会计师事务所财务审计风险成因及控制策略

胡敬东 立信会计师事务所（特殊普通合伙）厦门分所

引言

在社会经济发展大潮中，会计师事务所的财务审计工作发挥着重要作用。随着国家经济的飞速发展，新经济业态、新商业模式的创新层出不穷，会计师事务所面临的外部审计环境趋向于多元化及复杂化，财务审计风险进一步加大。近年来，接连爆出的上市公司舞弊案件，是财务审计风险进一步加大的集中体现，会对投资者造成巨大损失，如果最终认定会计师事务所承担责任，也将给会计师事务所带来巨额损失，甚至造成灭顶之灾，同时也给会计师事务所的形象带来不良影响。为此，必须进一步深入研究财务审计风险，并积极探索有效的控制策略，从而促进会计师事务所提高审计质量，为我国经济发展提供高质量、高素质服务。

一、会计师事务所财务审计风险概述

（一）财务审计风险的内涵

财务审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。当审计风险不可控时，可能会导致会计师事务所受利益相关人投诉以及监管机构、法律法规处罚而带来巨大损失。财务审计风险主要由检查风险、控制风险和固有风险组成。多数情况下，审计人员将利用专业判断以及职业怀疑来评估相关审计风险。

（二）财务审计风险的特点

（1）客观性。在审计工作中，审计人员通常采用抽样审计的方式，基于部分特征来评价整体特征，或多或少地存在一些误差[1]。审计风险的存在是审计行业的客观事实，对审计风险进行分析研究，只能控制和降低风险，但不能完全根除。（2）可控性。审计工作的特殊性要求审计人员对审计报告承担风险责任，因此在实际审计中，审计人员将尽力识别和控制潜在的风险因素，从而合理保证审计结果的客观性、公正性，由此可见，财务审计风险具备一定的可控性。（3）潜在性。审计责任和审计风险存在正相关的关系，如审计人员缺乏责任意识、职业素养不高，将增加审计风险的发生可能。由此可见，财务审计风险具有一定的潜在性。

二、会计师事务所财务审计风险成因

（一）财务审计风险产生的主观原因

1.审计人员执业水平有待提高

目前，部分会计师事务所过度关注短期利益的获取，未能建立系统的内部培训和监督机制，不重视对审计人员执业水平的提升和考核，审计人员对审计准则的理解和把控不准确、不到位，导致审计人员对审计方法论掌握不足，审计程序执行不到位，进而不能识别可能存在的审计风险，从而可能导致审计失败。

2.审计技术手段有待提升

随着实体经济的快速发展以及技术领域的不断进步，企业持续运用现代技术进行业务升级、模式创新以及财务管理，同时企业的规模化、集约化程度越来越高，传统的审计技术已经在很多方面不能适应现代企业审计的要求，诸多审计基础工作的实施与完成仍然大部分依赖人工，审计效率低下，审计成本高。基础审计工作的非智能化分散了审计人员的大部分精力，也可能让审计人员无暇顾及对整体审计风险的识别和把控。同时，计算机审计技术的应用不足，还极有可能无法识别被审计单位可能存在的系统性风险，系统性风险识别不到的情况下，其他的审计程序将缺乏指导性和合理性，审计风险将大大增加。

3.业务承接独立性不足

在会计师事务所开展审计工作前，需要经历业务承接环节。在新项目业务承接中，由事务所领导和委托方沟通决定是否承接项目。但在很多具体操作过程中，第一业务承接人和业务承做人可能是同一合伙人，因此，即便在业务承接环节，事务所有着严格的筛选制度，但是由于天然的信息不对称以及合伙人的利益驱动，业务承接环节的风险识别可能存在缺失。而在承做环节，由于承接人和承做人相同，客观上导致项目组以及合伙人可能为了留住客户、增加业绩，忽略审计过程中发现的财务舞弊的蛛丝马迹，更有甚者，与被审计单位勾结作弊，蒙蔽风险控制部门，从而加大财务审计风险。

4.事务所内部控制存在缺陷

事务所内部控制是提高内部管理、防范审计风险的前提和基础，但从当前来看，很多事务所缺乏完善的内部控制，主要表现为：（1）部分会计师事务所的风险管理部门过于强调风控人员的独立性，风控人员没有深入到业务一线，对风险的识别和控制片面停留在审计底稿层面，这很可能导致因信息不对称带来控制风险。（2）专业胜任能力管理存在缺陷。现代经济业态的发展可谓是日新月异，新的商业模式层出不穷。不同的行业和类别，呈现出的业务特征以及风险类别可能有天壤之别。事务所的合伙人虽然具备较高的专业能力，但是合伙人和项目团队并不是“万金油”。一旦项目团队不具备某一行业审计的胜任能力，则审计风险将大大增加。（3）项目轮换制度流于形式，合伙人参与度严重不足。虽然从监管部门以及事务所层面都制定了较为严格的项目实施年限轮换制度，但在实际执行过程中，较多事务所并没有实质性轮换，只是在签字会计师和签字合伙人层面进行了轮换。客观上造成了审计过程中惯性思维的延续，有可能忽略本应被发现的舞弊风险，同时部分轮换合伙人只是履行了签字义务，并没有真正参与审计项目的日常管理和风险控制中，参与度严重不足，风险控制可能存在真空地带。（4）部分特殊目的的审计鉴证业务把控不严。事务所经常会承接部分特殊目的的审计鉴证业务，例如司法审计、破产重整审计、投资人委托的财务尽职调查。这些特殊的审计鉴证业务，委托人往往带有非常明确的目的，并且经常以会计师事务所出具的鉴证报告作为司法审判、财产认定以及投资决策的依据。对于此类业务如果承接阶段风险评估不足，权利义务约定不明确，鉴证报告依据不充分或者保护性表述不明确，很可能带来巨大的审计风险，对事务所造成较大损失。

（二）财务审计风险产生的客观原因

1.管理层舞弊带来的审计风险

一个管理规范、严格按照内控制度运作的审计对象是降低审计风险的前提和基础，但在实务中，管理层为了获得巨额利益等目的，往往凌驾于公司内部控制制度之上，操控公司业务及财务，虚拟业绩，粉饰报表，且舞弊手段呈现多元性、隐蔽性，很多情况下还与外部机构勾结，财务造假从会计操纵型向交易造假型演变。会计师事务所作为中介机构，审计手段相比监管部门单一有限，很难发现串通作弊的造假行为。

2.法律机制仍待进一步完善

近年来，我国先后颁布了较多法律法规，如《中华人民共和国证券法》《关于进一步加强财会监督工作的意见》等，从一定程度上加大了对财务造假者的处罚力度，但是和可能取得的违法利益相比，目前的处罚力度缺乏对造假者的威慑力，铤而走险的案例仍时有发生。会计师事务所的外部执业环境仍然需要进一步改善。

三、会计师事务所财务审计风险的控制策略

（一）进一步提高审计人员执业水平

进一步提高审计人员的执业水平，一是要提高审计人员的审计风险认识，高度重视审计工作。会计师事务所应向审计人员系统讲解审计风险的危害、典型案例、风险控制的重要性等，帮助审计人员精准识别和认识审计风险，提高风险防控能力。二是要提高审计人员的专业技能水平[2]。审计人员既是审计工作方面的专家，又是会计工作的行家，强化审计人员会计知识的培训，使其全面掌握财会业务知识与技能，以便提高审计工作效率，减少审计风险的发生。

（二）进一步提升审计技术手段

事务所应树立全面运用数字审计模式的理念，加大对数字化审计平台的开发与投入，建立审计需求的自动化数据提取、转换工具以及标准化审计底稿体系。借助审计工具智能化分析，快速定位异常会计科目、异常趋势和异常事项；而针对互联网企业、应用新兴商业模式的企业的审计，应切实运用计算机审计技术，合理利用外部专家如：税务、造价、IT 技术的工作，降低审计风险。

（三）进一步加强业务承接管理

在承接审计业务时，事务所应认真执行业务承接程序，基于不同的客户群体，制定不同的工作流程和评价标准。对于老项目客户，在对业务承接风险进行评估时，要组建专家团队专门负责评价工作。同时征求以往参与项目审计的人员的意见，便于为风险评估提供参考。由于老项目为“老客户”，故在实际评估工作中，应将重点放在外部环境上，检查外部环境有无变化，并根据前期的经验教训，重新评估业务风险，做出是否继续和其合作的决定[3]。对于新项目客户，同样要组建专家团队。但和老项目的不同点在于，新项目评估时需要审计人员全方位地了解单位情况，并且基于公司经营状况，结合审计目标、行业会计准则等综合分析审计风险。对于更换事务所频率较高的新项目客户应引起高度警觉。业务承接完成后，事务所首先应确保业务承接与承做的形式独立，事务所应根据项目所处行业、风险特征以及规模大小等因素，选择具有专业胜任能力的非承接合伙人进行承做；其次，还应确保业务承接与承做的实质独立，事务所应制定相应配套的绩效考核评价体系，加大承做人审计质量的权重考核比例和利益保障制度，以确保承做合伙人在业务管控过程中发现问题时，能主动和客户说不，敢于和客户说不。避免出现合伙人曲意迎合被审计单位需求，无视审计风险的情形。

（四）进一步加强内部控制制度

（1）风险控制审核前移，完善风险控制体系。事务所的风险控制部门是把控审计风险的最后一道防线，事务所在提高对风险控制部门审核水平的同时，应积极探索更开放更有效的风控体系。如可以参照券商机构将风险控制内核工作前移到项目现场，让内核人员更多地通过现场交流沟通观察等方式去发现可能存在的风险点并结合审计底稿加以论证；对于重大项目，如涉及资本市场的业务，实施多层级复核，参照券商机构建立专门的独立内核小组。小组成员由从事同行业项目的合伙人专家组成，进一步把控项目风险。（2）进一步强化业务类别、分行业管理，提升专业胜任能力。事务所在进一步加强对合伙人业务专业胜任能力培训提升的基础上，更应该充分认识到，实施专业化分工的现实意义和必要性。从管理层面着手，对事务所的现有业务以及未来发展方向进行有序评估和分类，结合以往实施经验和合伙人考核情况，进行专业化分工。同时建立长效的遴选机制与考核机制，以确保项目承做团队具备足够的专业胜任水平。（3）切实落实项目轮换制度，提高合伙人的参与度。项目轮换既是监管要求，也是事务所可以有效控制审计风险的手段。因此，实质性的轮换既重要也很有必要，实质性轮换后，合伙人参与度自然也会大大提升。当然，轮换的过程可能会增加沟通成本以及审计成本，因此需要会计师事务所提前做好内外部沟通交接工作，避免在此环节增加新的审计风险。（4）重视和加强对特殊目的审计鉴证业务的统一管理。事务所应该形成一整套关于特殊目的审计鉴证业务的承接、承做指导规范，并结合事务所自身特点以及风险偏好，审慎考虑该类业务的承接与推广。

（五）进一步完善法律法规建设，改善外部审计环境

没有规矩，不成方圆。会计师行业的发展需要一个良性的外部审计环境，而良性的外部审计环境离不开法律法规的约束与规范。外部审计环境的改善需要我们更多地强调被审计单位这一主体责任，进一步加大对造假主体的惩罚力度，同时切实追究配合被审计单位造假的其他机构，如供应商、客户、银行等主体责任机构。同时，会计师事务所在业务承接时，应将管理层诚信调查作为重中之重，实践证明，管理层诚信缺失是诸多审计失败案例的最大诱因。

（六）其他策略

当然，我们也应清醒地认识到，即便审计工作的参与各方都进行了诸多努力和防范，审计失败案例可能呈现下降趋势，但并不可能杜绝。且从实践来看，近年发生的审计失败案例，呈现案值巨大、集体诉讼频发的特征。事务所必须考虑及早进行应对，避免出现重大经营风险。因此参加注册会计师职业责任保险是国际上事务所抵御风险的一种通行做法。[4]事务所应未雨绸缪，根据自身情况，引进法律团队，积极探索与保险公司的投保事宜，最大程度地转嫁审计风险。

结语

在市场经济的改革过程中，我国经济模式发生了重大变化，会计师事务所的发展也应与时俱进，积极关注对审计风险成因的分析和研究，并制定针对性的控制措施。政府层面应积极构建更加完善的法律法规体系，持续改善会计师的外部执业环境，进而降低审计风险发生频率，促进会计师事务所的审计质量水平的提升。