租赁会计处理中几个问题的商榷

祝利芳　贾培峰　陈虎啸

2018年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）。“新租赁准则”充分体现了国际趋同，改进了原经营租赁中承租人会计处理的不足，将资金时间价值充分引入，有效避免承租人有固定支付义务但未在表中反映的弊端，提升了会计信息的可靠性。但由于“新租赁准则”中承租人侧重确认在租赁期内拥有的“使用权”，导致会计处理存在诸如未充分考虑承租人可能获得“所有权”的情况、“使用权”和“所有权”区分不明的问题。再加上使用权与租赁标的资产的实物消耗同时发生，存在折旧的细节问题等。

“新租赁准则”全面施行以来，许多专家学者对该准则中条款表述和实务应用进行了诸多探讨，使得准则愈加清晰，然仍存在如承租人使用权资产入账价值“一刀切”、折旧问题表述不完整、租赁变更时账户使用不准确等细节问题。本文中笔者通过案例将这些问题从理论逻辑和实例应用两个层面进一步商榷，希望能够为“新租赁准则”的进一步完善提供些许参考。

承租人使用权资产入账价值的确定“一刀切”是否客观

在“新租赁准则”中，除短期租赁和低价值租赁外，承租人均以租赁付款额的现值加上承租人发生的初始直接费用确认“使用权资产”，同时将租赁付款额计入“租赁负债”，差额作为承租人将支付的利息费用，通过“租赁负债—未确认融资费用”列示于借方，日后采用实际利率法摊销计入“财务费用”。

租赁付款额的现值从处理方法上来看相当于承租人借入“本金”，租赁付款额相当于是未来将要偿还的本利和。在确认“使用权资产”的入账价值时仅使用租赁付款额的现值，不再采用原准则中的“融资租入资产入账时采用租赁开始日租赁资产的公允价值和最低租赁付款额的现值两者中的较低者”来确定，这一做法导致计入“本金”（包含于使用权资产）的金额可能小于、等于或者大于租赁资产在租赁开始日的公允价值。在小于或等于时属于正常的情况，但当大于时，则违背了客观性原则：使用权资产的价值源于租赁标的资产的所有权，而其入账价值却高于租赁标的资产的公允价值，相当于高估了“使用权资产”，或者说低估了折现时使用的折现率，并会导致未来计入“财务费用”的金额被低估，计入折旧费用的金额被高估，影响融资活动和经营活动现金流量的结构。

本文认为：当租赁付款额的现值大于租赁资产的公允价值时，应选择以较低的租赁资产的公允价值入账，并重新计算折现率，该折现率是指使租赁付款额的现值折现等于租赁资产公允价值的折现率r，而后采用该折现率r进行摊销。

例1. 2019年12月31日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租入1台管理设备，起租日为2020年1月1日，租赁期为36个月，每隔6个月支付150000元，该设备在租赁开始日的公允价值为700000元，甲的同期银行增量借款利率为7%，该设备预计使用寿命为5年，无残值，甲采用年限平均法计提折旧，无其他条件。（P/A，7%，6）=4.767。

在该案例中，甲公司作为承租人，计算租赁付款额=150000×6=900000（元）；租赁付款额的现值=150000×（P/A，7%，6）=150000×4.767=715050（元）。

按照“新租赁准则”的做法，甲公司“使用权资产”的入账价值为715050元，在整个租赁期内应承担的利息费用为：900000-715050=184950（元），采用7%的折现率，用实际利率法分摊后计入“财务费用”（摊销过程略，总额为184950元），该使用权资产的折旧总额为715050元，计入“管理费用”。

但因租赁标的资产在租赁开始日的公允价值为700000元，使用权资产的入账价值为715050元，违背客观实际。本文的观点认为：“使用权资产”应当按700000元入账，同时重新计算折现率，假设为r1，150000×（P/A，r1，6）=700000，采用试误法和插值法，求得r1=7.6%，后续按照700000元为本金，7.6%为折现率，计算各期应当确认的财务费用，“财务费用”之和为：900000-700000=200000（元），折旧额之和为700000元。

通过两种做法，可以看出按本文观点后，“财务费用”多确认200000-184950=15050（元），“管理费用”少确认715050-700000=15050（元）。

租赁变更中承租人确认“资产处置损益”是否合理

“新租赁准则”中针对租赁变更导致租赁范围缩小或者租赁期缩短时规定：承租人应当按照缩小或者缩短的相应比例调减使用权资产的账面价值，并将调减的租赁负债金额与调减的使用权资产账面价值两者之间的差额，作为部分终止或者完全终止租赁的相关利得或损失，借记或贷记“资产处置收益”。笔者认为该种做法欠妥。

首先，两个账户之间的差额无第三方负担，且不归承租人所有，不应类比自有固定资产处置记“资产处置损益”，而应记“财务费用”或折旧费用（管理费用等）。笔者认为若“租赁负债”账面价值大于“使用权资产”账面价值，差额在贷方，表明租赁付款的付款进度小于使用权资产的折旧进度，视为融资费用的冲减，记“财务费用”；若相反，则差额在借方，记“管理费用”等，视为折旧的补提。

例2. 甲公司（承租人）就5000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同，每年租赁付款额为100000元，年末支付；承租人在租赁开始日的增量借款利率为6%，使用权资产采用年限平均法计提折旧。在第6年年初，承租人和出租人同意对剩余的5年租赁进行修改，即从第6年年初起将租赁场所缩减至2500平方米，并将未来5年每年租赁付款额改为60000元，承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。在该例题中，原租赁50%的部分被缩减，故而需要终止该部分的使用权资产和租赁负债，在第6年年初，原使用权资产剩余：100000×（P/A，6%，10）×1/2=100000×7.3601×1/2=368000（元）。需要核销的使用权资产为：368000×50%=184000（元），原租赁负债的账面价值=100000×（P/A，6%，5）=100000×4.2124=421240（元）。需核销的租赁负债账面价值=421240×50%=210620（元），租赁负债的核销金额大于使用权资产的核销金额，出现贷方差额210620-184000=26620（元）。借：租赁负债210620元，贷：使用权资产184000元，财务费用26620元。

使用权资产计提折旧时是否应考虑预计净残值

承租人确认的“使用权资产”在后续计量时比照自有固定资产计提折旧，“新租赁准则”解释中及注会教材中均对“使用权资产”的折旧方法和折旧年限做了明确规定，但并未提及预计净残值问题。笔者认为在承租人不区分经营租赁和融资租赁的前提下，若根据合同规定租赁期届满时租赁资产退回出租人，则使用权资产仅表现为承租人在租赁期内拥有的标的资产的使用权，可以不考虑净残值，当租赁期届满时，使用权资产的账面价值清零；另一方面，当承租人有优惠购买选择权并合理预计将会行权，或者根据租赁合同规定租赁期届满时租赁资产的所有权转移给承租人，这种情况下使用权资产会转化为承租人的自有资产，建议比照自有固定资产后续计量原则，估计该租赁资产的预计净残值。

综上所述，对如上三个问题的理论阐释和案例解析，进一步明晰了“新租赁准则”中的細节问题，在“新租赁准则”持续完善的过程中，希望能够给学习者及实务工作者一些启发。

（祝利芳单位系郑州商学院会计学院，贾培峰单位系河南财经政法大学财务处，陈虎啸单位系河南财经政法大学会计学院）

（责编 韩玉兵 侯心雨）