新收入准则对电商企业收入核算的影响分析——以京东商城为例

甘冰华

（广西财经学院，南宁 530000）

1 引言

随着社会和科技的高速发展，我国的电商企业开始逐渐崭露头角，形成了完整的产业体系，在我国大多数人都会选择网购的方式购买商品。同时我国国家和政府高度重视电商企业的发展，大力鼓励其发展，提出了“互联网+”“电子商务+”等政策，由此我国电商企业的发展达到了新的高度[1]。虽然电商企业与实体店铺看起来收入确认的方式是一样的，但相比起实体店铺，电商平台的消费模式更多元化，其对于销售产品、物流配送以及售后服务的要求更高，收入的时点与确认方式也与实体店铺大相径庭，如果套用旧的收入准则会影响企业的财务信息质量，对决策者而言是不负责任的行为。新收入准则为电商平台的收入确认提供了新的规范，本文以京东商城为例，探讨新收入准则对其所产生的具体影响。基于电子商务平台购物的特殊模式，其收入确认与计量存在着许多问题，而新准则的出台有利于解决电子商务企业的收入核算问题。新收入准则对于电子商务企业能够科学合理地确认、计量、处理和披露收入具有重要的理论意义。

2 新收入准则的主要变化

2.1 收入确认的变化

旧收入准则里会对收入类型进行区分，如商品销售收入、提供劳务收入以及让渡资产收入等[2]，并以风险报酬的转移作为收入确认的依据。新收入准则不再区分收入的类型，将控制权的转移替代风险报酬的转移作为收入确认的唯一依据，并制定了统一的收入确认模型——五步法进行收入确认，如图1 所示。

图1 新收入准则五步法模型

2.2 收入计量的变化

旧收入准则使用基于合同价格的公允价值来计量收入金额，比起新收入准则使用交易价格来计量收入金额来说，这样的做法更主观，在计量收入时也会存在无法规避的风险。新收入准则以合同中的交易价格来作为计量收入金额的依据，这样的做法不仅能够规避用公允价值计量收入的风险，还能够提高企业的会计信息质量。新收入准则在交易过程中详细地规定了交易价格应该如何确定，重点关注可变对价这种影响交易价格的因素，规范了履约义务的定义，更为精准地对单项履约义务进行识别，提升了会计信息的可靠性。企业想要衡量合同的完工程度，应该从商品或劳务的角度出发，考虑企业确认收入时应使用“投入法”还是“产出法”，这样可以提高会计信息的谨慎性。

2.3 收入披露的变化

传统收入准则要求企业从计量收入的方法和依据以及重要收入类别里的收入金额两方面进行披露。然而新收入准则对于披露的信息要求更高，也更全面[3]。其中对于披露比较具有代表性的信息包括合同的交易对价以及履约义务、交易双方履约进度、有关履行合同的费用以及对于收入核算过程中所发生的重大判断等。

3 京东商城案例分析

3.1 京东商城的运营模式

3.1.1 自采自营模式

京东集团旗下拥有多家子公司，分别开设在北京、天津、武汉等地，他们都拥有销售自营商品的资格。京东集团旗下的子公司在厂家下单之后，厂家会根据相应的订单发货到五地仓库。厂家会制作订单计划表来报告产品的周转情况，京东进行审查。京东负责把关产品质量的同时，还负责产品的定价和营销策略。上述的这类自营产品均以京东自营的名义进行售卖，产品的发票开具以及出库仓库由收货地址决定，在仓库库存足够的情况下一般由离收货地址最近的仓库发货。

3.1.2 第三方入驻模式

①FBP：京东商城为商家提供独立操作的后台，在此模式下，商家需要给京东的仓库提供货物，京东亲自负责仓储配送以及客服售后。消费者在此类店铺的消费体验与京东自营店铺的体验基本相同，对于入驻的商家来说，此类模式的账期比自营更短，方便扣点，同时可以积攒更多资源和客户。

②LBP：京东商城为商家提供独立操作的后台，采用这种模式的商家无需将商品存入京东仓库，类似于代销模式。在订单生成时，商家需将产品包装好并寄送至京东的五地仓库，由京东进行整体配送。京东负责开具消费者的发票，而后与商家进行结算。

③SOP：京东商城为商家提供独立操作的后台，与淘宝、天猫的模式类似，属于商家自营。商家需要在订单产生后的12 小时内发货，并且配送货物以及客服售后都需要商家自行负责。

④SOPL：该模式与SOP 基本一样，其不同之处在于该模式下商家仍需要使用京东统一物流配送，但货物需要由商家自行管理。当订单产生后，商家在36 小时内需要将产品运送到京东的仓库，并且由京东负责配送。

3.2 京东商城的收入确认现状

3.2.1 销售环节

前文提及，京东商城在销售环节中主要有两种运营模式，分别是京东自营模式以及第三方入驻模式。在第一种京东自营模式中，京东商城将对接的供应商的商品直接销售，并且会造成亏损的风险由京东商城自己承担。这种做法相当于京东是商品的主要负责人，并且取得了商品的控制权，确认收入时应按照出售商品的价格总额来确定。在第二种第三方入驻的模式中，商家为了能在京东商城中销售产品，会将店铺的入驻费用缴纳给京东商城，并且京东商城会在商家交易成功的订单中以相应的比例进行抽成。一般情况下，店铺都是自己管理货物并进行销售，所以风险报酬以及控制权均未转移到京东商城。比较特殊的情况是采取FBP 模式的商家，在此模式下商家将货物交由京东仓库保管，但商品的风险以及收益由卖家自行承担，京东商城只充当了代理人或者销售平台的角色。对于采用FBP 模式以及LBP 模式的商家，京东商城应以商品售价减去支付给商家的款项得出差额并确认收入。对于采用SOP 模式以及SOPL 模式的商家，以商家支付给京东商城的手续费确认收入。

3.2.2 支付环节

在购买产品时，消费者通常选择使用“京东支付”完成支付，这是京东提供的一种第三方支付工具。同样，商家在通过京东商城销售商品后所得款项会被储存在其专属的京东金融账户中。京东金融账户充当暂时的资金托管角色，安全保管着消费者支付给商家的款项，等到消费者确认收到商品之后，前述款项将重新返还至商家的专属京东金融账户，京东商城将在规定时间内与商家完成结算。尽管“京东支付”确保了消费者权益，却也为京东商城的收入确认时点带来了一定的不确定性。京东白条是京东商城基于“京东支付”的发展向信用等级高、有消费需求的用户推出的分期消费服务。想要开设京东白条，必须由京东商城审核用户的消费记录以及征信状况是否良好，通过审核的用户在京东商城可以享受先用后付以及分期购物的服务。如果没有选择分期服务，可以选择30 天后延期付款，不会产生费率。分期服务分为1 期、3期、6 期、12 期、24 期，费率标准是 0.5%～1.2%（1 期免息除外），违约金费率为0.05%/日起。京东商城会向免息期之后还未还款的用户收取按费率计算的利息，对于到期未按时还款的用户会加收违约金，通过收取用户利息以及违约金这两种方式，使得京东白条获得收入。

3.2.3 配送环节

消费者在网购时商品配送的时效往往对消费者是否决定购买该商品起到不小的影响。京东商城为了在配送环节上成为有力的竞争者，不惜花费大量人力物力打造了京东专属的物流网络，大多数自营商品可以实现当日送达，提高了商品配送速度的同时，也增加了消费者购买的欲望。为此，京东还推出了针对配送环节的会员服务———京东PLUS 会员。当消费者成为京东PLUS 会员的那一刻，就能够享受“购买自营商品免运费”“购物回馈”“退换无忧”以及“专属客服”等服务。值得一提的是，京东自营模式中的商品以及第三方入驻模式中将仓储权和售后权交由京东负责的商品才可以享受京东PLUS 会员的运费优惠。京东对于PLUS 会员权益采用分期确认法进行确认，收到会员费的同时确认为预计负债，后续分期确认需要视履约情况而定。

3.3 京东商城关于收入确认中存在的问题

3.3.1 京东商城关于京东白条收入确认中存在的问题

①收入确认时点该如何认定。当消费者使用京东白条购物时，商家会按照正常交易程序给消费者配货并发出，消费者使用京东白条支付相当于京东为消费者垫付了商品的款项，商家在完成交易后会收到由京东代垫的款项。由于京东具有自营性的快递和物流，一旦消费者收到商品并代理点确认交易完成，若对购买不满意，随时可在代理点办理退换货。因此，可以观察到京东商城的商家难以准确判断收入确认的时机。②履约义务程度存在不确定性。消费者在使用京东白条时，可以选择分期的期数，最短的期数是一个月，且免息；最长的是两年，按照费率收取手续费。由于在时点确认收入和在时段确认收入所呈现的结果完全不同，消费者可以选择在某个时点或是某个时段还款，还可以在还款期间自由更改还款时间以及还款期数，如此复杂的还款过程让商家确认收入时面临着不小的难题。当消费者选择除免息期以外的分期付款时，履约义务从时点变成了时段，需要以消费者还款的进度来确认收入。当消费者在尚未偿还先前的分期付款的情况下再次选择新的分期付款，还款期限被不断延长，这使得商家难以准确评估消费者的还款履约能力。

3.3.2 京东商城关于会员增值服务收入确认中存在的问题

①会员增值服务收入确认时点不准确。京东商城一部分商家在会员增值服务销售出去的同时一次性确认收入，这样做直接忽略了后续的合同义务，正确做法应该是逐步结转相关商品或服务的收入。②未能合理预估服务履约情况。京东商城采用分期确认法确认会员增值服务的收入。京东商城会将所收到的京东PLUS 会员费用记录为预计负债，并在后续根据实际权益履约情况确认相应的收入。由于京东PLUS 会员权益的复杂性，难以准确估计具体权益的使用及使用频率，因此会员的履约情况也难以提前预测。

3.4 解决京东商城收入确认问题的建议

3.4.1 确认收入时点应结合控制权的转移以及履约义务程度

旧收入准则基于收入费用观的观点上，更重视经济利益的流入以及风险报酬的转移，新收入准则基于资产负债观的观点上更重视控制权的转移。从实际角度来看，企业运用资产负债观去解决实务中遇到的问题更为适合。关于京东白条的分期问题，基于白条使用者都有固定的还款时间，京东商城可以将还款期内已经实现的履约义务确认为分期收入，即使使用者更改了分期期数或者还款时间，已经发生的成本依然不受履约程度改变的影响视为收入。京东商城应该对于白条使用者做个消费数据调查，通过更为客观的结果估计白条使用者的履约进程。

3.4.2 按履约义务分配会员增值服务的交易价格

新收入准则将会员增值服务归纳为一段时间内的履约义务，商家应该将时段内的履约义务以及时点内的履约义务区分清楚，并合理估计履约进度。但新收入准则没有对无法合理估计履约进度的情况作出指引。由于五步法的收入确认模型要求根据可识别的履约义务来分配交易金额，主要采用市场调整法、成本加成法和余值法进行评估，所以建议电商企业设立专门的客户数据库，这对评估履约义务金额以及履约义务进度有很大的帮助，同时提高企业会计信息的可比性。

4 对于电商企业应用新收入准则的建议

4.1 规范各环节的会计处理

4.1.1 销售环节

电商企业应当基于商品促销活动的经济实质来对销售环节的商品优惠活动做出正确的会计处理。对于商家为了促销推出的无门槛优惠券以及优惠积分，它的经济实质就是一种商业折扣。而对于消费者能够拥有额外选择权利的商品，商家应该使用合同负债确认该选择权的价值。无论电商企业采用什么类型的促销方式，基于经济实质再运用新收入准则做出会计处理更能体现谨慎性。

4.1.2 配送环节

结合京东商城的配送环节，建议电商企业在将配送过程的权利和义务合理区分后再进行费用的分摊，这样能避免企业重复核算配送费用。运用新收入准则判断权利和义务有助于规范电商企业对于配送环节的会计处理。

4.2 加强财会人员的培训

由于新收入准则在企业的应用时间还不长，财会人员只能根据以前的经验进行操作。但由于实际运用新收入准则时，涉及合同的签约以及确认收入的时点等各种问题，需要财会人员精准地评估。基于评估的数据很难收集，并且需要有极高职业推断力的财会人员进行评估，所以评估过程中遗漏会计信息是难以避免的。只有财会人员准确地执行准则，新收入准则的优点才能够显现出来。所以，企业需要重点加强财会人员的学习培训，让财会人员更熟悉了解新收入准则，建立起完善的知识储备，能够准确判断收入确认的时点以及做出正确的会计处理方式，让企业能够更好地从旧收入准则过渡到新收入准则。

4.3 重视列报以及信息披露

由于企业的财务状况以及经营成果受收入确认的金额以及时点影响较大，在按照新收入准则确认收入的前提下，会计信息的列报以及披露都有可能发生较大改变，所以企业对于会计信息的列报以及披露要更为重视。第一，企业应当根据自己的履约义务在资产负债表中将合同资产以及合同负债列示出来；第二，产品类型等与合同收入有关的信息也应当进行披露；第三，履约义务发生的时点或时段，这些涉及履约义务的相关信息也应当进行披露。