基于目标导向的高校绩效审计研究

张丽红， 马尚敏， 包淑婷

（兰州大学 审计处， 甘肃 兰州，730000）

《审计署2003 至2007 年审计工作发展规划》首次明确要积极开展绩效审计，《“十四五”国家审计工作发展规划》中要求将绩效理念贯穿于审计工作始终，从倡导独立型绩效审计实践到将绩效理念深入贯穿到其他审计项目中[1]，紧跟国家改革的步伐，适时调整政府审计监督重心，为我国全面推进绩效审计工作的发展提供了经验支持与工作思路。在国家审计的引领和带动下，绩效审计于2004 年后进入高校审计工作范围。随着高等教育高速发展，2010 年后高校绩效审计逐渐活跃，《教育部办公厅关于做好2010年教育审计工作的通知》指出要“积极开展绩效审计”，使绩效审计成为高校强化财经监管的重要举措。随后，绩效审计价值及理念进一步深入人心，高校审计部门将绩效审计纳入审计工作规划，印发绩效审计管理制度，开始全面探索开展绩效审计项目。

2019 年以来，党中央、国务院作出全面实施预算绩效管理的重大战略部署，全面实施预算绩效管理是政府治理和预算管理的深刻变革，是推进国家治理体系建设及治理能力现代化建设的内在要求，也成为了高校优化资源配置的重要措施，高校绩效审计再度被推上新的高度，深度探索绩效审计成为当前高校内部审计工作的重要任务。近年来，虽然各高校已对绩效审计进行了积极探索，但是高校绩效审计仍然存在实际困难。根据对75所教育部直属高校内部审计部门的绩效审计问卷调查结果显示，43.42%的高校2018 年以来未开展过绩效审计项目，92%的高校尚未建立绩效审计相关规章制度，84.21%的高校尚未建立专用的绩效审计指标体系。综上，国家全面预算绩效管理的实施、高校治理能力的建设以及高校内部审计发展瓶颈的破解，都需要更加系统、深入地研究绩效审计，进而推动绩效审计实践更好地服务于组织治理需要。

一、绩效审计概念、职责目标及文献综述

（一）绩效审计的概念

最高审计机关国际组织（INTOSAI）定义绩效审计是对政府事业、系统、运营、项目、活动或组织的经济性、效率性和有效性进行独立、客观和可靠的考核，并判断其是否还有改进的余地。Boer在3E 审计的基础上，加入了环境性和公平性指标，提出5E 审计。中国内部审计准则《第2202 号内部审计具体准则——绩效审计》（2014）第二条定义绩效审计是对本组织经营管理活动的经济性、效率性和效果性进行审查和评价。高校绩效审计是高校内部审计对高校经济活动的经济性、效率性和效果性，也可延伸至对环境性和公平性进行的监督、评价和建议。

（二）高校绩效审计的职责目标

教育部2020年出台的《教育系统内部审计工作规定》中明确规定了高校内部审计职责权限中包括按照国家有关规定和本单位的要求，对本单位及所属单位的贯彻落实国家重大政策措施情况，发展规划、战略决策、重大措施和年度业务计划执行情况，以及财政财务收支和预算管理情况等事项进行审计。绩效审计作为一种审计类型，其审计职责与审计客体均被包含在上述规定中。绩效审计在高校内部审计中的职责主要包括对高校资金、资产、资源的管理和使用以及与经济活动相关的重大政策措施贯彻落实的经济性、效率性和效果性实施独立、客观的监督、评价和建议。

高校内部审计的目标是通过对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理等实施独立、客观的监督、评价和建议，促进单位完善治理、实现组织目标。基于内部审计促进高校“良治”“善治”的目标，高校绩效审计应从防控治理风险的角度，坚持真实合法合规和效率效益效果相统一，以提升高校绩效管理水平为抓手，促进高校治理体系和治理能力的现代化建设。

（三）文献综述

国外绩效审计诞生于20世纪30年代，经济危机下的西方国家为提高政府公信力而着力推广绩效审计，至今西方国家已将绩效审计作为政府审计的主导业务，建立了完备的绩效审计管理体制，并配套制订有绩效审计指南（手册）。世界审计组织（INTOSAI）2016 年对原绩效审计指南进行了修订，美国审计署2018 年新发布的《政府审计准则》对绩效审计准则作了修订。绩效审计准则、指南集绩效审计理论和实务研究于一体，凝聚了绩效审计实践的精华。近年来，Chen[2]等认为可以将平衡记分卡和层次分析法作为基础，对绩效审计指标体系中各个维度的指标进行分析，就这些指标分别确定其隶属度和权重值方程，将其运用到某大学学科建设的数据分析，最终的结果显示该模型能合理对教学成果进行评价并有效促进了学科建设；Johnsen[3]等分析了绩效审计对公共行政影响的调查数据，研究表明绩效审计有助于推动被审计单位改进管理和实效问责。

国内绩效审计研究至今已有30 多年，研究成果主要集中在绩效审计的内容、方法、评价指标体系构建等方面。代表性的观点包括贾云洁等[4]研究指出在国家治理和财政现代化改革不断深入推进的背景下，政府绩效审计日益受到重视；我国绩效审计的基本定位是监督并服务于国家治理，绩效审计内容从资金管理使用向政策贯彻落实、项目管理过渡；审计署成都特派办理论研究会课题组等[5]认为从预算执行审计与全面预算绩效管理改革深度融合，按照预算管理全流程从宏观层面设计审计重点内容，审计方法上突出大数据审计等现代手段；郑石桥[6]认为绩效审计应当围绕绩效管理中特定事项与既定标准之间的相符程度，结合具体项目收集证据并发表意见等。

国外的绩效审计理论研究成果丰富，绩效审计实施与管理模式较为成熟。我国的绩效审计理论研究仍存在局限性，例如在执行国家全面预算绩效管理重大战略中高校审计如何立足，以及确定高校绩效审计重点领域、绩效审计的重点内容、分类探索绩效审计指标评价体系、健全高校绩效审计规章制度和内控规范、创新绩效审计方式方法等领域都值得高校内部审计深入研究。

二、高校绩效审计重点领域和内容

基于风险治理理论和绩效审计积极影响理论，本文认为绩效审计实现目标的路径主要为通过选择高校改革发展中的重点难点作为审计对象，加强内部审计监督效能，从而发挥行政管理功能性作用防范高校组织管理风险，通过提供改善绩效的整改意见和审计建议，从而发挥工具性作用防范管理风险；通过传播绩效理念，改善被审计对象的绩效认知，从而发挥认知性预防作用推动财政资金聚力增效，提高公共服务供给质量[7]。本文以国家、教育部全面实施预算绩效管理的总体要求为指引，结合当前高校重点工作，确定当前高校绩效审计的重点领域包括重大政策措施贯彻落实、预算资金、建设工程项目，对三个领域的绩效审计的重点内容进行了研究。

（一）重大政策措施贯彻落实绩效审计

1.经济性审计 政策措施的贯彻落实涉及到相关的资金和项目，经济性审计应先从预算入手，关注在政策措施贯彻落实的过程中相关预算的编制、调整、管理和执行情况，一般包括政策措施相关的专项资金、专用设备等资源、构建相关组织机构的创办经费及运行经费等。一是关注相关预算管理的合规性，是否存在无预算、超预算的相关支出；二是关注政策相关资金、资源的使用和管理情况，是否存在违规情况以及资金资源的节约情况；三是关注投入的资金和资源与政策措施相关目标的一致性和相关资金资源分配的公平性。

2.效率性审计 效率性审计主要内容包括：一是政策措施贯彻落实的及时性，相关配套政策措施出台的及时性和实施的效率性；二是配套政策措施制订的规范性和科学性，与国家政策措施相关目标的一致性和相关性；三是政策相关专项资金的执行率，是否存在资金使用低效和闲置浪费的情况以及政策相关项目的完成率；四是政策措施相关的内部控制建立的及时性和执行的效率性；五是政策需要的体制机制和组织机构的建立健全的及时性和效率性，相关机制的运行效率情况；六是政策措施执行过程中的信息反馈机制的建立情况，信息反馈是否及时有效，是否根据外界反馈的信息及时调整和改进政策措施的贯彻落实情况。

3.效果性审计 基于高校实际，效果性审计的主要内容一是要首先明确政策的目标，结合政策文本内容、政策相关背景资料、并通过访谈、调查等方式综合确定政策目标；二是重点关注政策所蕴含的目标的实现效果，即政策在促进分配公平性、促进稳定等方面的效果，充分发挥审计的政治保障功能；三是全面评价政策的执行效果，可以通过问卷调查、访谈、座谈等方式获取师生对于政策执行效果的评价；四是揭示政策贯彻落实中存在的问题，包括政策执行的偏差、未被贯彻落实的政策内容、配套政策措施与国家政策目标内容不一致、政策执行不到位等问题；五是判断政策效果与政策之间的因果关系，对比政策执行前和执行后的相关的定量、定性的政策效果[8]，充分运用分析程序、访谈、座谈等方式方法，确定政策效果与政策实施的相关性，对于政策效果体现为数据且审计人员具备相关技术的，可以搜集变量进行敏感度分析、相关性分析等。

（二）预算资金绩效审计

1.经济性审计 一是审查经费来源结构指标、经费筹集的合规性指标、经费自给率指标、资金到位率与及时性指标等；二是审查经费支出成本管控情况，包括分析支出结构、审查是否存在结构性浪费现象，关注预算资金执行过程是否采取有效措施控制物资购置成本，关注是否因决策失误导致盲目立项、因管理不善导致资金浪费的情形；三是审查预算资金盘活及统筹管理情况[9]，关注是否存在闲置沉淀、损失浪费等情形。

2.效率性审计 主要审查投入预算资金与产出成果之间的对比关系，审查预期产出比率与实际产出比率的差异，分析差异原因，重点从人、财、物等资源利用的效率指标对比分析[10]。人力资源利用效率指标包括师生比、高级职称专任教师比例、高层次人才比重等指标；财力资源利用效率指标包括生均教学费用、生均财政拨款、人员经费支出率、生均教育仪器设备购置率等指标；物力资源利用效率指标包括图书利用率、教室利用率、实验室实验人次、仪器设备利用率，以及办公用房、教学用房利用率等指标。同时应关注预算资金执行中有关决策、采购、实施等主要管理活动的效率及其相关控制措施[11]。

3.效果性审计 主要审查预算资金执行所产生的效果，高校预算资金执行效果评价通常集中在人才培养、科研能力、师资队伍建设、学科建设等方面。如人才培养方面评价毕业生就业率、学生获奖人数、学生科研创新能力等完成情况，科研能力方面评价学科建设指标、实验室建设指标、授权发明专利、科研成果获奖率及应用转化率等完成情况。此外，服务对象对实施效果的满意度指标也是重要的评价参考指标，还应延伸关注预算资金绩效管理的规范性、单位绩效管理的内部控制及风险管理情况。

（三）建设工程项目绩效审计

1.经济性审计 重点关注工程项目资金投入、使用的经济节约程度及成本控制的有效性，经济性目标与质量、工期等目标的平衡，是否在按期交付、保质保量的前提下，减少了实际耗费的投资成本。审计时应充分考量建设项目估、概、预、决算对建设项目投资立项、勘察设计、施工准备、施工过程、竣工验收各阶段造价的控制作用和效果，关注工程在变更控制、工程管理审计等控制手段的有效性，以及工程管理过程中是否存在损失浪费。项目后评价还应关注运行成本及费用。

2.效率性审计 重点关注项目资金投入与产出的关系，以及资金资产资源配置效率。衡量工程管理内部控制建立及执行的健全性和有效性，在项目实施的关键环节管理措施和项目执行效率，预算执行是否符合投资计划，建设项目是否按期交付并发挥效益，以及项目管理过程中是否采用了提高效率的技术方法和信息化管理手段，充分挖掘管理效能潜力。

3.效果性审计 重点关注项目投资、质量、进度、安全等预期建设目标实现程度，主要反映和衡量项目实施所产生的社会效益、经济效益、环境效益，内部控制、资源利用和风险管理效果，分析实际产出与预期产出的差异，综合考量项目持续发展能力，用户对项目的满意程度，绩效评价及项目后评价情况等。

三、高校建设工程项目绩效审计指标体系的构建

（一）高校绩效审计指标体系构建的原则与思路

根据上述对于高校绩效审计的重点领域和内容的研究以及以往学者对于绩效审计指标体系的研究成果，确立探索构建高校绩效审计指标体系的原则与思路如下：

1.绩效审计的领域和对象种类繁多，衡量审计对象绩效的标准难以完全统一，目前尚无普适性的绩效审计指标体系及评价标准。但基于绩效审计理论，不论何种类型的绩效审计都需围绕“3E”或“5E”开展，所以绩效审计指标体系中的一级指标可根据“3E”或“5E”理论建立，即包括经济性、效率性、效果性、环境性、公平性，其次根据不同绩效审计项目的审计对象的特征和审计内容，构建二级指标和三级指标。

2.绩效审计需要对绩效进行多方位、多层次、多角度的衡量，以期提供更加全面、客观、科学的审计结论。尤其对社会效益、环境效益、持续发展等方面的衡量较为复杂，故绩效审计指标的设定要坚持定性与定量相结合、财务指标与非财务指标相结合的原则，同时兼顾成本效益原则[12]。

3.建立指标体系运用的数理原理及方法，例如模糊层次分析法、德尔菲法等已经较为成熟，可以运用到高校绩效审计指标体系的构建中；例如可以采用德尔菲法对分层级指标的重要性进行排序，构建层次判断矩阵，再次开展一致性检验，通过一致性检验后计算层次判断矩阵的特征向量和最大特征根，得出每个层级下各指标的相对权重，最后计算得出各个层级指标的总权重。

（二）高校建设工程项目绩效审计指标体系及其运用

因建设工程项目具备数据较为齐全、项目受众面广、项目产生效益期限较长等特点，本文对高校建设工程项目的绩效审计指标体系的建立进行了探索。

基于前述建设工程项目绩效审计重点内容，本文在实践中依托建设工程项目审计案例进一步研究构建了高校建设工程项目的三级绩效审计指标体系（共37项三级指标，表1），邀请了20位工程管理领域的专家（获得高级职称或取得相关执业资格的专家占比85%以上），对属性层和子准则层指标的重要性进行排序，依据各指标的相对重要性，构造判断判断矩阵计算权重，并通过计算特征向量、一致性检验等对最终权重值的科学合理性进行了验证[13]。验证及权重计算过程如下：

表1 高校建设工程项目绩效审计指标体系及释义

运用公式CR=CI/RI 进行一致性检验，CR 为一致性评价指标，CI 为一致性指标，RI 为平均随机一致性指标，通过一致性检验的标准为CR＜0.1，经计算，CR 结果分别是{0.000045,0.000009,0.000024,0,0.00014}，均通过一致性检验。通过计算层次判断矩阵的特征向量和最大特征根，得出每个层级下各指标的相对权重，最后计算得出各个层级指标的总权重。在实际应用过程中，可根据绩效审计项目的实际情况进行调整，以增强审计结果的科学性、合理性和适用性。

四、高校绩效审计发展建议

基于高校绩效审计发展的现实需要，高校应着力推动形成以绩效审计理念为前置，以绩效审计质量为核心，以绩效审计方式方法创新、健全结果运用协同机制为依托的绩效审计管理的新局面。

（一）树立绩效审计理念，开展综合性审计

针对高校内部审计的发展现状，绩效审计更重要的是一种审计理念、思维方式和方式方法在高校内部审计中的全过程和全方位贯穿，绩效审计不仅仅注重事后效率效益效果的评价，更倾向于以提升绩效目标为导向，寻找事物发展过程中产生问题的根源。绩效审计不仅是指标计算和得分评价，更是综合了多种审计类型和方法的综合性审计。高校可以进一步加强绩效审计理念与方式方法的贯穿，将绩效审计与经济责任审计、政策措施贯彻落实审计、工程管理审计等进行贯通融合，开展综合性审计。

（二）强化审计质量管理，完善审计沟通机制

绩效审计的效果与其提供的信息质量呈正相关，绩效审计要实现与高校治理良性互动的工作愿景，还需以高质量、有内涵的审计结果作为信息传送载体，高校应进一步增加衡量绩效的角度和方法，为报告使用者提供更加全面、科学和可靠的信息。同时在高校形成支持、重视绩效审计结果运用的环境氛围[15]，注重完善三类沟通机制：一是建立内审机构与被审计单位之间的沟通机制，确保整改建议提得实；二是建立内部沟通机制，严格落实审计结果质量复核机制，确保问题提得准；三是建立内审机构与学校管理层之间的信息沟通机制，确保与单位体制机制有关的重大问题整改建议落实得到管理层支持。

（三）健全结果运用协同机制，增强绩效管理合力

利用信息化技术推动绩效审计的方式方法创新和提升，加大绩效审计发现问题整改和建议采纳的跟踪监督力度，提升绩效审计结果的公开程度；推动审计监督、纪检监察监督、巡视监督、组织人事监督、财会监督等形成贯通协调机制，整合结果运用协同机制；完善信息沟通、线索移交、措施配合、成果共享等机制，保证审计成果运用及时有效；加强绩效审计与绩效评价等力量的整合，形成高校绩效审计管理合力，推动高校治理体系和治理能力现代化。