双碳背景下企业碳审计评价指标体系研究——基于BSC视角

■ 张虓烽

（西安财经大学 陕西西安 710038）

一、碳审计概述

（一）碳审计涵义

碳审计是审计的一个分支，可以理解为一种专项审计。碳审计主要是按照审计准则的规定，对企业碳排放状况以及相关的生产经营活动进行跟踪调查和取证，从而判断企业是否符合相应的碳排放要求，并据此出具碳审计报告的一项经济监督活动。

（二）碳审计的主体

根据审计的不同部门来划分碳审计的主体，主要有以下三种：第一，以政府部门为牵头的政府碳审计；第二，以内部审计部门牵头开展的内部碳审计；第三，以注册会计师牵头进行的社会碳审计。这三种形式的碳审计主体各有不同，政府碳审计主要由政府部门来开展。在我国，目前政府碳审计是一种主要的形式碳审计，主要由政府牵头对污染严重的一些企业，特别是对能源企业进行审计，从而对其是否符合碳排放标准进行监督。政府部门牵头开展的政府碳审计可以由审计署直接开展，也可以由地方审计部门开展。此外，以内部审计部门为主的内部碳审计是从内部审计的角度入手，对于企业自身是否符合相关碳排放标准进行监督的一种工作。最后，由注册会计师牵头的社会碳审计独立性最强，但目前开展得较少。综上所述，目前我国主要以政府作为碳审计主体，内部审计部门和注册会计师参与的碳审计较少。

（三）碳审计特征

碳审计属于审计的一种特殊形式，是一种专项审计，与传统的对财务报表的审计相比有显著的区别。首先，碳审计不是以财务报表作为主要审计的对象，它是选取审计中所需要的指标和数据，并据此分析，从而得出审计结论的过程。其次，碳审计的主要审计主体是政府部门，虽然内部审计和社会审计也可以进行碳审计，但是只属于辅助形式。再次，在审计程序上也存在显著不同，碳审计在审计中虽然需要具备审计的一些基本要求和符合审计准则的规定，但是更多的要通过专家判断，听取相关专家建议。最后，在审计报告上也存在显著区别，碳审计不需要出具传统的财务报表审计报告，但是要根据相关部门的要求，出具符合规定的碳审计报告。

二、BSC概述

平衡计分卡是利用在企业绩效评价当中已经日益成熟，被众多企业所接受，并作为绩效评价的重要方法。平衡计分卡主要从四个维度对企业绩效进行全面评价，四个维度分别是：客户、内部流程、学习与成长、财务。这四个维度既涉及到企业的财务状况，也涉及到顾客的愿景，还考虑到了企业的长期发展能力，兼顾到了企业内部流程的辅助性，是一种综合的、全面的、科学的评价方法。

在碳审计评价中加入平衡计分卡，可以全面地从四个维度对企业碳排放进行审计。在审计中既考虑到企业的可持续发展水平（财务维度），也考虑到企业的碳排放水平（顾客维度），还考虑到企业的长期碳排放的管理水平（学习与成长维度），以及碳排放管理过程当中企业业务流程的再造情况（内部流程维度），通过此四个维度对碳审计进行评价，可以增强评价的科学性和合理性。

三、基于BSC构建碳审计评价指标体系的优势

（一）评价全面

平衡计分卡相比其他评价方法其独特的优势在于平衡计分卡可以从四个维度进行评价，使得评价结果更加全面。平衡计分卡的四个维度分别为：财务维度、客户维度、内部流程维度、学习与成长维度。这四个维度能够从长期与短期、财务与非财务、定性与定量等多角度进行评价，使得评价更加全面。

（二）评价科学

利用平衡计分卡进行评价有着明显的科学性。碳审计当中，我们不仅要关心被审计单位的碳排放控制情况，而且还要关心其经济发展状况，只有将经济效益和碳排放控制结合起来，才符合真实的双碳目标。在平衡计分卡当中，既有经济类的评价指标，又有顾客、学习成长和业务流程方面的相关指标，由此设置的评价指标体系更加科学、合理。

（三）战略视角

利用平衡计分卡设置评价指标体系还能体现评价体系的战略性。我国双碳目标已经提到了国家战略高度，平衡计分卡本身就是一种从战略角度出发进行分解，从而设置评价指标的评价工具。因此，在平衡计分卡使用过程中，我们站在双碳战略的角度上，根据双碳目标来确定评价指标，体现了我国双碳背景下的具体要求，从而使得评价结果更加务实、更具战略意义。

四、基于BSC的碳审计评价指标体系构建思路

平衡计分卡在企业绩效评价中使用较多，其基于企业战略，从战略入手，对战略进行细分，从而构建二级指标和三级指标，最终形成评价指标体系。基于平衡计分卡构建的经济责任审计、农村人居环境审计、生态环境审计等评价指标体系已经在实践当中得到检验，运用效果良好。本文研究将平衡计分卡运用在碳审计评价指标体系的构建中，完全可以从国家战略角度入手，立足双碳背景，考虑国家双碳背景下所采取和出台的各种措施、文件和政策，并以这些政策、文件中的要求作为基础，构建二级指标和三级指标，最终形成碳审计评价指标体系。基于BSC构建的碳审计评价指标体系能够反映国家战略需求，与国家最新文件精神紧密结合，对于促进双碳目标的实现，可以起到更好的审计监督作用。

在评价指标的选取中，直接将平衡计分卡的四个维度作为碳审计评价指标体系中的二级指标。平衡计分卡的四个维度与双碳目标紧密联系。首先，平衡计分卡四个维度当中的第一个维度是财务维度，这一维度反映了双碳目标下国家对于企业的基本经营要求——“既能够满足经济发展，又能够保护生态环境”，所以在碳审计中，对企业的财务状况进行评价也是评价的基础。双碳目标反对盲目地追求碳排放最低，而不顾经济发展，最终要实现的目标是经济和环境可持续发展。其次，平衡计分卡的第二个维度是顾客维度。顾客维度在企业绩效评价中往往从企业的顾客出发对指标进行选择，体现顾客的愿景和对企业的需求。而在碳审计中顾客的需求就是“人民对美好生活的向往”，就是双碳背景下要达到的基本碳减排目标。因此将顾客作为二级指标后，完全可以根据国家相关文件当中对双碳目标的最终要求、减排的具体措施进行三级指标的确立。平衡计分卡的第三个维度是学习和成长，这一维度与碳审计评价当中的可持续性紧密结合。双碳目标下，企业要实现碳减排的可持续性，而不是短期控制碳排放的目标。所以，通过学习和成长维度的指标设计，完全可以对企业的长期碳排放管控能力进行审核，从而做出科学评价，体现双碳目标。平衡计分卡的最后一个维度是内部流程。企业要想实现碳排放达标与经济协同发展，就需要完善的企业内部流程，如果不能够建立一种有效的碳排放内部控制，企业经营也无法和碳排放控制相结合，走出一条可持续发展的路子。综上所述，平衡计分卡的四个维度和双碳背景下的碳审计评价目标紧密联系，通过平衡计分卡的四个维度，可以更好地进行三级指标的选择，从而形成科学的审计评价指标体系。

五、基于BSC的碳审计评价指标体系构建的方法

（一）层次分析法

层次分析法是一种定性与定量相结合的方法。这种方法克服了单纯使用定性和单纯使用定量研究方法的不足，从而形成一种科学的、全面的评价方法，能够更加合理地对碳审计评价指标进行设计。层次分析法可以对评价目标进行层层分解，从而找到最直接的系列评价指标，并以这些指标作为依据进行评价。在评价中可以结合专家打分法对不同指标进行权重赋予，然后通过实际测量，综合计算相关的指标具体得分，从而得出最终结论。

（二）专家打分法

专家打分法是和层次分析法一起相互使用的一种方法。在确立评价指标体系时，这两种方法相互结合来进行权重赋予。建立指标之后，需要对不同的指标进行权重赋予，方可体现不同指标的重要程度。在专家打分法的使用中可以广泛地搜集相关的专家的信息，特别是在碳审计领域有经验的权威专家学者的信息。通过发放问卷、实地走访获取相关意见，从而构建评价指标体系。

六、基于BSC的碳审计评价指标体系构建

（一）目标层确定

目标层是指标体系的评价最终要达到的目标。本研究主要探索碳审计评价指标体系，因此目标层就是企业碳审计评价指标体系。

（二）准则层确定

基于平衡计分卡设置准则层的指标要考虑到平衡计分卡的四个维度。研究直接将平衡计分卡的四个维度作为准则层的四个指标。

（三）指标层确定

在设置指标层指标时，需要将平衡计分卡准则层的四个维度进行细化，分别设置相关的具体评价指标。具体如下：

1.顾客维度指标。作为碳审计的评价指标，首要的是顾客维度的指标。顾客维度主要反映双碳背景下人民对于碳排放的最低要求和企业要实现的最低目标。在企业碳排放中，主要影响顾客的就是碳排放物，所以在顾客维度中选择与碳排放物相关的指标，由此来体现企业对顾客（人民）所做的贡献。

通过搜集大量资料，我们选取了二氧化碳排放量和相关温室气体排放量等指标，从而使得评价指标中的环境性指标更加全面细致。除二氧化碳外，温室气体还包括《蒙特利尔议定书》管控的氟氯碳化物（CFC）、氢氟氯碳化物（HCFC）、哈龙、四氯化碳、甲基氯仿、甲基溴等；《京都议定书》《巴黎协定》关注的全氟化碳、六氟化硫、三氟化氮，以及《蒙特利尔议定书》和《京都议定书》共同控制的氢氟碳化物（HFC）。目前，中国自主贡献目标、碳强度约束性指标主要是针对二氧化碳。未来，加强氢氟碳化物的控制，并将逐步从加强管控氢氟碳化物延伸到其他所有的非二氧化碳温室气体。

2.财务维度指标。财务维度指标也是评价指标体系中的重要组成部分。作为碳审计评价指标体系，不仅要关注碳排放，而且要关注企业的经济发展水平。如果没有良好的经济能力，企业的碳排放无法得到控制，也不符合双碳目标。因此，我们选取了部分影响企业可持续发展的财务指标作为财务维度的具体评价指标。

3.学习与成长维度指标。要想实现双碳目标，企业需要一定的学习和成长能力，脱离了良好的学习和成长能力，双碳目标无法可持续。所以，在评价指标体系中我们选择了部分学习与成长指标作为补充，从而全面评价企业碳排放的能力和技术水平。

4.内部流程维度指标。企业能否实现双碳目标，碳管理水平的提升是关键。在碳审计中，应当关注企业的内部流程维度。只有观念到位、拥有技能、管理高校、控制科学才能真正地控制碳排放，实现双碳目标。因此，在评价指标的选取中本文选取了部分内部流程指标作为补充，使得评价指标体系更加全面科学。

（四）计算指标权重

在目标层、准则层和指标层的指标全部设置完成后，需要结合层次分析法和专家打分法对评价指标体系中的指标进行权重赋予。在权重赋予时，先通过层次分析法对准则层的四个指标进行权重赋予，再对指标层的指标进行权重赋予，然后形成具体指标的组合权重。最终碳审计评价指标体系形成，具体如表1所示：

（五）确定评分依据

在评价指标和权重设置完成后，需要对评价指标体系中的评分依据进行设计。评分依据的设计主要从以下几个方面进行：第一，具体指标的评分以同行业的平均水平或最高水平作为判断依据；其次，可以根据被审计单位以前年度的数值作为基本依据进行评分；最后，可以根据国家相关法律法规当中的规定以及技术标准来进行判断。以上三种评分依据可以根据不同的审计对象有针对性地进行选择，从而提升评价的质量和效果。

（六）设立评价标准

根据评分依据，审计人员将对评价指标体系中的具体指标进行打分，每一个指标都按照100分作为上限进行打分。打分时将根据被审计单位的具体情况，对比其他企业或者国家所规定的相关参数以及其他相关评分依据，从而计算出具体得分，最终合计出总分。采取百分制进行打分主要有以下几个原因：第一，百分制为各类评分当中的一种主流，按照百分制进行评分能够适应现实需求，一目了然，操作方便；其次，采取百分制进行打分，可以为今后的碳排放改进留下余地，提升企业双碳目标达成的积极性。由于企业的发展状况不尽相同，现阶段的高排放、高污染企业完全可以通过今后的工艺改进以及管理水平的提升得以改进，所以碳审计评价具有长期性和持续性。因此，通过百分制进行赋分，相比十分制而言，为企业的进一步碳排放控制和改进留下了更大的空间，具有现实意义。

根据总评分，然后确定企业碳审计最终结果以及最终评价等级。为了更好地对企业碳审计结果进行等级划分，根据打分结果，我们确立了企业碳审计评价等级表。将碳审计评价结果划分为四个等级，分别是不及格、及格、良好和优秀。如果最终得分为0分到59分为不及格；最终得分为60分到79分为及格；最终评价得分为80分到89分为良好；最终评分为90分到100分为优秀。具体评分表如表2所示：

表2 企业碳审计评价等级表

七、结论

双碳背景下，碳排放的监控是世界各国政府都在进行的一项重要工作，碳审计在碳排放监控中起到了十分重要的监督作用。本文在这一背景下，利用BSC法设计了一套企业碳审计评价指标体系。在指标体系构建中，通过指标选取、评价依据的确定、指标权重的赋予以及评价标准的设定，从而使得评价指标体系更加科学合理。本文构建的评价指标体系不仅可以为进一步为完善企业碳审计理论提供依据和借鉴，还可以供各类企业在碳审计中使用，从而提升碳审计质量和效果。