烟叶税制改革路径研究

■/ 钱 璇

一、问题的提出

烟叶税作为目前我国唯一继续征收的农业性税收，体量小且地区分布不均，无论是财政意义还是控烟层面获得的关注都更少。然而，“烟叶是卷烟的主要原料，烟叶生产是烟草产业链的前段，是卷烟生产的‘第一车间’”（赵元宽，2005）。麻雀虽小，五脏俱全，烟叶税虽为小税种，却是烟草税制中的首要环节，与基层财政关系重大。2018 年7 月1 日，《烟叶税暂行条例》被《烟叶税法》取代，烟叶税作为农业特产税的“遗孤”，是否该继续存在引起了社会各界的广泛讨论。尽管烟叶税征收范围有限，但对烟叶产出省尤其是相对落后地区的地方财政来说却是一笔不容忽视的财源（安仲文，2008）。烟叶税作为地方税，与地方财政发展、产业结构等关联性显得尤为重要，控烟目的几乎很少被政府考虑在内。可以说，立法者、政府及部分学者对烟叶税的态度大相径庭。因此，烟叶税制因其独特性而矛盾颇多，法学理应做出回应。

二、烟叶税的课税基础

（一）烟叶产业链概况

我国的烟叶产业链是指从烟叶种植到烟草产品制成前所有与烟叶生产、加工、存储、运输、销售等有关分工按技术形成的链接（钟术龄，2014）。其组成部分包含三大主体，分别为烟农、烟草商业公司（下文简称商业公司）及烟草工业公司（下文简称工业公司）。烟草行业的管理部门为烟草专卖局及作为利益相关者的烟叶产区地方政府。产业链可分为上、中、下游三个环节，与三大主体分别对应。上游的烟农负责最初的烟叶种植，包含成本投入、烟叶采摘、烘烤等；中游商业公司负责收购、存储、分拣、调拨、复烤（形式上工业公司委托烟叶复烤企业，实际上只能委托产区商业公司所属烟叶复烤企业）；下游工业公司负责接收、运输、加工和卷制，形成烟草制品。

烟草产业运行的具体流程大致为国务院发改委会同烟草专卖局逐级下达收购计划，并最终落实到农户，各地烟站按照烟草行业统一格式与农户签订合同，省级商业公司统一供应种子给农户进行生产种植活动，商业公司再按照烟草专卖局下达的指令统一收购，并兑现有关补贴。接着在专卖局统一规定的调拨基准价格基础上确定具体调拨价格，随后完成烟叶复烤及运输过程。

现行开征的烟草税费包括消费税、增值税、企业所得税、烟叶税、进口关税、城市建设维护税、教育费附加以及烟草企业需要缴纳的国有资本投资收益。其中与烟草价格有关的主要为关税、烟叶税、增值税和消费税。消费税为我国烟草税体系中的第一大税种，占国内烟草税收总额的近60%（张延辉，2018）。征收方式采用复合制，在卷烟生产、进口环节征收从量和从价税，从价税按照卷烟调拨价格实行差别税率。从地区分布看，除北京、上海、天津、江苏、海南、西藏、青海、新疆外，全国（大陆地区）共23个省、自治区、直辖市征收烟叶税，税源主要集中在我国西南部地区，以云南、贵州及四川三省烟叶税收入最高，合计占61.7%。烟叶税收入近十年来有升有降，从占国家税收总收入的比重可以看出，烟叶税在全国范围内对财政收入的贡献几乎可以忽略不计，但由于烟叶种植的地方性和分散性，百亿的税收对于老少边穷地区无疑是一份较大的补充。

以云南为例，卷烟与烤烟收入是云南财政的主要支柱，当地烟财政的特点是“两烟兴，财政兴；两烟衰，财政衰”，仅2018年，云南省烟叶税收入51.6亿元，当年全省税收总收入1423.2亿元，占比3.6%，但其余大部分省份均不足1%。

（二）烟叶税制变迁历程

鉴于1984 年我国开始实行烟草专卖制度，第一个发展时期大致时间为建国初至二十世纪八十年代。建国初期百废待兴，在税收法律体系不健全的情况下，中央政府于1950年颁布《新解放区农业税暂行条例》。随后由于全国农业合作化的完成，农村生产关系发生变化。1958 年，全国人大常委会颁布了《中华人民共和国农业税条例》（下文简称《条例》），该“条例”不同于1985年全国人大授权立法后制定的“条例”，而是狭义概念的“法律”。根据《条例》第4 条及第6 条的规定，烟叶属于农业税的征收对象，收入计算标准参照种植粮食作物的常年产量。自1966年起，烟叶税政策进行了调整，计税依据改为按照当年实际收购价格计算，且工商统一税率调至40%。此番调整调动了产区政府和烟农的积极性，使得烟叶生产迅速发展。然而，1983年11月，《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》（国发〔1983〕第179 号）（以下简称《规定》），对林木、水产等农林特产征收农业税，烟叶被排除在征税对象之外。

第二个时期大致为1984 年至2006 年。“利改税”实施后我国重新确立了工商税制体系，农林特产税种的烟叶税目税率下调为38%。1994 年国务院令143 号文件废止了上述179 号《规定》，并发布《关于对农业特产收入征收农业税的规定》，其中第3条规定烟叶属于农业特产税的征收对象，生产农业特产品的单位和个人为纳税义务人。31%的税率虽然不及第一阶段的高，但相较于其他农产品而言却依旧是具有强刺激作用的数字。1994 年恰逢分税制改革开始，国家确定的烟叶和卷烟生产计划已经与各地的财税基数紧密相连，这就决定了增加各地烟叶生产计划容易，减产困难。对烟叶的需求在政府及市场的共同拉动下持续增长。1996 年各类烟厂大量发展，需求进一步增加，导致1997年烟叶特产农业税收入达到高峰，农民尤其是烟农税负较重，而后国家将烟叶税率下调至20%，并延续至农业税改革。

第三阶段为2006 年至今。2004 年，国家税务总局及财政部联合下发了《关于取消除烟叶外的农业特产农业税有关问题的通知》，除烟叶以外所有其他农特产品的农业税被取消。2005 年底全国人大常委会决定废止《农业税条例》，2006 年4 月《中华人民共和国烟叶税暂行条例》公布，烟叶税正式成为独立的税种。根据立法先易后难的原则，《烟叶税暂行条例》也成为新时期税收立法首个被上升为法律的行政法规。

总体而言，烟叶税的变迁过程逐渐从混乱走向统一，其性质经历了货物税、工商税、产品税的改变，并逐渐在大型税制改革的带动下，简化为如今的独立税种。就税率来看，整体呈下降趋势，其高低的调整反映出对烟农、烟草企业、中央和地方政府甚至消费者之间艰难的利益平衡以及不同阶段的利益偏向。对此，应当更加注重公平价值，实现公平优先的价值导向，在各类主体之间重新分配税收利益（姚子健，2023）。

三、我国烟叶税制存在的主要问题

（一）税制改革的基本要求

诚如张守文（2018）所言，合法性、合理性、公平性、效率性这四项要求与具有内在一致性的税法三大基本原则，即税收法定、税收公平、税收效率对各类税制改革都具有普遍适应性，烟叶税制改革也不例外。

首先，从合法性角度来说，税收法定原则已经深入人心，各类税制改革都应该确保在法治框架下展开。从解放时期的《暂行条例》到后来对烟叶征收农业特产收入税，再到现行的《烟叶税法》，整个过程中对烟叶征税都试图提供课税法律依据。然而规范性文件出台的主体有全国人大常委会，亦有国务院，针对烟叶的税收时而为农业特产税下的一个税目，时而为独立征收的地方税种，不得不使人产生疑问，究竟是法律保障税制改革推进，还是税改先行，法律再进行确认？2015 年3 月15日，全国人大修改《立法法》，进一步确认税收法定原则。根据《立法法》第8 条第6 项的规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。然而，税收基本制度并不仅限于税种设立及税率确定，税收法定还包括课税要素法定、课税要素明确以及依法稽征原则。税法上的实体课税要素包含纳税主体、征税对象、税目、计税依据、税率及税收优惠等。在《烟叶税法（征求意见稿）》中，烟叶税的计税依据为纳税人收购烟叶支付的价款总额，包括收购价款和价外补贴，价外补贴按照收购价款一定比例计算，具体比例由省级政府根据纳税人给予烟叶生产销售单位和个人的补贴金额核定，实际上相当于烟叶税计税依据由纳税人和地方政府决定，这显然有违税收法定主义。尽管在后来正式出台的《烟叶税法》中删去了此项规定，但仍应警惕形式主义的税收法定。

其次，从合理性与公平性角度出发，烟叶税应当从课税要素等具体的设计中体现对普遍课征、平等课征、量能课税的考量。笔者认为，合理性与公平性具有内在联系。国家税务总局作为国家政策的执行者，必然会在推行之初强调各项立法的优良之处，如烟叶税税制简明便利、收入稳定、征纳和谐、功能独特、有利于精准扶贫、是整个烟草税制首个环节税种，堪为良税（祁红丽，2017）。但是，作为农村唯一继续征收的涉农税种，仅对烟叶征税而不再对其他农业特产品征税，其合理性值得怀疑。再者，烟叶税为地方税种，在财政收入的大盘子里显得微不足道，那么其存在的必要性也成问题。非普遍征收、对不同的农种非一视同仁地征税，也难以在公平性角度得到合理的论证。另外，量能课征转化成的税法原则即量能课税原则也是税制公平性的体现，有学者认为对烟叶原料收税，也是在产业链前段增加烟草制品的成本，有助于税价联动，减少吸烟人群的消费。但烟民的消费行为是否能说明该群体具有额外的负税能力，其中由于文化问题（如财力的象征、逢年过节互赠礼品等）导致的购买某种程度上更像是投资行为。动态地看，即便真的能够提升价格，也难以起到引导消费的结果，反而造成了对很多普通烟民的纳税歧视。

最后，从税收效率角度出发，对于税制的评价应当关注其是否有助于社会经济发展，包括税务机关征收效率、纳税人遵从效率以及整体经济效率的提高。“效率优先”还是“公平”优先取决于在不同的历史时期，法律对于两者所对应之利益的保护侧重不同。拉伦兹（1996）在《法学方法论》中指出，如若法律通过赋予特定利益以优先地位，那么其他利益必须相对做出一定程度的退让来缓和两者之间的冲突。政府的倾向是财政收入优先时，就应该考察获取收入的功能是否实实在在地达到，是否具有可持续发展的能力，以防出现财政、控烟两者皆败的局面。

（二）税种存续

从法律层面看，税种的存续都离不开开征权与停征权的行使，这并非是一道行政命令即可展开。无论当时法治是否健全，哪怕是“政策先行”，也至少需要在表面上有“法律”作为依据。1958年全国人大常委会通过《农业税条例》，烟叶被纳入农业税征收范围；1983年，国务院主导制度调整又将烟叶排除在征收范围之外；1994 年国务院再次将烟叶纳入农业特产品收入征收范围之内。相关立法主体以及制度安排显得较为混乱，开征与停征权并没有紧紧把握在立法机关即全国人大及其常委会的手中，而是出现了“下放”至执行机关甚至执行机关的组成部门手中，反映了过去我国税收法治存在的突出问题，即对于征税的合理性与合法性关注不够，且容易忽视停征权作为税收法定主义重要规制对象的行使。即便规范性文件中有“某某具体规定由国务院决定”等文字的授权措施，将核心税权以授权方式转移给行政机关，“最终会使对财政决策的有效控制与公民个体进一步脱离”（布坎南，1967），终究不是长远之计。

事实上，任何税种的开征与停征以及调整都会对整个税收体系造成影响，因而必要性判断就显得尤为重要。斯密（1996）曾指出，“砂糖、甜酒与烟草，到处都不算生活中的必需品，但又几乎是普遍消费的对象，对他们课税，是再适合没有的了”。然而，并非针对烟草各个环节的税收都具有当然的可税性。其实，在农业税废除时期以及《烟叶税法》正式出台前，学界和实务界都对是否应当继续保留烟叶税有过激烈的争论，财政税务领域、农业管理领域尤其是公共卫生领域的专家学者们大多倾向于废除烟叶税，法学界的学者们对烟叶税存留的态度较为缓和，以循序渐进废除烟叶税为大体思路，并辅之以其他配套税制改革；烟草局及烟草行业相关人士则多次在公开访谈中表现出对烟叶税的拥护，直接体现了烟叶税对地方政府积极性的刺激，亦即烟叶税的存在表面上是烟叶产区财政缺口的补充，实则为保障烟草工业发展的一大利器，否则，农业特产农业税取消后，包括农林牧渔水产品、茶叶等农业特产均会对基层财政造成重大影响，为何只有烟叶仍然被给予了“特殊待遇”？从税制优化的长远角度来看，烟叶税是否继续存在除了应当注意初始阶段设定的合法性，还应注意立法宗旨即征税目的之问题，方能有更明确的认识。

（三）立法宗旨——烟叶税的功能定位

对既往法律进行审视发现，1958 年《农业税条例》第1条属于立法宗旨的描述，其内容为：保证国家社会主义建设、巩固农业合作化制度、促进农业生产发展。此时的立法目的还带有浓厚的计划经济时代特色，一切以促发展为第一目标。到1994年《农业特产农业税规定》作为当时征税的依据，其第1 条亦可归为立法宗旨，内容为：合理调节农林牧渔各业生产收入，公平税负，促进农业生产全面发展。在分税制改革的档口，国家对于征税的公平性与合理性给予了更多关注，但整体目标依旧是促进农业生产。当然，由于此时烟叶都处于其他税种子税目的地位，总的规范性文件不会单独对烟叶的征税作出立法目的阐释，因此需要进一步观察烟草类专门法律法规是如何对立法目的进行考虑的。

根据国务院法制办、财政部、国家税务总局负责人就《中华人民共和国烟叶税暂行条例》（下文简称《暂行条例》）有关问题答记者问可知，《暂行条例》是在党的十六届三中全会确立深化农村税费改革的背景下制定的。目的是“通过征收烟叶税取代原烟叶特产农业税，实现烟叶税制的转变，完善烟草税制体系，保证地方财政收入稳定，引导烟叶种植和烟草行业健康发展。”即《暂行条例》的立法宗旨主要是应对农村税费改革，延续旧有政策，保持烟草税制全产业链的完整性，以达到宏观调控的效果。换句话讲，真正做了税收调整的是除了烟叶以外的其他农作物、农特产品，烟叶征税本身并未做实质性变动。

随着经济社会的发展，公共卫生及健康问题也成为普通公民关注的重点。2017年《烟叶税法（草案）》二审时有委员表示，烟叶税的税率过低，建议通过进一步提高烟叶税税率来提高成品烟价格，以助控烟。笔者并不认同此种观点。不同于农业税时期由烟农直接负担，现行《烟叶税法》规定，烟叶税的纳税义务人为烟叶收购单位，即烟草公司（或其委托单位）。根据前文对产业链的分析，烟叶农业生产与工业加工的上下游企业关系，比一般产业更加紧密。烟叶商品性质特殊，绝大多数下游企业仅限于烟草商，烟草极小部分的其他用途均未形成规模产业。相比之下，卷烟消费税虽同为间接税，但在烟草产品从生产到销售的一定阶段内需要纳税人承担，并适用较一般产品更高的税率，一定程度上能引导消费。因此，两者的征税目的显然不一致。烟叶税自设立之初就从未提及控烟目的，且在实践中也未产生控烟的效果，明确提及有关控烟问题的烟草税种实为卷烟消费税，部分委员的认识存在着明显的误区。

“如果在最终通过的《烟叶税法》中未规定立法宗旨，可能是基于多种考量，但一定不是因为立法技术上的困难”（张守文，2018）。历史的局限性使得《暂行条例》没有规定立法宗旨尚可理解，但是最终上升为法律的过程中竟然真的未对立法宗旨和立法目的进行明晰，实则为一大遗憾。《〈关于中华人民共和国烟叶税法〉（征求意见稿）的说明》指出，新法的指导思想是为了贯彻落实税收法定原则，优化烟叶税制，完善烟叶税法律制度，基本原则为平稳过渡、统筹兼顾各方利益以及方便征管，某种程度上说明了烟叶税的立法宗旨完全没有考虑控烟的问题，甚至有“为了税收法定”而将税收活动法定化之感，面对新时期公众对公共卫生和健康的新要求，新法并没有作出回应。

（四）烟草国家专卖制度的掣肘

近年来，烟草税收改革效果一直备受质疑，除了烟草消费税的“寓禁于征”功能未能突显外，就连向来处于“边缘化”的烟叶税也被认为是烟草业给地方的“保护费”，不利于控烟的同时反而会使地方政府和烟草公司结为利益共同体。之所以会产生这样的局面，除了烟叶税收入完全属于地方外，还与烟草专卖制度有关，因此有必要在烟叶税制的范畴内对其产生与发展进行讨论。在2006年烟叶税存废之辩中，坚持保留烟叶税的有烟草专卖局，即烟草行政管理部门，而其与中国烟草总公司实际为“一套机构、两块牌子”。2011 年，《控烟与未来——中外专家中国烟草使用与烟草控制联合评估报告》发布，参加发布会的各相关行业专家学者都认为控烟事业难以推进的最大的原因在于中国烟草行业的国家专卖制度和“政企合一”。时任国家控烟办主任杨功焕认为，针对《烟草控制框架公约》履约机制不作为的原因在于，履约机制的负责部门与烟草生产的管理部门身份重合，“这是最大的中国特色，是控烟目前碰到的最大的症结。”国家烟草专卖局为行政机关，其局长兼任中国烟草总公司总经理，甚至同时也是工信部党组成员，而工信部又为八部委联合控烟履约小组成员，如此一来，反对控烟者代表中国在国际上成为履行相关控烟公约的主力，谈判的目的偏向可想而知。

（五）烟农、烟草公司与地方政府的博弈

波斯纳（2002）曾言，“一个运行很好的法律制度总是涉及真理和稳定之间的利益交换”。利益分配必然会牵涉诸多主体。在烟叶税制改革的进程中，三大主体分别是个人（烟叶税主要涉及烟农，烟草消费税主要是消费者，后文将有所涉及）、烟草公司（包括烟草专卖局）及政府（包括中央及地方政府）。按照传统模式优化空间博弈分析，三方博弈可总结为：农商博弈、政商博弈以及工商博弈。其中，农商博弈最为复杂；政商博弈以商业公司妥协为主，其容易被地方行政权力所裹挟，难以按照行业总要求控制实际生产规模，但为增加税收而人为提级等造成的损失多转嫁给工业公司承担；工商博弈以工业公司妥协为主。

1.烟农与烟草公司——烟农税负不公。香烟生产“始于农民，结束于零售商，制造商处于中间”（Kuperstein，2008）。烟农种植的烟叶是烟草产品的原料，是行业发展基础，价格稳则烟叶稳，烟叶稳则行业稳。换句话说，烟农种植烟叶的收益与烟叶收购价格密切相关。财政部曾对河南、湖南、贵州、云南等烟叶主产地的调研情况分析发现（王明茹，2006），随着种烟成本和费用大幅度提高，烟叶收购价格却明显偏低，烟叶收购体制存在的问题也日益凸显。

在烟叶税立法过程中，国务院法制办和国家税务总局等的意见均是：征收烟叶税不会增加农民负担。笔者认为，此处的“不增加负担”只能说该税种的征收并没有让烟农的财产减少。然而，我国的烟叶收购价是含税价。在交易环节征收的税，依照一般税负理论，无论是买方还是卖方作为法定纳税人，实际税负都由双方共同分摊，分摊的部分取决于双方选择范围的大小，选择范围越大，分担份额越小，反之则分担份额越高。如果一方完全没有选择的余地，则税收最终由该方承担（王剑，2013）。显然，烟草专卖制度下，烟农处于绝对劣势地位，其选择的空间必然很小，因此税负转嫁严重。在种植其他作物的农民都免除农业税的情况下，唯独烟农被转嫁了由烟草公司缴纳的烟叶税，实际造成了财产消极减少，某种程度上说就是增加了负担。

2.烟农与政府——烟草财政的弊病。尼古丁让个人上瘾，也让政府上瘾。究其原因主要有三。一是分税制下地方税权薄弱，行政主导模式使得地方政府尤其是基层政府没有自主决定各种事项的空间，除了零星的小税种，税收收入十分有限。烟叶税作为取消农业税后唯一继续征收的税种，毕竟是一笔财源，且烟叶主要产区多为我国欠发达地区，哪怕烟叶税收总额并不惊人，也着实可解燃眉之急，必然被牢牢抓在手中；二是行政分权缺乏稳定性，地方政府没有法定收益权，收益均无条件服从上级调整，且分税制改革之后的财税体制非立法主导，而是行政主导，变相激励地方政府创收改善自己的弱势地位。除了因与房价紧密相关而广受关注的土地财政问题外，烟叶税从农业特产税时代也已经造就了畸形的“烟财政”，影响了农业内部结构调整和农民增收。三是分税制改革主要在中央与省级政府间进行，省以下分配规范不明晰，乡镇等基层政府被迫自行开辟财源解决财政困境，损害政府形象，挫伤了当地民众尤其是农民的生产积极性，偏离公共性原则的制度激励使得烟农正在遭受双重打击。

3.烟草公司与地方政府——“地方保护税”。有学者认为，烟叶税的实质是烟草行业在借税购买地方政府的服务。如若烟叶生产像其他农作物一样，实行市场机制引导，那么除了自然环境天然适合烟叶生长或长久以来有种烟传统的地区，不免有农民将转而种植其他效益更高的作物，这将造成烟叶产量大幅下降的局面。而烟叶是烟草产业链的源头，产业支撑着税收来源，又提供了百万就业岗位，因此中央政府也不免要着力稳定烟叶生产的基础地位。在农村实施单一品种的种植计划，其控制必须得到基层政府的干预支持（蒋中一和袁庆禄，2009），烟叶税因而成为维系县乡基层政府与烟草公司的纽带，在落实烟叶种植计划、控制收购渠道等关键环节上都起到了核心的作用。

另外，由于在烟草专卖体制下，各阶段价格都经过计划管控，烟草公司追求利益最大化的目标下容易出现权力寻租现象——基于以更少的纳税获得更高收益的动机，采取诸如贿赂之类的非正当手段影响基层政府，从而获得了市场价格和“权力价格”的差额（李昌麒，2016）。整个过程烟农少有参与空间。对于买方垄断的订单农业关系，应通过集体谈判的方式增强农民的议价博弈地位。目前部分地区烟农合作社的规模正在扩大，一定程度上缓解了这个问题。

反过来说，地方政府与烟草公司也并非一直是“合作共赢”的局面。地方政府为了自身利益，会使用行政权力对公司进行干预。由于部分地区鼓励农民种烟，收获后又迫使县级烟草公司提级并全额收购所收烟叶，导致收购计划超额完成，烟草公司被迫增加支付成本。被人为提级的烟叶无法达到卷烟厂的要求时，降级使用又产生新的损失（赵传良和黎志成，2002）。烟叶短缺或过量时，地区政府会采取各种限制政策，控制烟叶的调出或调进，全国统一的烟叶市场难以形成，一些适合种植烟叶的地区无法发挥比较优势，进而烟草行业的原料质量受到影响，烟草企业被束缚在行政权力之中，产业优化受阻（郝和国，1993）。

四、烟叶税制改革法治化路径之构建

（一）烟叶税制改革方案评析

有关烟叶税制的改革方案，学界的主要三种倾向与财政部、税务总局曾总结的模式是基本一致的。本文支持第三种改革方式，即最终取消烟叶税，但在目前的国情下，可以循序渐进推行，以缓冲取消烟叶税对烟草行业带来的影响，同时也给地方政府适应的时间。主要分析如下。

第一种是在取消农业特产农业税后，保留对烟叶的征税，开征烟叶税，这也是我国目前采取的方式。在征税环节、税率、收入归属等主要方面均延续烟叶特产农业税的规定。国家选择此方案目的明确，即维护大环境的稳定，尽可能减少对现行税收制度、财政体制与烟草行业等各方面的影响。通过上文的分析可以得出结论，该方案可以采取一时，但不能永久实施，直面问题才是解决问题的方法。

第二种是取消烟叶税的独立性特征，将其改为消费税的一个子税目。政府部门的态度是，该种方案对地方收入和烟叶生产均无太大影响，但是会改变消费税属于中央收入的财政分配体制，难以实际操作。显然，政策制定者仍然将烟叶税归属于地方作为前提，而部分学者（王诚尧，2012）则是希望，在烟叶成为消费税税目后，遵循统一的中央归属，并不打算改变现行的财税分配体制主体。主要理由是，烟叶税收入归属中央后，纳税环节也需要从收购环节推后至烟草公司调拨、销售环节，计税依据改为烟叶的销售及调拨金额，并进一步提高税率。这样可以消除税负转嫁给烟农的现象，改变烟草公司代扣代缴的传统农业税观念，并切断烟草公司与地方政府的利益链条，真正免除烟农的此项税收负担。然而，将烟叶税改为中央税的方案并不切合我国国情，因为地方政府行为扭曲、烟草公司权力寻租等问题并不会随着简单的税权平移就消失，且改变归属将使得原本就拮据的地方财政雪上加霜，实为本末倒置。退一步说，烟叶税存在问题亟需改革应该是学界共识，正如熊伟所言，如果暂时无法取消烟叶税，将烟叶税变为中央税，然后再以中央一般性转移支付弥补地方资金缺口，一方面可以削弱地方对烟草财政的依赖，另一方面又可以为控烟工作争取空间，可谓改革前期的权宜之计，是值得考虑的（王阳，2017）。

第三种方案是取消烟叶税，并继续提高卷烟消费税的税率，通过转移支付弥补地方财政空缺。该种方案税制变动小，地方财政也不至于突然捉襟见肘，最大的缺陷乃是我国转移支付的制度构建也存在问题，中央逐级向下返还具有时间上的滞后性。但2016 年《国务院关于深化财政转移支付制度改革情况的报告》指出，党中央的“深化改革决定”以及中央政治局的“财税体制改革总方案”都明确提出要完善转移支付的总要求。我国的经济社会发展不平衡、城乡二元结构明显、政府职能转变不到位、央地事权与支出责任划分改革刚起步、地方税体系不健全等问题在烟叶税制中都有具体的体现。且烟叶税具有地方性，尤其与老少边穷地区关系紧密，取消烟叶税不会影响全国所有地方财政，而转移支付制度改革优化尤其提到要加大穷困地区的转移支付力度、农林水等重点民生领域的投入，此时烟叶税制改革正可以借此机会与深化财税体制改革一起，挖出病根，从源头解决矛盾，使整个烟草税制呈良性发展。

（二）烟叶税制改革应遵循的基本思路

“流动一旦开始，延续它要比最初启动它更容易”（布坎南，1967）。满足于过渡性政策，表现于法律层面，即是不断地延续旧有规定，或仅仅将“暂行条例”抬级为“某某法”，此种行为实与烟叶收购环节中人为将不达标的烟叶抬级无异，终究不是长久之计。因此，烟叶税制改革应尽快提上日程。

1.烟叶税制改革应当落实税收法定。我国的税收法律制度改革一直与税制改革有着紧密的联系，同时也具有财政收入体制改革的一般特点。从财政体制角度说，改革应当体现公共财政思想，要以满足人民群众的需要为工作的中心与出发点。从法律角度审视，即税制的改革不仅与政治、经济、社会、文化相关，更需要法律的全方位指导与保障。也就是说，税制改革需要符合依法治税，而“落实税收法定原则是对税改最基本的法治期待（张守文，2015）。”对公共财政体制的构建，是实现财政民主与财税法治的关键。虽然学界对公共财政的含义莫衷一是，但毫无疑问的是，其包含的以人民为中心、法治财政、民生财政等思想，本身就是税收法定原则所追求的终极目标（徐孟洲，2009）。因此烟叶税制改革作为整体税改的一部分，当然要遵守依法治税的指导，使宏观改革与微观措施都能经得起“四个要求”“三大原则”的检验。

2.烟叶税制法治化应明确立法宗旨。政府在相互冲突的目标之间进行协调，通常的情况是，税收工具只能服从于有限的政策目标（朱为群，2011）。烟叶税制改革的目标同样需要在谨慎考虑后确定。烟叶税的总税额并不高，从全国范围看价值不大，但从资源配置角度看，税收有着杠杆的作用，即应当通过税收工具把积极鼓励促进和消极禁止相结合，以实现税收配置资源和宏观调控的目标。

就烟叶税制改革而言，不同的定位将会带来不同的后果。《国际卫生条例（2005）》要求在公共卫生、贸易和人权之间取得“平衡的动态”，但《烟草控制框架公约》把公共卫生放在优先位置，强调保护“公共卫生”的国家权力。因此，《烟草控制框架公约》在公共卫生和人权之间找到了协同。然而，健康和贸易之间的关系比较模糊不清。公约没有包含明确的贸易条款，签署国没能达成一致意见。当下行业和公共卫生之间正在根据贸易和投资条约进行较量。同时，各国烟草巨头在国内法庭提起诉讼，因为他们认为公共卫生不应该压倒经济利益（戈斯廷，2016）。我国同样面临这样的两难境地。除了烟草系统为了维护自身利益可能设置的阻碍以外，政府部门也将面临考验。烟叶税一定程度上导致了畸形的“烟经济”以及容易恶性循环的“烟财政”，影响了包括烟草业在内的行业及区域经济健康发展，但其存在也的确维系了部分县乡的基层财政、公共卫生建设。

实际上，追求财政功能与追求调控功能并不是在任何时候都水火不容。仅以烟草消费品的价格弹性理论来说，设立一个简化模型，不考虑人口增长、居民购买力上升、通货膨胀等因素，烟草消费税的提升可以带来财政总收入提升，一旦超过收益拐点，财政收入就会随着税率的提高而降低，而拐点来临反而意味着控烟事业走向新的台阶（赵文华，2019）。对于烟叶税的调整同样如此。短期内征收烟叶税确实可以稳定烟区地方财政，保证烟草原料供应；长远来看，一旦烟叶税带来的弊端积累到某个“拐点”，地方“烟财政”的过度依赖、烟草行业发展遭遇瓶颈、市场封锁严重、控烟事业受阻等带来的危害都将抵充暂时的好处。

总的来说，笔者认为，在多元化公共政策目标中，烟叶税制改革应当在法治框架内，将控制烟草作为第一层次目标，其次是保证地方政府收入以及减轻农民负担、均衡烟草企业税负。

3.烟叶税制改革应尽量做到利益平衡。“烟叶税制改革同其他税改一样，应当始终关注主体税收负担，与此同时关注如何提升经济发展效率及税制公平（张守文，2018）。”也就是说，税改中充满了各种不同层次、不同角度的冲突与矛盾，有人或团体的冲突，也有价值目标的冲突，税法作为税制改革的重要表现形式，应当尽可能做到利益平衡，以引导整个税制改革能够在缓冲阻碍的情况下稳步推进。

烟叶税制是包含烟叶税这个独立税种在内的、与其他关联税种、税收政策、法律规范等形成一个整体。就烟叶税本身而言，通过缴纳税收，纳税人利益流向国家，而国家在集中税款后，又支出款项以提供公共产品与服务，此时国家的利益转化为社会公共利益。公共产品与服务最终体现为纳税人福利，各方利益看似实现了统一。然而现实情况并不能像理论模型一样完美，我们能做的是在实际的税制改革中尽量向模型靠拢，努力缩减各环节的不良损耗，关注容易被忽略的税负实际承担者，既不能只盯着经济效益的提升，也不能因为追求公平而完全忽视效率。总而言之，烟叶税制改革需要密切关注烟农、政府、烟草行业的三方动态，在不同的改革阶段可以有不同的优先级，为的是真正解决现行税制中的症结，切忌“拆东墙补西墙”式地改革。

（三）烟叶税制改革的建议

1.逐步取消烟叶税，改革消费税。我国近年来的卷烟税负一直增加，卷烟价格也在不断提高，然而两者的上升并没有保持同步。烟草重税未能明显同步提高烟草价格及减少消费的原因是多方面的，主要有如下因素。

首先，当前烟草消费税整体税负偏低。被誉为“世界烟草控制经济学第一人”的美国加州大学伯克利分校卫生经济学教授胡德伟在否定烟叶税的同时提出：“烟叶税导致了烟草过剩，应该把增加的税负转移到零售价上，这是一个双赢的选择”（于靖园，2016）。事实上这也是国际趋势。世界卫生组织曾提议，中国应将烟草税提至卷烟零售价的70%，而现行卷烟总体税负约为40%（魏铭言，2014）。相比之下，英、德、法等发达国家烟草税税率均超过70%；泰国、孟加拉国等发展中国家也有67%（王阳，2017）。

其次，卷烟消费税的税率层级划分不科学。从消费税看，我国大部分卷烟中低档卷烟只按36%税率征收。2009 年消费税率调整之前，调拨价在50元/条以上的卷烟是45%税率，即调拨价格在50 至70 元/条之间的税率不升反降（石坚和胡德伟，2013）。尽管卷烟产品近些年来结构有所优化，但根据《2020 年一季度中国卷烟行业产量分析》，至2018年9月，一二类高档卷烟销量占比为41.8%，仍不及中低档卷烟的销量。除了少数品牌忠诚度高的消费者外，普通消费者通常会选择与支付能力相适应的卷烟产品作为替代，过于复杂的价格结构会使低收入吸烟者改变吸烟方式如降低消费档次而不是戒烟，这可能会导致消费者健康损害更大，国家公共卫生支出更多（李小热和夏杰长，2009）。通过在基础税率之上有层次的构造差异性税率，构建完善的烟叶税重课法律制度，可有效实现寓禁于征之功用（姚子健，2022）。

再者，我国烟草消费税为价内税，采取的是从价与从量复合税制，但从价税比重高，且集中在生产环节征收。然而生产过程中的调拨价与零售价差距很大，当生产环节征收的税负传导至零售端时，对于价格的影响已经不明显（章君，2016）。况且，消费税的收入还被计入了卷烟生产地的“税收返还公式”，更加刺激了地方政府设置市场壁垒，进一步阻碍了全国市场的形成（喻保华，2012）。

综上所述，为了实现以税控烟的改革目标，应当为提高税负选择合适的税收工具。具体的做法是：改变价格弹性高的低价烟低税率的现状，采取单一税率的从量税，加强税价联动的效果，并将纳税环节由生产环节后移，尽可能地在较少或单一环节征税，这不仅符合世界卫生组织推荐的方式，也有助于降低征管难度，同时最大程度提高烟草制品价格从而减少市场占有量。

2.对烟草产业模式进行优化。烟叶税制的改革应当始终关注税收主体的负担，对烟草产业模式进行优化首先应当关注烟农的自主决策权及市场主体地位的回归。农业经济管理的学科研究表明，烟叶产业基地建设及烟叶生产合作组织有助于提升烟叶生产的现代化水平，克服烟叶生产分散式、小农式不足，提升烟农比较收益（陈宝森，2013）。

前文已经分析，我国烟草专卖体制为烟叶税产生诸多问题的原因之一。2022 年3 月11 日，国家烟草专卖局发布了《电子烟管理办法》，进一步将电子烟等新型烟草制品纳入专卖制度体系中，在行业掀起巨浪。由此可见，目前想要取消烟草专卖制度不仅不符合国情，可行性也极低。但是深化行政体制改革，实现政企分开是可以且应该列入未来改革计划之中的。早在1998 年，国务院办公厅就出台了规范性文件，要求国家烟草专卖局按照社会主义市场经济的要求，加快烟草体制改革，转变政府职能，逐步实现政企分开，对烟草总公司及所属各专业公司进行改造，行政管理职能移交给国家烟草专卖局。二十多年过去，国家烟草专卖局官方网站的概况介绍仍然是“1984 年设立国家烟草专卖局，与中国烟草总公司一套机构、两块牌子。”在国内绝大多数产业都实现了政企分离的今天，国家应当尽快进行烟草行业的行政体制改革，以配合烟叶税制改革，更好地履行《烟草控制框架公约》的要求。

3.加快地方税制度建设。以上所提及的烟叶税制及配套改革措施都是为了打破已经存在许久的“烟财政”，即帮助地方政府“戒烟”，减少政府对于烟叶税亦即烟草税收的依赖。然而烟叶税制改革想要获得地方支持，不是仅靠“为了国民健康”或“为了可持续发展”的口号就可以实现的。烟叶税一旦最终取消，对烟财政依赖严重的地区，群众与村集体之间的陈年旧账会让基层财政部门难以应对，尤其是地方发展与公共事业建设本身就需要大量的财力投入，中央的转移支付只能针对性地弥补取消烟叶税后产生的缺口，却无法调整地方未来增加支出的财源问题。

为此，应当构建科学的财税体制，合理划分基层政府的事权与财权，避免“上级请客，下级买单”的现象，减少地方压力（刘剑文，2014）。中央与地方的事权划分、相关税种的归属、征管都以法律的形式固定下来；抽去烟叶税这一地方税的同时，积极发展地方经济、培植稳定税源，完善中央对地方政府的转移支付制度，平衡区域发展差异，构建促进统一市场建立的、科学、合理的地方税体系，为地方政府“开源节流”，摆脱烟财政的桎梏。法学语境下即为，以法治化原则、事权与财权相匹配原则、兼顾公平与效率原则、合理调控原则及可持续发展原则为指导思想（刘中建和陈伟，2017），构建地方财源制度，以此与烟叶税制改革相辅相成。

五、结语

税制改革本质是对基本价值的回归与重申。根据黄宗羲定律，税制总是存在变坏的倾向，尤其是随着经济与社会的发展，原有的烟草税制度很可能不再符合新的发展需求，加之制度的执行总是不能被严格遵守，主客观原因综合导致税制必须不断地改革和完善。随着社会进步，人民生活水平的提高使得国家不能像过去一样“唯GDP论”。烟草的危害并不像新冠肺炎等突发公共卫生事件一样来势汹汹，但它却是“温水煮青蛙”式的长期渗透，以隐形的方式消耗资源与生命。不过，也正是因为烟草消费的长期性，给了国家制定应对政策的反应时间。烟叶税制的改革必然要纳入法治化轨道，并重申合法性、合理性、公平性与效率性等基本原则的重要性。

然而，就算做好了完全的路径规划，烟叶税制改革也必然是一条艰难困苦之路。总得来说，烟叶税制改革应当在法治框架内，明确以控烟＞地方财政＞烟草行业发展为顺序层级的立法宗旨，对专卖制度、定价机制进行改革，逐步取消烟叶税，并辅之以烟草消费税的改革，确保符合四项要求、三大原则；建立科学的地方税体系并进一步完善财政转移支付制度，以保障地方在烟叶税制改革中的基本利益。最后再次强调控烟行动的重要性，将非税措施与税收措施相结合，以实现经济社会可持续发展。