多而增加，即使取水方存在超限额取水的行为，其被重课的部分也不存在转嫁至用水方的依据。

此外，根据用水方的负税能力而为其设定免征税额，除特殊情形之外，无须考虑取水方的负税能力。资源税可以分为产出型资源税和利润型资源税，水资源作为必需品，其平均价格极低，当属产出型资源税，需要根据水资源的取用情况收取，取水即视为有负税能力，从而突出对水资源的保护。因此，即使取水方因缴纳水资源税而处于亏损状态，也不能以此为由阻碍水资源税的征收，以免取水方因其低效的取用水行为获得免税的机会。

4. 2 发挥水资源税统筹优势，实现财政保障

从收入端看，现有水资源税收入不能完全满足水资源保护的需要。作为特定目的税，征收水资源税的初衷在于加强水资源的保护，但基于水资源的必要性，水资源税不会过高，其税收收入不一定完全与水资源保护的支出相匹配。换言之，水资源保护只是水资源税的开征目的，但不一定是水资源税款的使用目的。此外，各地区间不均衡的水资源总量也决定着支出责任的不均衡。水资源丰富地区的税率设定较低，但不代表其水资源管理责任小；水资源贫瘠地区的水资源保护责任重大，但从量计征的水资源税收入却有限。

从支出端看，水资源保护的事权划分决定了支出的层级。一般而言，中央的宏观职责多于微观，而地方的微观职责多于宏观［21］，水资源保护事权绝非地方单独事权。跨地域性的河流及湖泊所对应的保护责任也是跨地域性的，但水资源的保护是涉及上下游关系的系统工程。此外，对于水资源的保护也涉及基本公共服务的提供，地区间也应当尽可能实现均等化。公共产品是国家免费提供的，需要国家通过税收来弥补费用。水资源虽然不属于公共产品，但因其供给不平衡不充分，需要公共产品加以配合，例如南水北调工程等，其中包含国家事权以及央地共同事权。

总之，对于水资源的保护，绝不能以收定支、专款专用，而应以需定支、统筹安排。《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号）中也明确要求，“结合税费制度改革，完善相关法律法规，逐步取消城市维护建设税、排污费、探矿权和采矿权价款、矿产资源补偿费等专款专用的规定，统筹安排这些领域的经费。”为了更好地实现水资源保护的目的，应当将水资源税明确为中央税，将其纳入中央预算，由国家统筹使用。同时，为了充分调动各地区保护水资源的积极性，针对各地区的实际需要，将水资源保护列入中央与地方的共同事权范围，并根据水资源存量的地域差异将其作为非均衡性转移支付。

4. 3 合理配置税收特别措施，实现取水节水

在取用水环节分离的情况下，为避免取水方水资源浪费部分的税负向用水方转嫁，应当通过税收优惠措施以及税收重课措施两个方面来发挥税法的调节作用。一是针对降低取供水管网漏损率的税收优惠措施。通过减免水资源税，以更有效地发挥水资源税的调节导向作用［22］。应当对低于城市公共供水系统平均管网漏损率的供水企业设置相应税收优惠措施，减免其降低部分的水资源税，以此形成良性循环，促使供水企业加大对供水管网的维护和改造力度。二是对超限额取水及违法取水的税收重课措施。对于取水行为，中国采取了行政和税收的双重规制，一方面通过取水许可制度及其限额规定来对取水与否以及取水多少进行限制，另一方面还通过水资源税对取水行为进行经济干预。因此，超限额取水及违法取水的后果也应当包含行政法上的行政处罚结果以及税法上的税收重课措施两个方面。对于违法取水行为，行政处罚侧重的是其“未经批准”，而税收重课则应当侧重其“取水量”，未经批准相当于批准的取水量为零，故其全部取水量均应视为超限额取水从而适用税收重课措施。但是，水资源税试点规范大多只规定了超限额取水的税收重课措施，而并未规定未经批准取水行为的税收重课措施（如《北京市水资源税改革试点实施办法》第20条第2款），应当予以完善。

根据《税收征管法》第3条，税收特别措施只能由法律或国务院制定的行政法规所规定。《资源税法》第14条第3款规定，水资源税试点实施办法由国务院规定，报全国人大常委会备案。因此，财政部、国家税务总局、水利部在有关实施办法以及各试点地区所制定的水资源税地方法规中规定的税收特别措施与税收法定主义的法律保留和授权立法相悖。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》强调，要按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。作为试点阶段的新税种，绝不能走先混乱后清理的老路，应当在广泛吸取试点经验之后，力图在水资源税铺开时符合税收法定的要求。

4. 4 打通水资源税转嫁路径，实现用水节水

间接税的税负可以转嫁到下一环节，但商品的供给和需求弹性则制约着税负转嫁的程度，当需求弹性为零时，商品提供者的议价能力最高，间接税的税负也就可以足额转嫁。在水资源税中，其间接性主要体现在以下3个方面：一是存在税负转嫁的现实可能性。从税收环节看，水资源税的纳税人并非水资源的最终使用者，水资源税可以从取水环节转嫁到用水环节。二是存在税负转嫁的经济可能性。当取水方与用水方分离时，水资源作为商品由取水方以收取水价的形式向用水方提供，而水资源作为必需品不存在替代品，其需求弹性可视为零，即取水方具有足够的水价议价能力，能够将水资源税完全转嫁。三是存在税负转嫁的法律可能性。水资源作为人类生产生活的必要资源，国家不可能将水价的议价权完全交由供水企业掌控，需要相应规范对水价进行限制。根据中国水价的定价规则，所得税、城市维护建设税以及教育费附加等均作为供水企业的成本而被水价涵盖，现行水价存在包含税金的法律基础。

在大范围开征水资源税后，应当修改《城镇供水价格管理办法》以及《水利工程供水价格管理办法》等水资源定价规范中关于税金的规定，将水资源税纳入供水企业供水业务的准许收入，在规范层面打通水资源税的转嫁路径。从整体角度看，水资源税的立法目的是加强对水资源的保护和利用，侧重的是“用”，将实际税负从“大自然的搬运工”转至实际使用方更符合立法目的以及税收正义的要求。从取水角度看，从实际负税人到名义负税人的转变有利于降低取水方的经济压力，从而促使取水方将释放的经济资源投入到降低管网漏失率、提高供水效率等真正有益于水资源保护的领域。从用水角度看，以实际税负转嫁而非改变纳税义务人的方式将水资源税转嫁至用水方实际承担，可以充分发挥水资源税将外部成本内部化的作用，对用水方的浪费行为在经济层面进行干预，且不会增加税务机关的稽征成本，符合税收经济原则。

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（责任编辑：于杰）