第三方仓库存货的审计——以集成电路设计企业为例

徐 平

2023年3月A会计师事务所收到中国证券监督管理委员会上海监管局出具的《关于对A会计师事务所采取出具警示函措施的决定》，A会计师事务所在上海金力泰化工股份有限公司2021年年报审计项目中存在的问题包括“……在本年新增第三方保管存货金额重大、对应的采购和销售均无实物流等情况下，未对第三方保管存货执行充分适当审计程序；审计底稿记录不到位，未记录与第三方存货保管方进行访谈的时间、参与访谈人员、访谈形式等……”。对于制造业、贸易业等行业的公司而言，存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量具有重大影响，资本市场上很多的舞弊案例也都涉及存货的虚假记录。如果第三方保管存货金额重大，则在存货的审计中应予以特别关注。由于集成电路设计企业存放在第三方仓库的存货占比通常较高，故本文以集成电路设计企业为例，对第三方仓库存货的审计进行探讨。

一、集成电路设计企业存货的特点

目前国内的集成电路设计企业通常采用Fabless模式（Fabrication-Less，无晶圆模式），即公司专注于集成电路的研发、设计和销售，而晶圆生产、晶圆测试、芯片封装测试等分别委托给专业的晶圆制造厂、晶圆测试厂和芯片封装测试厂代工完成。在货物流方面，晶圆代工厂完成晶圆生产后，根据公司的指令，将晶圆直接发至公司指定的晶圆测试厂进行晶圆测试；通过测试的晶圆再根据公司的指令直接发运至芯片封装测试企业，封装测试企业依据公司的封装测试订单进行芯片的封装和测试，完成后形成芯片成品，经公司质检通过后入库。也有部分集成电路设计企业的芯片成品存放在封装测试厂，销售时直接从封装测试厂发货至客户收货地点。因此集成电路设计企业的存货（包括原材料、委托加工物资、库存商品等）主要存放在晶圆测试厂、芯片封装测试厂等外协加工厂商处。根据公开的问询函回复资料，部分集成电路设计企业存放在外协加工厂商的存货占比情况详见表1。

表1 集成电路设计企业存放在外协加工厂商的存货占比情况

二、第三方仓库存货审计的主要内容与重点

（一）审计准则等相关法规的规定

《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑（2019年修订）》（财会〔2019〕5号）第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：（一）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；

（二）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》应用指南（2023年4月修订）及《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》（会协〔2013〕77号）对第三方保管或控制的存货的审计提供了进一步的指引。考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序。

《关于加大审计重点领域关注力度、控制审计风险、进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）、《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》（证监办发〔2012〕89号）以及《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》（证监会公告〔2012〕14号）等文件也指出，注册会计师在审计中容易忽视异地存放或由第三方保管或控制的存货。为应对虚构存货相关舞弊风险，注册会计师对异地存放或由第三方保管或控制的存货，应严格执行函证或异地监盘等程序。

（二）第三方仓库存货审计的重点

由于第三方外协加工厂商保管的存货对集成电路设计企业的财务报表通常是重要的，注册会计师应当获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据。具体可实施如下审计程序：

1.由第三方保管存货的商业合理性。了解公司存货存放在第三方仓库的原因，是否符合行业惯例。如上文所述，集成电路设计企业的存货主要存放于外协加工厂商处符合该行业的业务模式，具有商业合理性。

2.存货内控规范性。获取并查阅公司存货管理相关的内部控制制度，尤其是对于存放至加工厂商的存货的管理制度，了解并评价公司存货流程的内部控制设计和执行的有效性。

3.存货的所有权。查阅公司与第三方签订的存货保管协议，了解存货在晶圆测试厂、芯片封装测试厂存储保管的相关风险(包括毁损、灭失等风险)承担机制，关注公司是否具有对存放在外协加工厂的存货的控制力。

4.监盘。了解公司存货各项目的存放地及金额分布情况，根据不同存放地点的存货重要性和对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的外协加工厂商进行存货监盘。存货监盘涉及检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试；观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。

（1）评价存货盘点计划。获取公司的存货盘点计划，评价盘点计划是否充分、适当。具体评价内容包括存货盘点的范围、存货盘点的时间和人员安排是否合理；管理层用以记录和控制存货盘点的结果的指令和程序是否充分、适当。

（2）制定存货监盘计划。根据了解到的存货相关信息和存货盘点计划，制定存货监盘计划，包括存货监盘时间、存货监盘地点、存货监盘人员及其分工、存货抽盘的范围及存货监盘中的重要关注事项等。由于封装测试厂对生产线管理非常严格，一般难以配合公司停滞生产线以进行存货盘点。如果处于加工过程中的产线上的芯片半成品未列入盘点范围，应在底稿中记录理由，并执行替代程序。

（3）观察公司制订的盘点程序的执行情况，并检查存货。在监盘过程中观察外协加工厂商对公司存货的管控情况，公司的存货有无明显分区及标识、是否存在混同的情形，还可以向外协仓库管理人员询问存货的权属情况。监盘时注意是否存在过时、毁损、陈旧或残次的存货。

（4）执行抽盘。从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录完整性和准确性的审计证据。获取公司完成的存货盘点记录的复印件，确定公司的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。

如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，审计人员应对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查，以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

5.函证。向主要外协加工厂商函证存货的数量和状况。审计人员应严格按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证（2010年修订）》（财会〔2010〕21号）、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》应用指南（2023年4月修订）以及《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证（2019年修订）》的要求实施函证程序。

6.走访。对主要的外协加工厂商进行实地走访，了解外协加工厂商对集成电路设计企业存放在其仓库的存货的管理控制流程。询问外协加工厂商的仓库工作人员，询问内容包括双方业务合作情况、存货存放及管理情况等。

7.其他审计程序。其他审计程序可作为第三方仓库存货审计的追加审计程序，也可以作为未监盘、未函证或者已发函未回函的外协加工厂商的存货的替代审计程序。（1）检查与第三方持有的存货相关的文件记录，比如采购合同、采购订单、入库单据、保管协议、封装测试厂代签收的装箱单等。（2）查阅供应商系统发送的记载存货名称、数量、状态等信息的邮件，公司与供应商的对账记录等，确认期末存放在供应商处存货的数量和状态。（3）对于不可盘点的已在生产线上加工生产的委托加工物资，审计人员应于现场观察加工过程，取得对应在产品的加工报表并与账面数量进行核对，抽取部分流程卡或随工单进行检查，获取经对方盖章确认的委外加工清单并结合期后产成品入库情况进行分析核对，对生产线上的存货明细进行函证。（4）复核公司调查及评价第三方工作的程序。

三、第三方仓库存货审计的常见问题及改进建议

（一）第三方仓库存货审计的常见问题

1.存货管理相关内控。（1）以公司的生产环节系委托第三方完成为由，未执行生产与仓储循环的风险评估和控制测试程序。（2）公司的原材料主要系晶圆，在晶圆采购环节，晶圆主要由供应商直接发往晶圆测试厂，在原材料验收环节未区分外协加工厂代为验收与自有仓库验收。（3）在供应商对账环节，仅关注了采购额和应付账款余额的对账，未将对账内容是否包含封装测试厂代保管存货作为测试程序之一。（4）在存货盘点环节，未区分公司自有仓库盘点与外协加工厂代保管存货的盘点。

2.监盘。（1）获取存货存放地点清单后，未评价其完整性，可能导致遗漏重要的存货存放地点。（2）获取公司的存货盘点计划后，未评价其是否充分、适当。（3）未对重要的外协加工厂商的存货进行监盘。对外协加工厂商的存货进行盘点需要与外协加工厂商进行协商，由于各种主客观原因，外协加工厂商未予配合从而导致未监盘；或者注册会计师以人员不足、成本过高为由，仅选取部分存货存放地点实施监盘。（4）监盘比例较低。芯片封装测试环节涉及流程较多，供应商配合公司对生产线上的在产品进行大面积盘点难度较大，因此当存放在封测厂商生产线上的在产品占比较高时，对应的监盘比例可能会较低。（5）未在存货盘点现场观察存货盘点执行情况，仅在盘点结束后实施抽盘程序。（6）在监盘过程中仅关注存货数量，未关注存货状况。（7）在监盘过程中未关注存货的所有权，存货是否贴有被审计单位的标识。（8）抽盘时，仅执行“从表到实”的测试，遗漏了“从实到表”的测试。（9）当盘点日与资产负债表日不同时，未测试盘点日与资产负债表日之间的存货变动，或者仅获取盘点日与资产负债表日之间的存货变动记录，未选取存货项目检查其出入库。

3.函证。（1）在实施函证程序时，未恰当评价第三方的诚信度和客观性，以及相关回函的可靠性。（2）函证内容存在瑕疵，比如仅函证了存货的数量，未对其状况进行函证。（3）未对函证全过程保持必要的控制。例如为提高回函效率，将函证原件通过公司业务员转交给被询证者。（4）未对所有未回函的样本项目实施替代程序。

4.审计底稿记录不全。（1）期末存货按存放地点汇总列示时，未明确列示各仓库的存货余额，导致无法从整体层面快速了解公司存货金额的分布及各仓库的重要性排序。（2）在选择外协加工厂商进行监盘时，未记录选择这些地点的原因。（3）在执行外协加工厂商走访程序时，未记录与外协加工厂商进行访谈的时间、参与访谈人员、访谈形式等。

（二）第三方仓库存货审计的改进建议

1.存货管理相关内控。

（1）集成电路设计企业的业务流程包含芯片设计、晶圆制造、晶圆测试、芯片封装、成品测试、芯片销售，其中芯片设计和芯片销售由公司自主完成，而晶圆制造、晶圆测试、芯片封装、成品测试均委托第三方完成。虽然生产环节系由第三方完成，但也是公司业务流程不可或缺的一部分，因此需执行生产与仓储循环的风险评估和控制测试程序。

（2）在原材料采购入库环节，与一般企业不同的是，公司的原材料通常由供应商直接发往晶圆测试厂，在原材料验收环节，应注意外协加工厂代为验收与自有仓库验收的区别。除关注签收单外，还应关注原材料供应商的发货通知、由晶圆测试厂代签收的装箱单及被审计单位编制的采购入库单，三者的内容是否一致。

（3）公司存放在封装测试厂的存货金额重大，在供应商对账环节，应关注对第三方保管存货的日常核对，包括对账频率、对账方式、对账内容、差异处理等。

（4）每月封装测试厂会对代保管存货进行盘点，并形成盘点报告发送给集成电路设计企业。每半年末或每年末，集成电路设计企业会安排人员对存放金额相对较大的外协厂商的存货进行盘点。在存货盘点环节，审计人员要了解公司对外协加工厂代保管存货的盘点制度，并抽查封装测试厂的月度盘点报告，公司的年度盘点记录等，关注公司是否定期盘点，盘点表是否经第三方仓库人员、公司的财务人员、运营人员签字等。

2.监盘。

（1）对公司提供的存货存放地点清单的完整性进行核查。核查内容包括但不限于询问公司除管理层和财务部门以外的其他人员，如销售人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；比较公司不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；检查公司存货的出、入库单，关注是否存在公司尚未告知审计人员的仓库（如期末库存量为零的仓库）。

（2）获取公司的存货盘点计划后，应评价其是否充分、适当。如果认为存货盘点计划存在缺陷，应与公司沟通并提请其修改存货盘点计划。

（3）集成电路设计企业存货主要存放于各外协加工厂商处，对于存货金额较大或重大错报风险较高的外协仓库，应全部实施监盘；对于其他存货存放地点，可选择部分存放地点实施监盘。

（4）加大与供应商的协商力度，提高存放在供应商处存货的监盘比例，做到能盘尽盘。

（5）监盘应在存货盘点现场实施，即审计人员应在公司进行存货盘点的同时实施监盘。

（6）存货监盘的目标涉及存货的存在和状况两个方面，因此在监盘过程中还应关注存货的状况，是否存在积压、呆滞、毁损、陈旧、过时、残次的存货。

（7）由于集成电路设计企业的行业特性，在封装测试厂存放着不同公司的委外加工存货，因此在监盘时应特别关注所监盘存货的所有权。通常封装测试厂会给每个客户编制代码，关注所监盘存货是否贴有代表被审计单位的客户代码，所有权属于被审计单位的存货是否已明确区分和存放。

（8）在存货抽盘时，应执行“从表到实”和“从实到表”的双向测试。针对“从实到表”的测试，审计人员无需事先确定抽盘项目，而是在监盘过程中根据盘点现场情况，选取特定项目（如实物数量较多、单独存放、标签陈旧等）进行测试。

（9）当盘点日与资产负债表日不同时，应测试盘点日与资产负债表日之间的存货变动。对盘点日与资产负债表日之间的存货入库实施双向检查，即从入库单/签收单据查至相应的存货记录，以及从存货记录查至相应的入库单/签收单据；对盘点日与资产负债表日之间的存货出库实施双向检查，即从出库单/发运单据查至相应的存货记录，以及从存货记录查至相应的出库单/发运单据。

3.函证。

（1）第三方的诚信度和客观性直接影响回函的可靠性，因此在实施函证程序时应对第三方的诚信度和客观性进行评价。收到回函时应对回函的可靠性进行评价，包括收回的询证函是否是原件，是否与发函件系同一份；回函是否由被询证者直接寄给审计人员；回函的发件方、地址是否与被询证者名称、地址一致等。

（2）对第三方仓库存货的函证内容应包含截止日期、存货的类别（如委托加工物资、代管存货等）、存货的状态（在线、在库）、仓库名称（未测仓、已测仓、良品仓等）、存货编码、存货名称、规格型号、批号、数量单位、存货的结存数量、是否有留置权、状况等。

（3）审计人员应对第三方仓库的存货函证全过程进行有效控制，包括询证函的设计、发出及收回。询证函经公司盖章后，应由审计人员直接发出，并在询证函中指明由被询证者直接向会计师事务所回函。

（4）根据《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》(2019年修订)的规定，注册会计师应对所有未回函的样本项目实施替代程序，而不能选取部分未回函样本项目实施替代程序。故针对所有未回函的外协加工厂商询证函，均应实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

4.审计底稿记录。

（1）期末存货按存放地点汇总列示时，应包含的要素包括仓库名称、仓库性质（自有仓库、外协仓库、物流暂存仓以及租赁仓库等）、存放存货主要类别、期末存货余额及占比、仓库地点等，并将各仓库存货余额的合计数与账面的存货余额进行核对，确保仓库的完整性。

（2）在选择外协加工厂商进行监盘时，应在存货监盘底稿中记录选择这些外协加工厂商的理由。

（3）在执行走访程序时，底稿记录应完整，包括与外协加工厂商进行访谈的时间、参与访谈人员、访谈形式、访谈地点、访谈地点是否与外协加工厂商工商注册地址或实际生产经营地址一致、被访谈人员的职位等。

四、关于第三方仓库存货管理的建议

《上海证券交易所会计监管动态（2021年第5期）》在科创板申报企业内部控制相关问题中指出，科创板申报企业在存货中存在的问题包括：“一是对于存放至客户或加工厂商的存货缺乏有效管理。部分公司会由于行业惯例将存货置放于客户或加工商。例如，采用Fabless模式的芯片企业因封装测试会将在产品存放在外协加工厂商处……而上述产品的控制权依旧属于公司。监管发现，部分公司缺乏有效的内控制度对该类存货进行有效管理……”。由于存放在外协加工厂商处的存货对集成电路设计企业较为重要，结合监管要求，集成电路设计企业应加强对存放在外协加工厂商的存货的管理。具体建议如下：

1.存货管理相关内部控制制度。公司应结合实际情况建立符合公司业务特点和管理要求的存货内部控制制度，包括《委外管理制度》、《仓储管理制度》及《第三方仓库进销存与盘点制度》等。公司的存货内部控制制度应适用于所有实物存货（包括原材料、委托加工物资、产成品以及发出商品等）和所有仓库（包括自有仓库、封装测试厂商仓库、物流暂存仓以及租赁仓库等）的管理。

2.对外协加工厂商仓库的具体管控措施。封装测试厂仓库需要按公司要求规范进行实物收料入库、安排投料、生产加工、包装和出货，并每天提供WIP报表，便于公司进行生产过程监督。月末封装测试厂按公司的要求提供生产、库存等各类报表文件，便于公司核对存货数量，确认存货状态。此外公司通过对封装测试厂定期或不定期稽核，抽查、落实封装测试厂对公司规范要求的执行情况。

3.外协加工厂商仓库存货保管要求。各外协加工厂商应对公司制定特定的客户代码，公司的产品均应有明显标签贴于产品或流程卡上。原材料晶圆应按批号、客户代码等特征根据各外协加工厂的管理规定存放在晶圆库中，芯片产成品应按客户代码在单独的区域存放。

4.完善存货盘点制度。定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况是公司管理层的责任。公司应于每年年末制定存货盘点计划以及根据业务需求制定不定期盘点计划，安排财务人员、运营人员与外协加工厂商仓库人员对公司存货进行盘点，确保账实一致，并将存货盘点结果做书面记录。对于少数因封装测试厂商生产管理或其他客观原因导致公司无法参与实物盘点的，财务部、运营部应与封装测试厂核对存货数据，并发函给封装测试厂盖章确认。

5.完善供应商对账制度。公司应每月与封装测试厂商核对代保管存货的数量、金额及状况，确保存货核算的完整性、准确性。