“双碳”背景下绿色税制的完善*

苏 睿

(国家税务总局承德市双桥区税务局,河北 承德 067000)

绿色税制是指不完全追求获取税款作为财政收入,而是以减少资源消耗、降低污染物排放为目的,促进绿色生产、绿色消费、可持续发展的税收制度。温室气体排放造成全球气候变暖愈发严峻,《巴黎协定》签订以来,我国也做出碳达峰、碳中和的庄严承诺。自此,绿色税制又被赋予了降低碳排放、促进低碳发展的新内涵。党的二十大报告提出:“完善支持绿色发展的财税政策和标准体系……推动形成绿色低碳的生产方式和生活方式”。[1]我国现行税制中,资源税、环境保护税等多个税种具备或部分具备促进绿色低碳的功能。但是这些税种较为分散,在绿色低碳发展上发挥的作用也相对有限。在完善绿色税制的研究中,已有许多专家学者对境外国家开展的碳税、碳排放权交易等财税经济政策进行分析,也有学者梳理我国现行税制并提出修订完善环境保护税、资源税等税种的对策建议。然而,绿色税制的完善是一个系统、长期的过程。从税收主权及税收政策的角度来看,不仅涉及环境保护税、资源税等内税,还涉及应对欧盟碳关税机制等跨境税收的政策协调。从税收服务国家方针、发挥调节作用的角度来看,税制的发展完善更应结合我国各阶段的现实需要。因此,本文立足于我国短期、中期、长期时间范围内对绿色税制的需求,梳理现有绿色税制基础及碳交易等非税经济制度,结合国内税收与国际税收政策的协调,分析我国绿色税制未来发展的路径,并提出阶段性发展完善绿色税制的建议。

一、我国完善绿色税制的需求

在未来发展的不同阶段,我国对于完善绿色税制均有较大需求。从短期来看,需要应对欧盟碳边境调节机制对我国外贸出口造成的影响;从中期来看,需要进一步发挥降低能耗、污染与碳排放的调节作用,促进达成碳达峰目标;从长期来看,还需要发挥税收宏观调控作用,助力产业升级和实现现代化绿色发展。

(一)应对欧盟碳边境调整机制产生的贸易壁垒

根据欧盟议会官网的报道,欧盟碳边境调整机制(CBAM)已经正式生效。[2]CBAM将导致我国企业向欧盟成员国出口部分商品的成本上涨,影响我国出口贸易。我国作为制造业大国、出口大国,需采取积极的财税措施予以应对,以避免我国商品出口遭受贸易壁垒。在2026年前,CBAM正处于过渡期,只要求钢铁、水泥等范围内的进口商履行碳排放报告义务而不实际征收费用。此后,CBAM将要求欧盟的进口商购买碳边境调节机制证书,用于向欧盟支付商品生产国碳价格与欧盟碳排放交易体系中碳配额价格之间的差额。CBAM在过渡期涉及的范围主要包括钢铁、水泥、铝、化肥和电力等,未来还可能包括有机化学品、聚合物等。尽管欧盟声称此举目的是防止碳泄漏,平衡在欧盟排放交易体系(ETS)下运营的欧盟产品和进口商品的碳价格,但实际上很可能对发展中国家出口产生不利影响。[3]CBAM的过渡期同时也是我国发展绿色税制可以利用的窗口期。一方面,如果我国对出口商品生产过程中产生的碳排放征收税费,与欧盟内部碳交易体系的碳排放成本相持平或相近,则可以避免或减轻CBAM收取的费用,缓解CBAM对我国外贸出口造成的压力。另一方面,在国内征税或采取近似措施,可以将生产企业支付碳排放的对价税费保留在国内,维护我国税收主权利益,必要时还可采取税收优惠等措施补偿返还给企业。

(二)达成刺激经济与绿色低碳目标的平衡

我国计划在2030年前实现碳达峰。这一阶段,绿色税制应遵循税收中性原则,在经济发展和绿色低碳两个目标之间寻求平衡。一方面,我国需要按时实现碳达峰目标,税收政策作为重要的调节工具应充分发挥作用。资源税、环境保护税等税种旨在通过税负的效果影响纳税人决策,倒逼传统产业转型升级,淘汰落后污染的生产产能。同时,新能源汽车免征车辆购置税等税收优惠政策为纳税人选择绿色低碳的生产、消费方式提供激励。另一方面,近年复杂严峻的国内外形势和多重超预期因素对我国宏观经济发展造成冲击,我国连续数年开展减税降费,为促进经济发展和优化营商环境助力。税费政策向绿色低碳倾斜不能阻碍对宏观经济的扶助。

(三)助力产业升级和实现现代化绿色发展

长远来看,我国绿色税制的发展完善要与中国式现代化建设相呼应,助力实现产业升级等目标。实现产业升级需要依靠多领域的共同合作,其中绿色税制的作用是促进企业调整生产布局、转变生产方式,最终实现企业乃至整个产业的转型升级。当然,产业升级、实现现代化不可能只依靠税收制度就能完成。但在这一过程中,税收作为国家宏观调控的重要工具应当积极参与、发挥价值。例如,新能源汽车具备节约汽油燃料、减少汽车排放污染物及温室气体的优点。特别是宏观层面上还能减轻我国汽车产业对进口石油这一战略物资的依赖。购买新能源汽车享受免征车辆购置税的优惠政策能够节约汽车购买者的税费成本。这类政策将有助于消费者选择购买新能源汽车,扶助新能源汽车产业的发展。长此以往,通过新能源汽车逐步取代燃油汽车,将有助于实现汽车生产企业的转型升级。

二、现有绿色税制基础及碳排放权交易

在绿色低碳发展的有关财税经济政策中,绿色低碳的税收无疑是政府调控有形的手,而碳排放权分配至企业后发生的碳排放权交易,则属于市场配置资源无形的手。无形的手和有形的手一起完成碳排放数量的配置,因此税收政策的谋划还要与其他经济政策相协调。对于现行绿色财税制度的梳理,主要围绕绿色税制的基础和碳排放权交易等政策展开。

(一)现有绿色税制基础

一方面,在我国现行的18个税种当中,已有多个税种部分具备绿色属性,起到了促进节能、减排、低碳的作用(详见表1)。按照外部性内化、使用者付费的原则,从开发到消费环节常见的绿色税种包括:对原油、天然气、煤炭等能源矿产的开发征收资源税、对成品油征收消费税;对污染物直接排放征收环境保护税;进入商品流通领域,消费者购买小汽车、摩托车要征收消费税,根据排量的不同还要征收车辆购置税、车船税。从释放激励信号的角度考虑,也有许多税收优惠政策起到绿色低碳的作用。例如,购买小排量机动车征收较低的车辆购置税、车船税,对于购买新能源汽车免于征收车辆购置税;增值税、企业所得税等税种也分别在生物燃料等新能源领域有税收优惠。随着经济和技术的发展,给予税收优惠的绿色产业范围还可能进一步增加。

表1 2018—2022年主要绿色税种税收收入 单位:亿元

另一方面,我国税收立法并未专门针对低碳的目标设计税种或税制,制度供给存在不足导致绿色税收的效果不够明显。将资源税、环境保护税、消费税、车辆购置税、车船税五个主要绿色税种税收收入合计为绿色税收总收入,2018—2022年我国绿色税收总收入分别为16696亿元、18986亿元、18466亿元、20912亿元、22697亿元。通过比较近5年绿色税收总收入在我国税收总收入的占比,发现占比在10.68%至13.62%之间略有起伏,总体呈现增长趋势(详见表2)。但是,绿色税收总收入在税收总收入中的占比仍然偏低,发挥的作用相对有限。以环境保护税为例,从立法目的来看,环境保护税最应当发挥绿色环保效用,然而环境保护税仅延续了排污费针对污染物排放课征税费的目的,污染物的范畴显然不包括二氧化碳等温室气体;从税收实践来看,2018—2022年环境保护税收入分别为151亿元、221亿元、207亿元、203亿元、211亿元,在我国税收总收入中的占比仅为0.1%,环境保护税被称为“小税种”,相对于企业所得税、增值税等主要税种而言得不到重视。此外,现行税制是在实现节约资源、降低污染等税收调节目标过程中间接促进了降碳,专门针对低碳目标的激励力度仍然有待提高。[4]例如,对能源矿产征收资源税要根据开采难度、矿产品位等要素确定实际适用的税率,这些矿产征收的税率都较低,最低一档税率仅为1%。2018—2022年,资源税收入从1630亿元增长至3389亿元,在我国税收总收入中的占比从1.04%增长至2.03%,但由于企业缴纳资源税的成本远远低于消耗能源矿产所产生的收益,并不足以激励消耗能源矿产的企业变更能源需求。

表2 2018—2022年绿色税收占税收总收入比重

(二)碳排放权交易

碳排放权交易制度是与绿色税制密切相关的非税经济制度,其中还涉及较为特殊的碳汇交易。经过试点,我国目前已经建立全国统一的碳排放权交易市场。碳汇的核算、交易等方面也在不断探索,在海洋碳汇领域已经取得突破。碳排放权交易是指政府在一定辖区和一定时限内设定二氧化碳排放总量,同时设定各市场主体排放上限,将二氧化碳排放权作为一种配额发放给市场主体,并允许他们自由交易的一种制度安排。[5]通过市场交易,使得碳排放权被有效率地分配,并由供求关系体现“碳价格”。经历多地试点以后,我国全国统一的碳排放权交易市场已经于2021年7月16日启动。截至2023年8月31日,全国碳市场碳排放配额累计成交量2.54亿吨,累计成交金额119亿元,初步取得减少碳排放积极成效。[6]但是,依据《碳排放权交易管理办法(试行)》第15条规定,碳排放配额分配以免费分配为主,免费配额进行市场交易的“碳价格”实际上很难体现真正的碳排放供求关系,并不等价于碳排放对生态价值造成的损害。我国全国碳市场每年覆盖二氧化碳排放量约45亿吨,[7]2021年成交量为1.79亿吨,[8]2022年成交量0.5亿吨,[9]成交量分别占分配量的3.98%和1.11%。从分配上看,碳交易市场存在配额超发分配的风险;从交易上看,还存在流动性较低、交易量少等问题。[10]

与一般碳排放权交易的配额不同,碳汇并非由政府分配产生。碳汇是指通过碳的寄存体从大气中吸收、固定二氧化碳等温室气体的过程、活动或机制。[11]常见的森林和草原通过光合作用吸收二氧化碳转化为氧气,就属于典型的林草碳汇。在碳排放核算上,可以通过碳汇量抵扣实际碳排放量,从而降低净碳排放量。[12]因此,碳汇经过核算后能够进行交易。我国目前尚未形成全国统一的、覆盖全部行业领域的碳汇核算及交易制度,但是在许多地区及行业中已经取得一定突破。例如,2021年厦门产权交易中心设立了全国首个海洋碳汇交易服务平台,并完成首笔2000吨海洋碳汇交易。[13]2023年1月1日起,自然资源部批准发布的《海洋碳汇核算方法》行业标准正式实施。但是,林草碳汇、城市绿化碳汇、农耕碳汇等还缺乏全国统一的核算标准和交易渠道。

三、完善绿色税制的关键因素分析

完善绿色税制的关键因素主要包括税种、税负、协调配合三个方面。税种的选择是指是否专门开征名为“碳税”的新税种。税负的承担是指最终由生产者承担税负或由消费者承担税负,其中还涉及环境权与发展权的平衡。税收与其他政策的协调则主要是处理绿色税制与碳排放权交易、碳汇交易等非税经济政策的关系,避免造成冲突。

(一)开征碳税或完善现有税种的选择

完善绿色税制,主要有两种路径:第一种路径是对现有税种进行修订补充,而不增加新的税种,起到降低碳排放的作用;第二种路径是参照部分外国经验,专门针对碳排放开征碳税或类似名称的新税种。[14]对现有税种进行完善,是能在较短时间内发挥更大绿色税收作用的有效方案,比较符合我国绿色税制在中、短期内发展的需要。我国已经对多部单行税法进行修订,或将暂行条例上升为单行税法,其中也包括具备绿色性质的税种,并为绿色税制的进一步发展预留了空间。例如,基于现行《中华人民共和国企业所得税法》的规定,可以通过税收规范性文件等形式增加或减少对特定产业的税收优惠政策,从而起到调节作用。再如,在《中华人民共和国资源税法》的立法中,将以往使用“开采矿产品和生产盐”的表述完善为“开发应税资源”,有利于未来将具备吸收二氧化碳功能的森林等碳汇资源纳入资源税征税范围。专门开征碳税的路径,已经被日本、新加坡等国采纳,但我国不宜盲目效仿。不同国家的国情不同,税收基础不同,不能直接照搬别国税制。我国如果在短期开征碳税面临三个问题。第一,我国税收立法没有直接设立碳税的经验,尽管学界开展了很多相关的研究并提出建议,但立法难度仍然较大。第二,开征新税种容易造成纳税人较大的“税痛感”,阻力较大,不利于处理征纳关系。第三,开征碳税还需妥善处理与原有税种之间的关系,避免与已经起到绿色作用的税种产生双重征税。以上三个问题在短时间内均难以解决。

(二)绿色税制的税负承担

税负的问题主要包括实际的税率及税负由谁承担,即在产生温室气体的生产者和最终消费产品的消费者中间选择哪一主体作为实际税负的承担者?实际的承担者应当为碳排放承担多少税负?这些都是关系到发展权的问题。税率的高低能直观反映调节力度的大小,可以体现出绿色税制是名义的还是实质的,是仅做出形式上的宣告还是实际上发挥调节的作用。如果税率太低,仅做出名义上的宣告,则无法对企业决策产生影响,难以起到降低碳排放的效果。如果税率过高,将导致企业成本严重增加,破坏企业在市场上的活力和竞争力。[15]在税负的承担方面,隐含的发展权问题不容忽视。例如,工业发展较早的地区凭借先发优势积累了大量财富,并实现了产业的转型发展,之后将原本的工业产业淘汰至经济相对落后的地区。经济落后的地区承接了淘汰产业的高能耗、高污染和高碳排放,已经遭受环境权的损害。如果简单直接依据污染者付费原则向经济落后地区征收高额税费,将损害相对落后地区的发展权,相当于让这些地区承担了生态环境损害成本和税费成本的双重负担,属于经济较早发展地区对经济相对落后地区的打压。[16]

(三)绿色税制与碳排放权交易的协调配合

目前,绿色税制与碳排放权交易制度并行发展。两者同样作为促进绿色低碳的经济政策,却缺少相应的衔接配合。碳排放权交易制度尚未制定专门的法律,可以进行较为灵活地调整。税制的变动则必须遵循税收法定原则,且税法应保持一定的稳定性。因此,在绿色税制的完善过程中要预先为碳排放权交易制度等绿色经济政策的配合留有空间。例如,针对碳排放的绿色税种可能在未来与有偿购买的碳排放许可额度形成重复征收税费。现行制度下,我国企业取得碳排放配额的来源是免费分配,不足的部分再通过碳排放权交易购买。参照国际经验和发展趋势,未来可能取消免费分配的碳排放配额,全部改为有偿购买。届时如果绿色税种的课税范围与企业有偿购买碳排放额度重叠,将造成重复征收税费的结果,导致企业承担双倍的经济成本。此外,来源于不同行政机关的规范还将增加企业的合规成本。这种情况下,可采取区分不同行业分别适用绿色税收或碳排放额度购买制度的方式,在税法和碳排放权交易制度之间划出清晰的界限。[17]再如,给予碳汇产业的税收优惠政策数量和力度较低,且在行业间并不均衡。从量能课税和激励调节两方面考虑,应当给予碳汇产业更加完善的税收优惠待遇。农作物生长的光合作用可以产生农业碳汇,我国已于2006年废除农业税,对农产品交易免征增值税,企业所得税方面也给予优惠。但是,海洋碳汇等近年来新兴的产业却相对缺少类似的税收优惠政策。为了实现碳达峰的目标,未来可能出现更多的新型碳汇产业,为每一个碳汇产业都单独制定对应的税收优惠政策显然难以实现。因此,可以考虑采用碳汇价值抵免部分税款的方式,这种方式既能有效扶持、激励碳汇产业发展,又能增强全社会对碳汇价值的认可。

四、进一步完善绿色税制的建议

发展完善绿色税制是一个系统的过程,既不能一蹴而就,也不能因噎废食。结合我国经济社会发展和碳达峰、碳中和的需要,建议分为三个阶段逐步健全绿色税制。在短期,建议要求我国向欧盟出口钢铁、水泥等产品的企业购买对应的碳排放权,并制定碳排放权交易和税收优惠的特殊政策,以应对CBAM并维持出口竞争力;在中期,建议在现行税种基础上进行“绿化”完善,促进实现碳达峰;在长期,建议设计开征碳税,进一步作为绿色税制的补充。

(一)应对CBAM并维持出口竞争力

欧盟CBAM已经开始施行,尽管尚未真正收取费用,却对我国制造业产品出口造成威胁。如不积极应对,其他国家可能纷纷效仿,损害我国外贸出口商品的竞争力和企业利润。由于目前不宜贸然开征碳税,应对欧盟CBAM的税费制度应从以下三个方面入手:第一,加强与欧洲各国税务机关的沟通,通过国际税收合作的方式避免双重征税,尽可能争取这些国家能够认可我国已有绿色税种对CBAM范围内产品碳排放的课税作用;第二,采取相对灵活的碳排放权交易方式,要求我国向欧盟国家出口CBAM范围内的产品购买对应的碳排放权额度,起到类似出口关税的效果。一方面,可以保持我国出口欧盟产品的市场竞争力,另一方面,相对于出口企业减让利润用于欧盟进口商缴纳CBAM费用,将我国企业购买碳排放权支付的资金留在国内,更符合我国整体利益;第三,企业在国内已经支付对价购买碳排放权的情况下,税收方面给予适当的优惠激励政策,促进企业逐步改进设备、优化工艺,向低碳方向转型发展。

(二)完善现有绿色税种促进实现碳达峰

在中期时间范围内,建议在现行税种基础上进行“绿化”完善而不开征新税种。主要目的是保持税制基本稳定,实现刺激经济增长和促进绿色发展两者之间的平衡,避免为了环境权而牺牲发展权。在计税依据方面,可以做出更加适应绿色低碳发展的调整。例如,将温室气体排放纳入环境保护税认定的直接排放的大气污染物,将车辆购置税、车船税对排量的考量标准加权加计温室气体排量,将林草等能够产生碳汇的资源纳入资源税的征税范围等,[18]从而使得这些税种的绿色降碳作用更为直接,取得更好效果。在地方税管理权的配置方面,应当逐步提升绿色税种征收的规范化和精细化程度,避免滥用地方权力造成税款流失及碳泄漏。例如,个别地区对于开发能源矿产需要缴纳的资源税,一味适用最低档税率的行为应当禁止,从而充分发挥资源税设置税率幅度的调节作用。在税收优惠政策方面,也应进一步加大对绿色产业的激励力度,及时将海洋碳汇、森林碳汇等新兴绿色产业纳入优惠范围。必要时探索以碳汇抵免部分税款的方式,在降低绿色产业税负成本的同时增进全社会对碳汇的认可。

(三)在未来开征碳税实现统一管理

在未来碳达峰、产业升级等目标均已实现的情况下,我国应当探索专门征收碳税,作为对绿色税制及碳排放权交易等制度的进一步补充。碳排放权的分配将逐渐由免费分配转变为有偿购买额度,其价格应为碳排放造成的生态环境损害的对价。碳排放权交易的规模和复杂性决定了参与碳排放权交易的范围不可能无限扩大到全部碳排放主体,因此碳排放权交易范围以外的企业、组织或个人并未对其碳排放行为支付相应的成本。依托税收的强制性和先进的征管技术,将这些尚无能力参与碳交易又达到一定排放规模的主体作为碳税的纳税人,可以填补碳排放权交易的空白。当低碳生产生活方式成为社会主流和共识,高碳排放则可认为是一种奢侈的行为。因此,碳税可以设置相对较高的税率,与购买碳排放权的价格持平,起到促进绿色低碳和引导健康消费两方面的作用。考虑到税务部门征收非税收入、“费改税”等改革措施,亦可做出一种设想,即企业有偿购买碳排放权,所支付款项由税务机关负责征收。时机成熟时,将有偿购买碳排放权改变为征收碳税,实现对碳排放征税的统一管理。