中小微房地产企业收入确认政策研究

焦婷 黄银生 马海鹏 周冬华

【摘 要】 我国房地产企业的收入确认政策选择长期存在“隐性限定”，利润表难以反映有价值的经营信息。基于此，文章梳理了新收入准则下房地产企业两种收入确认政策的应用情况，以J公司为例，分析了中小微房地产企业采用时点法确认收入存在的问题，并从会计准则和现实需要两个角度对采用时段法确认收入的可行性和合理性进行了论证。研究认为：一是中小微房地产企业采用时段法可以及时确认收入，改善经营业绩大幅波动、收入成本不匹配、加剧融资难等问题；二是采用时段法确认收入的应用环境有待进一步优化，可以从允许“定制化”物业先行探索、增订履约进度认定标准、提高收入确认政策的信息披露要求等方面入手。研究结果有助于房地产企业改变收入政策选择的“路径惯性”，在确保谨慎性的基础上，提高收入确认的及时性以及突出实质重于形式原则。

【关键词】 收入确认； 房地产； 时段法； 时点法； 中小微企业

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）03-0016-07

一、引言

改革开放以来，随着国民经济水平的不断提高和住房体制改革的持续深化，房地产业成为我国经济体系的支柱产业。2021年受新冠疫情等超预期因素的持续影响，我国房地产行业面临较大下行压力，众多房地产企业经营困难，区域性金融风险广泛蔓延。但查阅房地产企业2021年度的利润表却發现，大多数房地产企业2021年的营业收入仍在增长，净利润多数为正。

通过深入调研，笔者了解到因为房地产企业收入确认政策存在选用时点法的“隐性限定”从而造成收入确认滞后性过大，这是利润表会计信息失真的重要原因，即房地产企业暴雷前一年确认的收入可能是数年前行业景气时售房现金流入的“滞后确认”，从而造成当期收入与成本的不相匹配。时点法对中小微房地产企业的影响更显著，中小微房地产企业因为自有资金存量较小，只能同时开发少量楼盘，而且会带来财务指标大幅波动、成本与收入相继断崖式“跳水”等一系列问题，一定程度上加剧了“融资难”问题。

关于房地产业务应该采用时点法还是时段法确认收入，学界和业界均存在争论。目前来看，大部分专家学者支持房地产业务收入确认采用时点法进行核算。但对于我国房地产企业，特别是中小微房地产企业而言，时点法真的更契合我国房地产业务的实际情况吗？

基于此，本文首先梳理了相关会计准则和房企收入确认政策应用情况；其次，以J公司为例分析中小微房企采用时点法的弊端，进而从会计准则和现实需要两个角度探讨采用时段法的可行性和适用性；再次，针对时段法的应用环境，提出了针对性配套措施；最后，得出相应结论。

二、会计准则背景及房地产企业收入确认政策应用情况

（一）会计准则背景

本文研究的会计准则是财政部于2017年7月5日发布的《企业会计准则第14号——收入》（CAS14），简称新收入准则。新收入准则的核心变动在于与国际准则（IFRS15）趋同的收入确认“五步法模型”的构建[ 1 ]，建立了以商品控制权转移为基础的收入确认体系。

“五步法模型”的最后一步可归纳为“根据履约义务特征确定收入确认的时点或时段”，对此新收入准则第十一条（CAS14.11）具体规定如下①：

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

一是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

二是客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

相较于旧收入准则以商品的风险和报酬转移时点确认收入的单一方法，CAS14.11实际上是根据合同履约义务的性质差异设置的“一般规定”下的“优先例外情形”，优先对满足CAS14.11三种情形的业务按照履约进度在时段内确认收入（时段法），不满足三种情形再按控制权转移的时点确认收入（时点法）。

新收入准则给房地产行业带来了重大影响，在一定程度上规范了房地产业务中愈发复杂的交易与事项[ 2 ]，收入准则和建造合同准则合并也增强了收入计量的一致性和会计信息的可比性[ 3 ]，同时新收入准则涉及非常多的会计估计内容，对会计人员的专业性和职业道德提出了更高的要求[ 4 ]。

2017年9月，国际财务报告解释委员会（IFRIC）针对住宅房地产销售收入是否满足采用时段法确认的条件给出初步意见，根据当时所给定的案例背景和法律条款，做出住宅房地产销售不满足“一段时间内确认收入”的倾向性意见[ 5 ]。该意见某种程度上对新收入准则在我国的应用起到了引导性作用，但我国实务工作者在将IFRIC意见的本土化应用时忽略了重要两点：一是我国房地产行业的行政管理制度以及住房按揭贷款的付款模式均与国际上存在较大差异，在国际意见本土化时很可能存在水土不服的情况；二是该案例讨论背景仅限于住宅物业，并未将商业物业和办公物业纳入讨论范围。

（二）我国房地产企业收入确认政策应用情况

作为典型的长履约期限业务，房地产企业的收入确认政策究竟应该选用时点法还是时段法历来众说纷纭，具体见表1。

1.时点法

时点法是目前房地产企业所采用的主流收入政策，即在客户取得相关商品控制权时确认收入的“一般规定”。相较于时段法而言，时点法更为保守。时点法的优点在于可以沿用旧收入准则下的收入确认节奏，保留了未来营收的增长潜力，符合会计工作的谨慎性原则。

2.时段法

时段法即业务满足CAS14.11三种情形的“优先例外情形”。由于房地产行业的法律环境和商业惯例，我国会计师事务所对房地产企业收入确认政策的审计要求存在一定程度的路径惯性，因此我国房地产企业现阶段时段法应用较少。在我国房地产企业中，碧桂园于2017年对部分业务首次采用时段法确认收入，在审计报告中将“按在一段时间内确认收入的房地产开发收入确认”列为关键审计事项，并且普华永道对碧桂园2017年年报发表了标准无保留意见，年报披露碧桂园通过住宅房地产销售合同的分析评估和获取法律顾问意见等方式成功说服了会计师事务所允许其部分房地产业务采用时段法确认收入[ 6 ]，但碧桂园并未做出详细说明，导致其确认收入政策一直饱受争议。

三、中小微房地产企业采用时点法确认收入存在的问题——以J公司为例

（一）案例背景

J公司是典型的中小微房地产企业，为某上市企业的控股子公司，房地产业务是母公司的非主营业务。2018—2021年，公司开发了五个项目，目前在售的有A、B两个项目，在建的有C、D、E三个项目，采用办理完成商品房实物移交手续（交付）的时点确认收入。

由表2可见，J公司分别在2018年1月和2020年10月陆续竣工了A、B两个项目，并且在2018年、2020年末、2021年初确认了A、B两个项目大部分收入。

（二）时点法应用存在的问题

1.收入确认存在滞后性

理解我国房地产企业采用时点法确认收入的滞后性，需要先了解国内外房地产企业常见预售制付款流程的差异。国内外期房制付款模式均为“首付（定金）+按揭贷款”，但在我国按揭贷款由银行拨付给房地产企业的时间点与国际上存在差异。我国房地产企业的付款模式是一套标准化流程，以J公司为例，交房前、在购房者办理购房按揭贷款后，银行就已经将剩余房款先行拨付给企业，J公司已经全额预收了购房款，并且在我国房地产行业退房率极低（J公司为0.71%）且退房条件苛刻的情况下，只要企业能持续经营，实际上已经获得了“有保障”的现金流入；而国外房地产市场通常是购房者先行支付部分购房价款，交房后再办理银行按揭或全额交付剩余（大部分）购房价款，也是IFRIC意见不能本土化应用的重要背景。

因此，我国房地产企业在报表上当年确认的收入其实是数年前的现金流入，报表上的营业收入并不会带来真实的现金收益，从而导致房地产企业收入确认滞后于实际经营情况，这就是我国房地产企业利润表不能很好地反映企业实际经营业绩的重要原因。

2.收入的集中确认致使经营业绩大幅波动，中小微房地产企业尤甚

时点法下的收入确认通常以行政主管部门竣工验收、与客户办理交付手续等时间点为收入确认时间点，造成一个房地产项目可能开工数年无收入确认，在某一时点后出现收入短时间的“集中确认”现象。对于大公司而言，由于资金量相对充裕可以支撑多个项目同时开工，因此每年均有部分项目确认收入，使得经营业绩相对平滑，在一定程度上掩盖了收入集中确认造成的经营业绩大幅波动现象。

但对于中小微房地产企业而言，由于同时开工项目少，部分年度经常出现营业收入的断崖式“波动”现象。如表2和图1所示，J公司营业收入的变动趋势基本上与项目竣工节奏保持高度一致，在2018年、2020年以及2021年营收表现较为理想，但在没有项目竣工的2019年营收表现惨淡。

由图1分析J公司2018—2021年经营情况，采用时点法确认收入会造成中小微房地产企业收入大幅波动的弊端是显而易见的，且营业收入确认与项目竣工进度高度相关。中小微房地产企业由于自有资金量小，同时开发楼盘较少，如果在某一年度无楼盘竣工，可能导致该年度营业收入断崖式“跳水”，J公司2019年就是典型的例子。单从利润表来看，J公司营业收入出现断崖式下跌，体现公司经营困难的迹象，但实际上公司在2018年末和2019年初新开盘了C项目，销售状况理想，进账了大笔预收账款，现金流充裕，公司经营情况良好。

3.收入与成本不匹配，迫使企业进行会计操纵

房地产项目投资周期较长，从项目立项到拿地、投资、拆迁、施工、销售，项目的运作周期较长，且在投资建設期间需要巨额资金投入，如采用时点法确认，将会使房地产行业的财务报表在投资建设运营期只反映项目投入而无销售收入体现，在交房以后只反映销售收入而无项目投入，特别是类似J公司的中小微房地产企业，在某些年份会出现只有成本而无收入的极端情况，无法体现收入与成本配比的原则。

目前对房地产企业采用时段法的质疑点之一是时段法可能会带来会计操纵的问题[ 7 ]，但时点法就可以有效地限制会计操纵问题吗？未必。通过企业调研发现，一些中小微房地产企业反馈到类似于J公司2019年的会计年度，有新项目开工又无大额收入确认，账面上收入与成本无法匹配，但公司实际经营良好，迫于财务数据的压力，只能将新项目成本分摊在前一年度提前确认或延后至下一年度确认，以避免报表上出现大额亏损的情况。所以，时点法反而在无形中迫使中小微房地产企业进行会计操纵，与限制时段法选用时点法的初衷背道而驰。

4.加剧了中小微房地产企业融资难问题

房地产行业是典型的资金密集型行业，资金链是其持续经营的生命线，当前房地产行业的融资渠道仍以商业银行贷款为主，在国家调控力度加大的背景下融资难问题尤为凸显。财务报表是银行贷款审批流程的重要参考标准。对类似J公司的中小微房地产企业而言，因为收入确认政策选用时点法的“隐性限定”造成的财务指标大幅波动、成本与收入不相匹配等一系列问题，较之大型房地产企业尤甚，使企业的授信评级雪上加霜，是加剧中小微房地产企业融资难问题的长期困恼。

四、房地产企业采用时段法的可行性和合理性论证

本文采用时段法的讨论仅针对预售期房业务的收入确认，现房销售理所应当采用时点法进行收入确认。

（一）基于会计准则的可行性分析

根据CAS14.11给定的三种情形，满足其中任一即可采用时段法确认收入。房屋作为一种未交付基本没有使用价值的商品，目前来看不符合第一种情形；第二种情形通常只适用于回迁定制房、政府配建房、公租房等特殊物业[ 8 ]，因此第二类情形也不满足；预售期房业务想要满足时段法确认收入的条件，只能从第三种情形着手，即“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（合格收款权）”。第三种情形实际上可拆分为“不可替代用途”和“合格收款权”两个独立的串联条件，需同时满足才可成立。本文认为从我国会计准则和法律法规分析，这两个条件是同时符合的，具体理由如下：

1.不可替代用途

CAS14.11对“不可替代用途”的定义是：“因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。”

实务界有一种声音，认为“只有定制化的商品才满足不可替代用途的条件，例如道路施工、环境治理等业务”。但本文认为定制化是满足不可替代用途的一个考虑因素，但不是决定性因素，即某些情况下商品可能是标准化的，但通过合同条款限定使其仍可能具有不可替代的用途。

2004年开始，我国新建商品房房产销售施行网签备案制。根据《中华人民共和国城市房地产管理法》和《城市商品房预售管理办法》，房地产开发企业取得了《商品房预（销）售许可证》和预登记通知单后，在与承购人签订《商品房买卖合同》之日起30日内，由房地产开发企业向项目管辖范围的房产交易管理部门申请办理商品房预售合同备案手续，且全部纳入网签系统。在买卖合同中，会明确约定具体楼栋和房号，防止出现二次抵押、一房二卖以及产权被分割等情形。可以说当前我国的新建预售制商品房都是客户“特别指定”的标准化商品，从而满足具有“不可替代用途”的条件。

2.合格收款权

CAS14.11对“合格收款权”的定义是：“在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

判断合格收款权是否成立可再次拆分为两个独立的串联条件。即“企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项”和“该权利具有法律约束力”。

首先，第一个条件的讨论是建立在房地产企业在购房者办理按揭贷款后，已经全额预收房款的基础上进行的。根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018）中规定：“当客户先行支付的合同价款金额足够重大（通常指全额预付合同价款），以致能够在整个合同期间内任一时点补偿企业已经发生的成本和合理利润时，如果客户要求提前终止合同，企业有权保留该款项并无需返还，且有相关法律法规支持的，则表明企业能够满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件。”显然，我国购房者先行支付的合同价款是足够重大的，因此满足第一个条件的关键点其实是和第二个条件一致的，即房地产企业对从购房款中收取已发生成本和合理利润的权利是否有法律约束力。

其次，分析第二个条件，期房销售中购房者要求退房情形下的赔偿问题。我国期房销售合同为标准化合同。以J公司为例，合同中约定“非出卖人原因，买受人单方提出解除合同，须征得出卖人书面同意。如出卖人同意解除合同的，买受人应按总房款30%向出卖人支付违约金，并赔偿出卖人因此受到的全部损失”。在实务中，购房者退房通常有两种情况：第一种情况是该房产能转手给下一个买家，这种情况对房地产公司而言并没有任何经济损失，考虑到社会影响，房地产公司一般不会主张违约金，也不存在合格收款权的争议。第二种情况是该房产未找到下一个买家，此时房地产公司通常会根据合同约定主张权益，要求支付违约金和损失。如果只是违约金也不构成合格收款权，此时需要对全部损失的范围进行界定。根据《民法典》第五百八十四条规定“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，给对方造成损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益，但不得超过违反合同一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违反合同可能造成的损失”③，所以全部损失是包括已发生的成本和合理利润的。但是在司法实践中，开发商已发生成本和合理利润该如何去界定，其赔偿的标准以及计算方法如何掌握，是否是可预见的，各地法院做法不一，这也是合格收款权认定的主要难点所在。

綜上所述，本文从综合会计准则和法律法规来看预售期房想要采用时段法，“不可替代用途”和“合格收款权”两个条件都是满足的，但“合格收款权”条件是否满足在司法实践中存在一定争议。想要更好地满足“合格收款权”条件，事先划分好建造过程中的单项履约义务，并在购房合同中加以约定，将为时段法的应用扫清阻碍，该内容将在下文详细探讨。

（二）基于现实需要的合理性分析

1.契合我国期房业务的经济实质，更好地反映企业经营状况

如上文所述，我国商品房买卖的付款流程和国际上存在较大差异。就我国商品房买卖流程而言，在订立购房合同和办理按揭贷款后，风险已从房地产企业转嫁给银行和购房者，此时公司实际上已经实现了现金的流入。而且房地产业务作为典型的长履约期限业务，建造过程长达数年且需要大量资金投入，真金白银的现金流入比账面上的收入确认更加重要，财务报表应该着力于反映企业的真实经营状况，而不是一味地拘泥于字面上的合规。如果采用时点法的话，收入确认的时点与现金流入时间点相比滞后性过大，造成利润表和实际经营情况严重“脱钩”，而时段法作为一个折中之策，兼顾了现金流入计量的及时性和会计稳健性，更好地契合了我国期房业务的经济实质。

2.有助于缓解中小微房地产企业融资难问题

2022年7月28日，中共中央政治局召开会议，明确指出要“压实地方政府责任，保交楼、稳民生”。本文提出时段法应用的重要背景就是受宏观经济形势影响，大量楼盘停工烂尾，众多中小微房地产企业面临资金链断裂的风险。会计政策的核心考量应该是更好地服务于经济发展的需要，允许满足条件的房地产企业，特别是中小微房地产企业采用时段法，在保证会计信息客观、公允的前提下，有助于缓解其营业收入和净利润的长期大幅波动现象，反映其经营的真实情况。更进一步，出于社会稳定的考量，“濒危”房地产企业的纾困贷款又不得不放，所以允许房地产企业采用时段法一方面有助于其融资自救，另一方面也有利于维护商业银行贷款审批秩序。

3.符合新收入准则的修订趋势

新收入准则的本质精神是以合同为核心的资产负债表观，收入的确认方法应该根据合同双方的权利义务不同而有所区别，而不是某一业务类型必然采用一种收入确认方法。房地产业务模式千差万别，仅J公司一家中小微房地产企业，按物业用途来分，包括住宅物业、商业物业、办公物业；按物业形态来分，可分为现房销售和期房销售，统一采用一个收入政策很难覆盖到房地产行业的所有业务类型。因此，根据具体业务的合同条款和项目状况选择收入确认政策是更符合新收入准则修订趋势的。

本文论证的可推广性案例研究的主要局限性之一就是分析性而非统计性的研究结论难以归纳与推广[ 9 ]。本文选取J公司为案例分析主体，将其定位于解释性案例，而非探索性案例。J公司的房地产业务是我国典型的期房业务，国内的期房业务模式是一套固定化流程。如果将案例分析中所涉J公司的合同条款和付款流程在内的具体背景替换成其他房企期房业务的具体背景，本文的分析步骤同样适用于其采用时段法的分析论证。因此，本文就J公司时段法应用可行性和合理性的论证结论对国内其他房企是具备可推广性的，在一定程度上避免了案例研究方法的固有局限。

五、允许房地产企业采用时段法确认收入的配套建议

目前在房地产企业采用时段法确认收入的实际应用方面尚存在诸多待改进的地方，为更好地配套时段法应用，本文基于房地产行业的现状，提出以下三点建议。

（一）审慎采用，但要逐步允许房地产企业使用时段法确认收入

当前房地产行业的收入确认政策选择存在“隐性约束”，学界和会计师事务所对房地产企业采用时段法确认收入偏于保守。本文认同房地产企业采用时段法确认收入应该保持应有的谨慎性，更要防止滥用新收入准则[ 10 ]，但是对于部分符合时段法应用条件的房地产项目应允许采用。随着时段法应用配套措施的后续完善，房地产企业收入确认政策选择的主要参考标准应该是项目具体情况，而不是局限于传统惯例，对房地产企业采用时段法的基本态度应由全盘否定逐步转向审慎地允许。

特别是有相当一部分的办公物业与商业物业本身就是“定制化”业务，应该允许其在合同内容约定清晰的情况下试点采用时段法确认收入，从而在探索中完善采用时段法确认收入的相关配套措施。例如J公司的D项目与E项目就是典型的“定制化物业”，其商业物业部分在合同中明确按客户要求的设计方案施工，即客户可根据自己的需求定制物业，此类物业符合“具有不可替代的用途”条件的理由是更充分的；一旦因为客户主观因素违约，房地产企业对“已发生成本和合理利润”的损害赔偿请求权获得司法支持的争议也是更小的。

（二）修订标准化购房合同，增加履约进度认定的标准条款

现行标准化购房合同中对买受人单方违约时企业有权收取款项的范围界定模糊是“合格收款权”条件认定的最大阻碍。房地产企业想要更顺利地采用时段法确认收入，在现有期房标准化合同上，修订与时段法应用条件相适应的购房合同是最为关键的环节。

具体而言，应当将认定“已发生成本和合理利润”的依据由固定的“违约金”和模糊不清的“全部损失”，转向在合同中增订“涵盖不同工期履约进度认定的标准条款”，使之更契合会计准则和法律法规。不同工期履约进度认定标准条款的修订可以参考包括商业银行的房地产开发贷款发放进度、房地产开发主管部门的备案进度和竣工验收进度等客观标准，在开发主管部门的规范和监督下，根据不同楼盘的具体情况，在合同中增订履约进度认定的标准条款，使得新修订的标准合同同时兼顾好房产商和购房者的利益。

合同履约进度认定标准的清晰界定：一是可以为时段法的顺利应用扫清障碍，二是可以收窄采用时段法确认收入的盈余操纵空间，三是在司法实践中限制了法官的自由裁量权。

（三）提高變更收入确认政策的信息披露要求

收入是财务报表中的重要指标之一，是公司经营能力和盈利能力的直观体现。当前财务报表附注中对收入确认政策的细节披露还不够充分，即使是改用时段法确认收入的重大事项，往往也只是在关键审计事项中简要披露。例如在碧桂园2017年度审计报告中对时段法是否满足合格收款权条件仅做出“关于销售合同可强制执行的付款请求权，本集团获得了法律顾问的意见”的解释，对关键事项含糊其辞地一笔带过显然有违信息披露的准确性和重要性原则，这也是碧桂园采用时段法确认收入饱受质疑的重要原因之一。

对后续采用时段法的上市房企，应就收入确认政策的信息披露做出硬性要求，包括合同中的重要条款和履约义务分配标准在内的关键事项在年报中应该详尽披露，以减少收入确认中的信息不对称问题。

特别是针对上市房企由时点法首次改用时段法确认收入时，可能导致透支未来营收潜力、财务信息可比性降低等问题。房地产企业在首次应用时段法时，应当发布公告加以说明或在关键审计事项中详尽披露，对由时点法改用时段法可能带来的经济后果逐一说明，具体包括但不限于当年度不同收入确认政策下的财务数据对比分析、政策变更可能影响的年份区间等，最大程度上避免借收入确认政策变更操纵财务报表的可能性。

六、结论

针对我国房地产企业财务报表与企业实际经营情况存在严重的脱钩问题，本文从收入政策选择的角度出发，以中小微房地产企业J公司为例，分析了房地产企业特别是中小微房地产企业采用时点法确认收入存在的弊端，并从会计准则和发展需要两个角度论证了采用时段法的可行性和合理性。

基于此，本文认为：（1）在现行会计准则和法律规范下，采用时段法确认收入同样适用于我国房地产行业，可以将现金流入及时确认收入，从而避免业绩大幅波动、收入成本不匹配等问题，进一步有助于企业融资；（2）新收入准则下的房地产业务收入确认政策不应存在“隐性限定”，收入确认政策选择的最主要参照应当是具体合同条款和项目情况的不同；（3）就当前时段法的应用环境而言，应当从修订购房合同从允许“定制化”物业探索、增订履约进度认定标准、提高收入确认政策的信息披露要求等方面着手，从而更好地配套时段法应用。

另外，研究结论具备可推广性。本文选取J公司为案例分析主体，将其定位于解释性案例，而非探索性案例。J公司的房地产业务是我国典型的期房业务，国内的期房业务模式是一套固定化流程，J公司采用时点法确认收入带来的问题同样广泛存在于其他中小微房地产企业。同时，在我国房地产业务愈发成熟、规范的背景下，合同条款和付款流程替换成其他房企期房业务的具体背景，对时段法应用可行性和合理性的论证过程与结论同样适用于国内其他房企。因此，本文的研究结论在一定程度上避免了案例研究结论“难以归纳推广”的固有局限[ 9 ]。

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