现代风险导向审计基本内涵分析

文文

摘要：随着我国市场经济体制的逐步建立和完善，我国企业所面临的外部环境也发生了巨大变化，新企业会计准则的颁布实施使我国传统的财务报表审计已经难以满足日益复杂的企业经营管理需要，如何对企业进行有效的审计控制和防范风险已成为一个亟待解决的问题。现代风险导向审计作为以风险为导向的一种现代审计模式，强调对企业风险识别、评价、应对和控制的过程，其核心是审计流程。基于此，文章从现代风险导向审计产生的背景出发，分析了现代风险导向审计未来发展的提议，并对现代风险导向审计的确立及基本内涵进行阐述，就现代风险导向审计与传统风险导向审计的区别进行分析。

关键词：现代风险导向审计；基本内涵；发展现状

现代风险导向审计是对传统风险导向审计的继承和发展，是基于风险评估基础上的风险导向审计，是以审计风险评估为起点，通过对企业所处环境和经营特点的分析，结合企业自身特点，综合考虑影响企业经营管理的各種因素，判断出企业整体运营面临的各种风险，并通过对这些风险的分析与评估，确定审计人员在审计过程中需要重点关注的领域和重点审计程序。现代风险导向审计是以企业为研究对象的，它将传统“以制度为中心”的“制度导向”与“以客户为中心”的“客户导向”相结合，是一种更注重系统分析、全面控制和动态管理的现代审计方法。

一、现代风险导向审计产生的背景

（一）风险导向审计概念的产生

20世纪90年代初，在英国一案例判决中，审计人员的失职引起广泛注意，也让审计学界质疑传统的风险导向审计模式。在此背景下，责任问题及审计风险问题第一次被明确地提出来，并指出：风险导向审计是指审计人员在审计过程中考虑与财务报表有关的风险。美国审计准则委员会于1983年发布的《审计准则公告第47审计风险和重要性》，里面对审计风险模式进行概述。同时，美国审计准则委员会认为，传统的风险导向审计模式强调的是从财务报表使用者的角度出发考虑问题，强调关注被审计单位的会计报表是否符合法律法规和会计准则，这对风险导向审计概念的诞生起着重要作用。

（二）现代风险导向审计发展的社会经济环境分析

（1）信息社会和知识经济要求新的审计方法

现代风险导向审计是信息社会和知识经济时代的产物，其产生和发展顺应了社会环境的变化，它的产生具有深刻的背景和坚实的基础。一方面，信息社会和知识经济带来了新的管理环境、风险环境以及相应的审计方法，特别是知识管理对信息系统风险与舞弊影响的认识、评估与控制；另一方面，审计职业界也面临着新的挑战：信息时代所带来了知识爆炸，对审计人员的知识结构、技能提出了更高要求；知识经济和信息社会使审计环境发生变化，审计对象和范围不断扩大，新问题的不断出现，让审计目标更注重决策的有用性；同时，现代风险导向审计产生于审计实务中对风险管理价值创造能力的认识和评价。在此过程中，风险导向审计人员根据财务报表存在的错报风险，以对其进行评价、评估、应对和控制为基础，对被审单位整体或单项重大交易、账户余额或披露进行职业判断，以确定财务报表是否存在重大错报或漏报并发表恰当的审计意见的一种审计方法。风险导向审计是一种以风险为基础的审计模式，它改变了传统的以风险为基础的审计模式，把对被审单位整体或单项重大交易、账户余额或披露进行职业判断，转变为对被审单位整体或单项重大交易职业判断，从而更加有效地识别和评估企业重大错报风险，合理设计和实施有针对性的审计程序，提高审计效率。

（2）战略管理思想的发展为新的审计方法提供基础

战略管理思想的发展为现代风险导向审计提供了理论基础和实践指导。最初，安索夫于1976年出版的《从战略规划到战略管理》便提到了“企业战略管理”思想，里面强调：企业是一个系统，外部环境在动态变化中影响着企业的经营过程是一个动态过程，与其战略计划、实施、控制及调整联系在一起；企业必须积极主动地适应外部环境和竞争对手的变化，为实现其目标而做出反应，并承担相应的风险。该思想认为，企业应从战略高度看待环境及竞争对手的变化，以积极主动的态度面对环境及竞争对手的变化。另外，它还强调，企业应该通过识别影响经营绩效的主要因素，明确使命和目标，确定公司使命与经营战略，并据此制定出相应的管理措施。

（3）重大管理欺诈和舞弊案例的增多加快新审计方法的发展

通过对2000年以来美国重大管理欺诈和舞弊案件的统计发现，与以往的财务报表审计相比，这些案例中约有三分之一为内部控制审计失败造成的，占全部会计审计失败案例的三分之二。内部控制缺陷导致舞弊是会计舞弊产生的主要原因，但在一定程度上，内部控制缺陷并不必然导致财务报表的重大错报和漏报，其中，有相当一部分是由于企业管理层滥用职权而导致的。管理层滥用职权就是指公司的董事、经理、实际控制人或其他人员利用其特殊地位和权力损害公司利益。同时，随着企业规模不断扩大、组织结构不断复杂、经营风险不断增加，外部环境也越来越复杂。在这种情况下，传统的审计方法难以满足现代企业对审计效率、成本和效果的要求。因此，审计人员在对企业进行审计时，需要用更先进的方法来发现和评估风险。

二、现代风险导向审计未来发展提议

在审计环境日益复杂的今天，审计人员面临着诸多新挑战，如各种类型的事务所竞相发展；审计业务和审计方法不断创新；审计人员与被审计单位的关系发生变化。这一切都对审计人员的生存和发展提出了挑战。为适应这些新变化，提高审计人员的法律意识，促使他们在实践中自觉运用法律手段维护自己的合法权益，促进我国审计制度的完善和健康发展。基于此，特提出以下几点建议：

（一）提高审计人员的法律意识

审计人员应通过多种形式提高自身的法律素质，增强其在履行职业道德方面的自觉性。审计人员具有独立性，他们代表社会公众利益，应承担相应的社会责任，以维护社会经济秩序，使国家宏观调控政策得到落实，为社会主义现代化建设服务。所以，在审计实务中，审计人员必须树立起高度的风险意识和责任意识，要从整体出发，考虑审计风险因素和影响因素，把它们作为制定审计计划和进行审计工作的基础。同时，在具体实施审计工作时，要充分考虑可能发生的风险因素及应对措施。另外，在审计人员业务发展过程中，应注重建立健全相应的法律法规体系，从而避免和减少由于法律法规不完善给审计人员带来的风险。

（二）优化企业内部控制机制

在风险导向审计模式中，审计人员需要在一个具体环境中评估被审计单位的经营风险。因此，被审计单位的内部控制是否有效直接影响到审计人员对风险的评估。只有当企业内部控制健全有效，被审计单位经营风险评估较高时，才有可能将这些风险纳入审计人员的视线，从而对被审计单位经营风险进行更为合理的评估。所以，企业应当完善内部控制机制，这是增强企业竞争力和实现其经营目标的有效途径。优化企业内部控制机制，应从以下几方面入手：

第一，制定和实施科学、合理的财务会计政策和方法；

第二，加强内部会计控制制度建设，全面提高财务工作人员的素质；

第三，加强对企业经济活动的有效控制，加强对各项财产物资的管理，严格财务收支的审批制度，加强对成本费用的控制，对物资、资金、收入、债权债务等重要方面進行全面的监督检查。

（三）加强信息库建设

建立企业信息库是开展风险导向审计的前提和基础，也是风险导向审计发挥作用的前提。从总体上讲，我国企业信息资源存在两个特点：一是企业规模比较小；二是结构比较复杂，包括上市公司、国有企业、私营企业和中外合资企业等。因此，建立企业信息库，首先要建立企业基本情况数据库，包括以下内容：审计人员基本情况；审计人员的诚信记录；被审计单位财务会计报告的种类；被审计单位所处行业地位等。其次，要建立重大事项数据库，包括以下内容：被审计单位财务状况或经营成果发生重大变化或会计政策发生重要变更，被审计单位涉及诉讼、仲裁及行政处罚等重要事项。

（四）提高审计人员的综合素质

在审计实务中，如果审计人员无法充分评估风险时，可聘请其他专业人员对被审计单位进行咨询，以避免因忽视被审计单位重大风险而产生重大审计失误。另外，审计人员要改变传统的以财务报表审计为中心的思想，加强业务学习。在风险导向审计模式中，审计人员应该具有丰富的专业知识和广博的相关业务知识，可以通过学习新的知识和技术不断拓宽业务面，更新知识结构。

三、现代风险导向审计的确立

现代风险导向审计是对传统风险导向审计的发展和完善，它是以风险为导向的一种审计理念，把企业视为一个复杂的系统，在这个系统中，存在着诸多的风险因素，并根据这些风险因素，运用科学有效的方法，对被审计单位的经营风险进行全面的评估。在传统审计学中，审计人员习惯于以企业财务报表为基础，对其是否公允地反映企业的实际情况进行判断。然而，在现代经济环境下，企业所面临的经营风险是非常复杂和多变的。企业经营风险越大，其财务报表出现差错或失真的可能性也越大。企业经营风险包括政治、经济、法律环境、技术创新等多种因素。因此，企业经营风险是审计人员开展风险导向审计的主要依据，也是现代风险导向审计模式得以确立的关键。

四、现代风险导向审计的基本内涵

（一）新审计风险模型

1. 定义

现代风险导向审计模式认为，审计风险是指会计报表的重大错报风险，即当会计报表中某一项或几项重大错报可能导致财务报表发生重大错报时，审计人员在运用职业判断并结合其他审计程序后，对被审计单位经营风险的评估结果。传统的风险导向审计模型只强调了财务报表的重大错报风险，即如果企业重大错报风险较高，那么在运用职业判断对其进行评估时，审计人员就需要采取更为严格的措施来降低审计风险。这种将企业财务报表中每项或几项重大错报都列为特别风险，而忽视了其他重要错报的观点并不完全符合现代风险导向审计模式的要求。

2. 特点

新审计风险模型强调在制定审计计划、选择审计方法、评价审计证据时都必须考虑风险，以最大限度地降低或转移重大错报的风险，其特点如下：

①在新的风险导向审计中加强了内部控制制度的研究，企业内部控制制度被列为重点审查对象，对企业内部控制制度进行了系统分析和研究；

②在新模式中将客户环境视为一项特殊的经营风险而不是单独的会计风险，审计人员要对整个企业作为一个系统进行分析，并通过对企业外部环境的研究和评价，得出被审计单位经营风险大小、可能存在哪些重大错报风险及程度、所需应对措施等结论。

（二）审计重心前移

从理论上讲，风险导向审计在基本理念、基本方法、审计程序和实施方法等方面与传统审计有着根本的不同，但是它毕竟是以风险为导向的，其基本思路、实施步骤等仍然与传统审计有相似之处，而区别仅在于风险导向审计的重心前移。具体来说，风险导向审计的重心前移表现为以下几个方面：一是从关注企业的整体经营风险转移到关注企业各个部分（尤其是对会计信息系统的关注）的内部控制系统及企业经营风险系统上来；二是从侧重于审计程序上下功夫转移到重视企业内部控制制度及经营风险方面来；三是将关注企业内部控制系统及企业经营风险系统与关注企业财务报表本身的风险评估区分开来；四是将关注财务报表本身的风险评估转移到对被审计单位的组织结构、内部控制及经营风险系统的评价上来。

（三）新审计思路

审计人员应当在全面了解企业及被审计单位基本情况的基础上，以企业整体风险为导向，对企业整体经营风险进行评估，并在此基础上确定审计的总体目标、总体计划以及具体实施的审计程序，将重点放在对被审计单位会计信息系统的审计上。会计信息系统作为会计系统中的一个重要组成部分，其特点是大量的数据通过计算机进行处理，并且提供实时的、多层次的信息服务，其内部控制制度不健全，就可能出现会计信息失真、决策失误等问题，在一定程度上影响着企业的发展。因此，企业必须对会计信息系统加强管理和控制，才能保证其有效运行。现代风险导向审计人员应关注被审计单位的会计信息系统是否存在重大错报、漏报，是否存在虚假交易；是否存在舞弊行为等方面的问题；应积极了解被审计单位会计信息系统的具体运行情况，从宏观上把握其内部控制制度情况。

（四）风险评估核心方法

风险评估的核心方法是指根据内部控制系统的设计和执行情况，对内部控制制度的健全性和有效性进行评估的方法，主要有内部控制自我评价法、风险矩阵法、关键风险因素法等。

1. 内部控制自我评价法：是指根据企业内部管理机构和程序的设计、实施、运行及监督情况，对企业的经营活动和会计核算活动的合理性、合法性进行自我评价的方法。其目的是确定企业管理当局是否根据规定实施了适当的内部控制。

2. 风险矩阵法：是指按照企业各项业务所固有的内在风险程度，将业务划分为若干类别，计算其风险系数，并对每个类别建立风险矩阵，根据风险矩阵对企业各项业务进行分类评估。

（五）现代风险导向审计的特点

1. 现代风险导向审计要求审计人员将审计重心从财务报表的认定层次转向更高层次——企业经营的认定层次，从财务报表的固有风险和控制风险这两个角度出发来研究和评价被审计单位的经营风险。由于企业经营风险与会计政策密切相关，因此，审计人员应加强对企业会计政策选择的研究，特别是在我国特有的制度环境下，企业会计政策选择不当将会导致严重影响，并使之成为会计报表中存在重大错报和漏报的重要因素。

2. 现代风险导向审计强调运用系统分析方法进行分析，而不是单纯地评价财务报表，它不仅关注会计报表的固有风险，更关注会计报表与相关假设之间的关系，以及会计报表信息与反映其变动趋势的其他信息之间的关系。

3. 现代风险导向审计要求审计人员在考虑财务报表整体时不仅要考虑重大错报风险，而且要考虑舞弊风险。例如，审计人员应综合分析企业经营状况及其所处环境，判断其内部控制是否有效和发生错误的可能性是否很小；还应注重分析企业整体的财务状况及其变动趋势。如果企业经营不佳，则会使审计人员难以准确评估财务报表的固有风险。

五、现代风险导向审计与传统风险导向审计的区别

（一）性质不同

一方面，在传统风险导向审计中，审计人员根据财务报表的具体情况，运用职业判断对重大错报风险进行评估，确定应将重点放在哪里，然后按照有关的标准要求企业就有关风险进行披露，而现代风险导向审计则是以企业经营风险为导向，重点分析企业的经营环境和经营方式的变化对企业生产、销售、财务状况等方面造成的影响，并分析这些影响是否存在重大错报风险；另一方面，在传统风险导向审计中，审计人员在确定目标时是以被审计单位为中心的，只要满足被审计单位的要求就可以了；而现代风险导向审计则是以企业整体为中心的，要考虑到企业所有组成部分所处的环境。

（二）对“风险”的认识不同

传统风险导向审计是以“会计报表审计”为目标，传统风险导向审计所考虑的主要是“重大错报风险”，但传统风险导向审计并不是从“重大错报风险”出发来确定审计的目标，而是在财务报表整体层次上考虑了所有可能影响企业的因素，这种方法建立在这样一个基础之上：在会计报表的整体层次上有很多因素都会影响到企业的财务报表，这些因素可能会导致一个人或者一个部门或几个人承担责任，这就是传统风险导向审计。它仅考虑会计报表本身的重大错报风险，而并不考虑这些因素对财务报表产生的影响。如在传统风险导向审计中，一些容易产生重大错报的项目被忽略。

（三）着重点不同

第一，传统风险导向审计着重于对财务报表整体的审计，现代风险导向审计则着重于对财务报表中单个项目的审计，包括对单项重大错报风险和特别风险的审计；第二，传统风险导向审计在确定要检查的内容时，考虑到某些内容可能是会对企业产生重大影响，因此不会进行全面检查，而现代风险导向审计则将被审单位的整体情况都作为审计工作重点；第三，传统风险导向审计把重点放在被审单位的内部控制制度上，而现代风险导向审计则认为内部控制制度不健全或无效都会导致重大错报，因此现代风险导向审计将被审单位的内部控制制度作为其重要内容进行重点审查。

（四）分析方法不同

传统风险导向审计：是以会计报表为目标，以内部控制制度为基础，在财务报表层次上，重点关注与企业风险评估有关的事项，并认为对财务报表进行全面审计的目的在于发现和控制重大错报风险，主要包括：询问、观察、重新执行工作以及实地检查等。在这一过程中，审计人员需先对企业的整体环境进行初步调查，然后对企业各组成部分进行详细检查，最后对总体业务风险进行分析。在整个过程中，审计人员只需要将企业整体环境调查结果与企业各组成部分业务风险评估结果联系起来加以分析，从而得出结论。现代风险导向审计是以企业经营风险为导向，在财务报表层次上，重点关注于企业战略目标、经营计划、筹资战略及治理结构等方面内容的审查；在传统风险导向审计的基础上，增加了对企业内部控制制度的审查内容。现代风险导向审计是在传统风险评估方法的基础上发展起来的一种新的审计技术方法，它与传统的风险导向审计不同，不再是以企业整体环境为基础对整体业务风险进行评估，而是将企业整体环境、被审计单位内部控制及其他相关因素有机结合起来。

六、结语

现代风险导向审计在传统风险导向审计基础上，采用了更加科学、先进的分析技术，有效地提升了审计效率和效果。在这一过程中，企业需要加强对现代风险导向审计的认识，加强对其实施的重视程度，从而不断完善现代风险导向审计制度。在当前全球经济一体化的趋势下，随着经济活动的日益复杂和现代企业经营方式的不断革新，现代风险导向审计必将成为未来企业经营管理活动中必不可少的一项重要工具和手段，在促进企业规范经营、提高经济效益、维护社会稳定等方面发挥重要作用，在一定程度上也推动着我国市场经济向更高水平迈进。

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（作者单位：深圳市新旗滨科技有限公司）