自然资源资产离任审计研究进展综述

吴萍 赵莉（副教授） 侯敏

（1安徽城市管理职业学院 安徽合肥 230011 2西藏民族大学 陕西咸阳 712082）

一、引言

随着经济发展引发的一系列生态环境问题，党的十八大提出大力推进生态文明建设；党的十八届三中全会提出“编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境责任终身追究制”。2014 年，山东、湖北、江苏、四川等地率先展开了领导干部自然资源资产离任审计试点，2015 年国务院正式印发《生态文明体制改革总体方案》以及《编制自然资源资产负债表试点方案》，试点地区不断增加，2018年全面铺开。目前关于自然资源资产离任审计学术界和实务界尚处于不断摸索阶段，对已有的自然资源资产离任审计的相关理论与实践研究进行系统的梳理总结，对今后开展自然资源资产离任审计具有重要的指导意义。

本文通过整理中国知网学术期刊的相关文献，从文献年代、作者、研究对象、研究内容等不同角度进行梳理，总结自然资源资产离任审计研究概况，并从理论研究和实践研究两大方面分别对现有的相关研究进行全面的整理，阐明自然资源资产离任审计理论与实践的研究现状和发展趋势，为后续相关工作提供借鉴与参考。

二、自然资源资产离任审计研究概况

本文以“自然资源”与“离任审计”作为组合检索词，通过整理2014年1月1日至2022年9月30日中国知网学术期刊中收录的文献，共得到166 篇，删除其中内容不相关、通知公告等文献后有137篇文章，文章的发表时间、研究机构以及研究内容等见图1—图5。

图1 文献发表时间

图2 作者情况

图3 作者所在机构情况

1.从文章发表时间看，在2013 年首次提出“自然资源资产离任审计”这一概念后，2014 年学者们开始关注自然资源资产离任审计这一领域，当年发表文章9篇；2015年国务院正式印发《生态文明体制改革总体方案》，2016年与之相关的研究增加至17 篇，其后，离任审计研究论文数量保持每年20篇左右的水平（见图1）。

2.在已知作者的137 篇文章中，合作完成的文章106篇，约占77%；独立完成的文章31 篇，约占23%；在已知作者机构的137篇文章中，合作完成的文章90篇，约占66%。这说明该项研究以合作研究为普遍现象，同时涉及多学科（见图2、图3）。

3.从研究对象来看，以具体自然资源为研究对象的文章有24 篇，约占18%，其中以土地资源、水资源、森林资源、海洋资源为研究对象的分别为4篇、8篇、4篇、4篇，以矿产、大气、草原等为研究对象的仅有1 篇、2 篇、1 篇，这说明目前关于自然资源资产离任审计的具体实践与应用尚未涵盖全面，需进一步积极探索（见图4）。

4.从研究内容来看，在已知作者的137 篇文章中依据研究内容可细分为审计意义、理论基础、审计主体、审计范围、审计内容（见图5）。

5.依据发文作者合作频次，通过运用中国知网的计量可视化分析可以发现，谢志华、耿建新、谷树忠、伍中信、张劲松、冯均科、阳秋林等7人的合作出现频次分别为339、223、211、201、187、181、168，为作者中的高频次合作作者，为离任审计的研究发展奠定了一定的基础。其他作者合作频次均保持在60—110之间（见图6）。

图6 作者合作网络分析

6.运用VOSviewer 文献研究软件根据高频关键词统计（见表1）及关联度分析（见图7）发现，在相关文献中，学者多以“离任审计”为中心进行探索，以“领导干部”“自然资源资产”为分支展开，结合“国家审计”“可持续发展”“审计方法”等方面进行专题研究。

表1 高频关键词统计分析

图7 关键词关联度分析

7.研究脉络及进展分析。2013年自然资源资产离任审计提出，2014 年学者开始重视理论的探索，自然资源资产离任审计的热度在学界逐渐高涨，此阶段研究成果多以理论认识为主，自然资源资产离任审计框架研究尚处于探索发展阶段。2015—2017年，自然资源资产离任审计试点实践进入发展阶段，学者对多地、多资源的水、草原、土地等资源审计实践进行了试点经验总结，并对理论研究进行升华补充，但在矿产资源、海洋资源、林木资源等方面暂未涉及。2018—2019年，学界的研究重心从自然资源资产离任审计对政府的影响向对企业治理行为的影响扩展。2019—2020年，学者们开始尝试大数据技术方法等在离任审计中的应用，积极推进审计模式与方法的变革。

三、自然资源资产离任审计理论研究

（一）审计目标、意义及其影响

关于自然资源资产离任审计的目标，众多学者基本达成共识，主要可以概括为以下四点：第一，掌握领导干部任职期间所在地区资源状况，包括自然资源资产的数量、质量变化情况、破坏程度、环境污染程度等。第二，评价领导干部任职期间对自然资源保护责任情况，促进领导干部守法、守纪、守规、尽责，不以牺牲自然资源资产为代价发展经济。第三，评价领导干部自然资源管理情况，推动生态环境损害责任终身追究制的建立，促进资源节约、保护。第四，提升国家对自然资源的治理能力与治理体系现代化水平。积极开展自然资源离任审计不仅能够使领导干部加强自然资源保护意识，同时也可以促进国家有关资源环境政策法规的制定和完善，使自然资源资产管理体制更加完善，从而助推生态文明建设。综上所述，较多学者对自然资源离任审计目标的基本共识可以总结为掌握自然资源基本状况、评价领导干部责任、重视资源保护和提升国家治理能力四个方面，这些研究成果为我们进行自然资源离任审计指明了具体方向，为进一步发挥离任审计职能提供了基本保障。

自然资源资产离任审计的意义，在相关的文章开篇或引言中都有所提及，但专门讨论其意义的文章相对较少。众多学者虽从不同层面对自然资源资产离任审计进行阐述，但对其意义基本达成共识。从国家治理层面出发，蔡春、毕铭悦（2014）认为，实行自然资源资产离任审计有利于自然资源资产产权制度发展更加健全，助推环境审计与经济责任审计融合发展，从而加快生态文明制度的完善、推动国家治理能力与治理体系现代化发展。黄金曦、钟浩（2015）从生态文明制度建设出发亦持相同观点。郭旭（2017）认为，自然资源资产离任审计是国家治理以及改革发展道路上必不可少的环节。从生态平衡发展层面出发，张宏亮、刘长翠等（2015）认为，自然资源资产离任审计强调领导干部的受托责任，不能简单地停留在经济责任上，对资源与环境责任也要给予重视。林忠华（2014）认为，通过审计可以督促领导干部主动承担生态文明建设的责任，促进建立责任终身追究制，实现经济和生态平衡发展。综上所述，学者们认为自然资源资产离任审计的意义主要在于加强生态文明建设、提升国家治理能力、促进经济可持续发展。

自然资源资产离任审计的影响，可以分为其对政府治理的影响和对企业治理的影响两个方面。关于对政府治理的影响，刘儒昞、王海滨（2017）通过构建演化博弈模型，阐述不完全信息条件下，中央、地方和企业等多个主体在环境治理中的利益博弈过程，地方政府能够加强责任意识，影响其策略选择。张琦、谭志东（2019）通过双重差分模型实证检验试点城市环境治理水平，研究表明，在财政环保和企业环保中，试点城市与非试点城市相比，投资均出现显著增加现象，在国有企业的环保投资中这一现象尤为明显，进一步说明领导干部自然资源资产离任审计对于环境治理效果明显。关于对企业的影响，全进、刘文军等（2018）研究了试点对重污染、资源型企业权益资本的影响，在此基础上考量了政治关联的增量效应。研究表明，领导干部自然资源资产离任审计会导致重污染、资源型企业融资成本上升，但企业拥有的政治关联能够削弱制度的影响。蒋秋菊、孙芳城（2019）通过研究领导干部自然资源资产离任审计与资源型和重污染行业企业税收规避之间的关系，发现离任审计的实施对资源型和重污染行业公司的避税行为有抑制作用，由此说明实施领导干部自然资源资产离任审计能够对企业税收规避行为发挥监督效应。孙玥璠、刘雪娜等（2021）通过双重差分模型，对企业环境责任履行结果进行考察，研究发现，离任审计能够有效促进企业环境责任履行，尤其在非国有企业和未受到环境表彰的样本企业中，离任审计对企业环境责任履行的促进作用更加明显。聂兴凯、赵天惠等（2021）对企业全要素生产率的作用进行研究，结果表明实施领导干部自然资源资产离任审计能够促进资源型与重污染型上市公司全要素生产率的提高，从而促进营业收入增长。综上所述，离任审计可以提高地方政府治理环境的积极性，增强企业环境责任意识。但由于实施领导干部自然资源资产离任审计时间尚短，相关的制度体系和审计方法尚未健全，理论和实践也有待进一步检验，关于领导干部自然资源资产离任审计发挥的作用还需进一步研究。

（二）自然资源资产离任审计理论基础研究

领导干部自然资源资产离任审计研究目前尚处于探索阶段，理论基础研究是研究工作起步阶段的重点，通过表2可以发现，目前的理论基础研究多从一个或几个理论展开，具有代表性的观点主要集中在可持续发展理论、环境经济学理论、大循环成本理论、委托代理理论等。不同学者基于不同的理论基础对离任审计的理论体系、基本方法、检验审计作用进行研究，使研究重点和成果存在差异，不利于后续标准化和规范化的审计工作实施。

（三）自然资源资产离任审计要素研究

自然资源资产离任审计，“由谁审”“审什么”“怎么审”是当前研究的热点之一。学者们对其看法并不完全一致，但大多学者进行讨论时，均会涉及审计主体、审计对象、审计内容、审计模式与方法等，本文分别从这几个方面来阐述关于审计要素的研究。

1.审计主体。对于审计主体，学界目前主要有一元观，多元观，一元为主、多元参与观三种观点。持一元观的学者认为审计的主体是国家审计机关。安徽省审计厅课题组戴克柱等（2014）认为，国家审计机关是开展自然资源资产离任审计的主体；马志娟、曾雨、梁思源（2020）以土地资源为研究对象，认为土地资源审计主体亦应是审计机关。持多元观的学者认为自然资源资产离任审计的审计主体是多元的。陈献东（2014）认为，审计机关、内审机构、中介组织和社会公众均可通过不同的方式成为审计主体。蔡春、毕铭悦（2014）认为，审计主体可以是国家审计、社会审计，抑或内部审计。持一元为主、多元参与观的学者，如杨晓和、冯丽丽、荣欢（2017）等以土地资源资产为研究对象，认为离任审计的主体应是以国家审计机关为主、社会审计为辅、公众提供线索资料多元化参与。

2.审计对象与内容。学界目前主要有审“人”和审“物”两种分歧。

人，即领导干部。安徽省审计厅课题组戴克柱等（2014）认为审计的对象应是各地方党政领导干部；审计内容为国家自然资源战略的制定和实施情况、自然资源政策的贯彻落实情况、政府对自然资源管理的有效性、自然资源资产负债表等相关信息的真实性。林忠华（2014）的观点与戴克柱等的观点基本一致。同样地，蔡春、毕铭悦（2014）等从受托责任观出发亦持相同观点。

物，即自然资源。陈献东（2014）从审计的根本目标和直接目标的角度出发，认为自然资源资产离任审计的对象、范围是土地、矿产、水、森林、海洋等自然资源。与此相应的审计内容则是这些自然资源资产的使用情况、管理情况和监管情况等。持相同观点的，如杨晓和、冯丽丽、荣欢（2017）等从将自然资源的责任主体即领导干部作为审计对象在实务中不易清晰辨认的角度出发，认为自然资源资产离任审计的审计对象应是领导干部任期内所管辖土地、水、林业、海洋等自然资源。审计的内容以土地资源为例，主要包括相关法规政策的执行与落实情况、土地资源目标责任完成情况、土地资源资产管理情况、土地资源资金管理情况等。同样地，马志娟、曾雨、梁思源（2020）以土地资源为例阐明了这一观点。结合审计试点的经验与出现的问题，钱水祥（2016）认为自然资源的审计对象是领导干部任职前后其管辖区域内的自然资源，审计的内容主要包括这些自然资源是否有序开发并节约、集约的利用，是否存在重大破坏、浪费、重大污染等问题，并强调了土地、水、森林、矿山、海洋等资源审计的重点所在。潘旺明、丁美玲等（2018）在总结浙江省绍兴市试点经验的基础上，立足于审计实践操作探讨了土地、水、林业等自然资源资产离任审计的重点与主要内容。

3.审计模式与方法。关于自然资源资产离任审计的模式，即“怎么审”的问题，目前学界主要有两种观点，一种是自然资源资产负债表审计观，即通过自然资源资产负债表编制来进行；另一种是经济责任审计观，即借助资源环境审计和经济责任审计来实施。前者认为报表数据可以反映领导干部在保护和利用资源方面做出的努力，判断其责任履行情况；通过对自然资源资产负债表的审查，用一系列分析方法对其趋势进行对比，掌握变化情况，有利于对领导干部做出正确评价。后者认为地方政府领导干部有受托资源环境责任和受托经济责任，将资源环境审计和经济责任审计二者结合应用到自然资源资产离任审计中是一种现实选择。当然，二者有明显差异，进行审计工作时应当注意区分。谢志华等（2016）认为，通过查账这种最基本的方式可以将自然资源使用和生态环境保护的基本状况审查清楚，以评价其受托责任人环境责任履行是否合法、合规和有效。

自然资源作为一项重要资产，有效提高其审计效率的关键是不断创新的审计模式以及先进科学的技术方法的有效运用。在传统的审计方法基础上需要有针对性的创新，随着科技进步，审计时可以注重运用3S技术等现代信息技术。彭俊英、韦熙等（2021）认为，联网审计可依托多元大数据技术，充分发挥跨行业多部门协同审计的数据共享优势，在自然资源资产离任审计中有所作为。海关联网审计及全国工商数据的规范也给离任审计实践提供了有价值的经验，随即构建的一套完整的离任审计信息共享系统，可以实时、有效地对自然资源资产进行数据统计、监督、监测。持同样观点的审计署上海特派办理论研究会课题组杨建荣、高振鹏等（2017）强调审计过程应积极使用信息化手段，并且在信息化手段的基础上不断拓展新方法，借助遥感、地理信息系统以及相关技术对不同自然资源的情况进行有效区分，做出相应的开发与保护。根据数据呈现出来的指标合理评价、界定在此过程中存在的问题以及应该承担的责任，以为后续相关措施做准备。

随着大数据技术的进一步发展，学者们积极尝试运用此技术于离任审计实践中。由于自然资源资产涉及范围较广，覆盖了矿产、土地、森林、海洋等较多资源，数据范围大、不精确、内容分散、没有统一标准，因此在实践过程中需一整套完整的理论体系才能高效指导审计实践的发展。邓晓岚等（2020）分析了福建省审计实践，总结出了丰富的实战经验，分析出领导干部自然资源资产的应用思路，认为可以通过建设审计数据分析平台整合各种自然资源资产相关数据，根据其概念点以及对应要求，围绕矿产、土地、森林、海洋等自然资源进行大数据分析，把握其重难点，根据主要思路搜集审计证据，从而得出审计结论。潘琰、朱灵子（2019）对审计模式的内涵进行分析，从其结构入手，尝试建立多种审计模式，并结合大数据的相关特征进行分析，研究大数据背景下平台的各项指标以及审计机关的协同方式，完善审计流程，将审计中存在的问题加以解决，与各部门协同合作、整合数据。

综上，目前关于审计要素的内涵虽有争议但主流观点初步形成，因此进一步规范和统一离任审计要素的内涵，确定审计主体，明确离任审计对象和内容，运用先进、科学、有效的技术方法将是后续的研究重点。

四、自然资源资产离任审计实践研究

自然资源资产离任审计实践研究主要包括以自然资源为审计对象进行的审计实践研究和以领导干部为审计对象进行的审计实践研究。

（一）以自然资源为审计对象进行的审计实践研究

党的十八届三中全会提出的自然资源资产离任审计对于经济社会可持续发展意义重大，但如何具体运用于审计实践，各地尚在探索之中。在自然资源资产离任审计理论研究的基础上，学者们对各地开展的各项具体资源资产离任审计实践进行了探索，包括土地资源、水资源和草原资源等。

土地资源资产的离任审计对于促进土地资源管理，加强环境保护意义重大。耿建新、王晓琪（2014）从编制自然资源资产负债表的角度，对土地账户的编制进行了探索实践，尝试编制有关土地资源账户的相关表格，提出既编制当期的实际情况，又编制当期期末改变的矩阵，同时结合变化类型在实物量计量的基础上以货币反映。顾奋玲、吴佳琪（2017）探讨了乡镇土地资源离任审计的重点内容和程序，从多个维度提出构建离任审计评价指标运用于审计实践。马志娟、曾雨、梁思源（2020）从土地资源管理的各环节出发，从环境层、目标层和实施层三个层面构建了土地资源离任审计的实施框架，阐释了土地资源审计保障机制，并在此框架下提出了土地资源离任审计的优化建议。

水资源资产是自然资源资产的重要组成部分。内蒙古自治区审计学会课题组郭少华、郝光荣等（2017）对水资源资产的离任审计提出了明确的审计目标，对审计范围和内容加以界定，归纳了常见的问题类型，并构建了七大类评价指标。审计署上海特派办理论研究会课题组杨建荣、高振鹏等（2017）就A 市水资源基本情况和管理概况，对审计中存在的自然资源资产负债表基础数据不全面，难以反映水资源容量、水环境容量和水质变化等方面的问题进行了探讨，提出了相关建议。耿建新、李志坚（2018）在分析我国水资源审计现状及存在问题的基础上探讨了我国水资源审计未来发展动力、压力与可借鉴措施，从与审计基本理论有关的观念性调整角度对实施水资源审计提出了思考建议。

草原资源资产的离任审计是保护生态环境、促进经济可持续发展的重要举措。王振铎、张心灵（2017）在分析草原资源资产离任审计的内涵、目标和方法的基础上，阐释了审计的内容和方法，并总结了审计评价依据、标准和定责依据，通过对领导干部任职前后草原资源资产的基本状况、生态变化、草畜平衡制度实施效果、草原保护与监督检查情况等指标的对比分析，多维度、多视角评价领导干部履职情况，客观、公允地界定领导干部的责任。

（二）以领导干部为审计对象进行的审计实践研究

审计实践与“人”息息相关，部分学者选择具体的地方领导干部作为审计对象，通过案例进行审计实践。张宏亮等（2015）设计了自然资源资产离任审计实施的路径、评价指标的应用方法，对S 市领导人M 任期内的资源环境绩效进行评定。顾奋玲等（2017）选取北京市某乡镇领导干部为审计对象，构建出乡镇领导干部土地资源资产离任审计评价指标，将研究结果应用于审计实践。

综上，首先，学者们对土地、水、草原等自然资源离任审计进行了尝试与实践探索，尤其是对土地资源和水资源的探讨，而对林业资源、海洋资源等其他资源的离任审计研究目前尚有不足。其次，以领导干部为对象强调的受托责任不仅是经济责任，还有资源与环境责任。学者们从地方领导干部角度进行研究有助于对某一区域地方领导干部的任期资源环境责任履行过程和结果进行审计监督与评价，但由于自然资源的特殊性，责任主体较难准确界定。

五、结论与展望

（一）自然资源资产离任审计理论框架已初步形成

自然资源资产离任审计的提出引起了相关领域学者们的高度重视，在理论层面学者们重点探讨了自然资源离任审计的目标、意义、理论基础、审计要素等方面。

关于自然资源离任审计目标、意义及影响目前学界已达成基本共识，即认为离任审计的目标为掌握自然资源基本状况、评价领导干部责任、重视资源保护和提升国家治理能力四大方面；离任审计的意义主要在于加强生态文明建设、提升国家治理能力、促进经济可持续发展。开展领导干部自然资源资产离任审计可以提高地方政府治理环境的积极性，增强企业环境责任意识。但相应的理论基础研究比较薄弱，还未形成统一的理论基础和方法体系。审计要素研究是目前自然资源离任审计研究的重点，基本围绕审计主体、审计对象、审计内容、审计模式与方法、审计结果及运用开展。

（二）变革审计方法，完善评价体系，保证审计结果的科学合理是关键

对领导干部实施自然资源资产离任审计面临诸多困难。首先，我国幅员广阔，自然资源众多且分布广泛，传统审计方法不能满足离任审计需求。其次，不同区域政府之间、部门与部门之间目前也未形成统一的数据管理标准，数据信息管理不规范、不完整，这些问题加大了审计人员获取自然资源资产完整数据信息的难度。再次，目前关于自然资源资产离任审计的评价机制与标准不够完善，结果运用体系尚不够科学、严谨，标准量化程度不够，易导致离任审计结果的主观性，无法完全实现科学合理。自然资源作为一项重要资产，有效提高其审计效率的关键是不断创新的审计模式以及先进科学的技术方法的有效运用。不断完善与变革审计方法，完善评价体系，保证审计结果的科学合理是当下迫切需要探索的重要内容。

（三）科学界定责任主体，完整地反映“家底”，推进可持续发展将贯穿始终

目前学者们对土地、水、草原等自然资源离任审计进行了尝试与实践探索，但主要是以某一种自然资源为例反映某单一资源家底。另外，虽以领导干部为对象探讨了离任审计实践，但由于自然资源的特殊性特别是分布跨区域的资源，不同区域间领导干部的责任界定难以追根溯源，自然资源的污染、损害行为也存在一定的潜伏性、滞后性、长期性，可能涉及几任领导，较难区分某一位领导的责任，责任主体较难准确界定。因此，完善定责规定，确定追责依据，细化自然资源资产产权制度和用途监管制度，实事求是地界定责任主体，同时全方面、完整地反映“家底”，推进可持续发展将贯穿离任审计工作的始终。