管理会计在国企混合所有制改革中的应用探析

刘亚飞

（东营能源集团有限公司）

一、引言

国有企业是我国国民经济的重要组成部分，也是我国社会主义市场经济体制下的重要市场主体。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央高度重视国有企业改革发展，提出了一系列重大战略部署和政策措施，推动了国有企业改革向纵深发展。其中，深化国有企业混合所有制改革被视为国有企业改革的重要突破口。混合所有制改革是指在坚持公有制主体地位的前提下，通过引入非公有资本参与国有企业股权多元化、公司治理多元化、经营机制市场化等方式，实现不同所有制资本相互融合、相互促进、共同发展。混合所有制改革旨在通过优化国有资本布局和结构，增强国有资本功能和效率，激发国有企业活力和竞争力，提高资源配置效率和经济效益。

管理会计是指以提高企业管理水平和经营绩效为目标，以内部人员为主要使用者，以未来为导向，以非财务信息为补充，运用各种会计方法和技术进行的会计活动。管理会计作为一种服务于企业决策、控制、评价和激励等各个管理环节的信息工具，对于推动国企混合所有制改革具有重要的作用。一方面，管理会计可以为国企混合所有制改革提供可靠、及时、全面的信息支持，帮助国企明确改革目标、方案和路径，评估改革效果和风险，促进各方利益协调和平衡；另一方面，管理会计可以为国企混合所有制改革提供有效、灵活、创新的管理手段，帮助国企完善治理结构、优化激励机制、强化成本控制、提升价值创造能力。

然而，在实践中，管理会计在国企混合所有制改革中的应用还存在一些问题和困难。如何充分发挥管理会计在国企混合所有制改革中的作用，是一个值得研究和探讨的课题。本文从管理会计的内涵、功能和特点出发，分析了管理会计在国企混合所有制改革中的应用价值和实践路径，探讨了管理会计在国企混合所有制改革中面临的挑战和对策。

二、管理会计在国企混合所有制改革中的应用价值

（一）为决策提供信息支持

决策是指根据特定目标，在多种选择方案中做出最优选择的过程。决策是推动国企混合所有制改革进程的关键环节。无论是选择哪种混合所有制形式（如股份合作、联营、股份制等），还是确定哪些领域或行业进行混合所有制改革（如电力、石油、通信等），都需要进行科学、理性、有效的决策。而决策依赖于信息。信息是指能够影响决策者认知或行为的数据。信息越可靠、及时、全面、相关，决策就越科学、理性、有效。

管理会计正是为决策提供信息支持的一种会计活动。管理会计通过收集、处理、分析各种内部外部数据（包括财务数据和非财务数据），生成各种预算、报表、分析等信息产品（如成本信息、收益信息、风险信息等），并将这些信息产品传递给内部人员（如董事会、高层管理者、基层员工等），帮助他们进行规划、组织、执行、控制等各个决策环节。

例如，在选择引入非公有资本参与时，管理会计可以通过财务预测模型，预测不同比例或方式引入非公有资本后对公司未来现金流量、利润水平、财务风险等影响，并利用敏感性分析或情景分析等方法评估不同情形下引入非公有资本后公司价值变化情况；在确定引入非公有资本后公司治理结构时，管理会计可以通过代理成本模型或激励约束模型等方法评估不同治理结构下公司治理效率及其对公司价值影响，并设计相应的激励约束机制；在评估引入非公有资本后公司经营绩效时，管理会计可以通过平衡记分卡或经济增加值等方法综合考量公司财务绩效和非财务绩效，并与预期目标或行业平均水平进行比较分析。

（二）为控制提供手段保障

控制是指通过建立目标标准、执行计划、监督检查、反馈调整等步骤，使企业的实际运行与预定目标保持一致或接近的过程。控制是保障国企混合所有制改革顺利实施的重要环节。通过有效的控制，可以及时发现和纠正改革中的偏差和问题，促进改革目标的实现，提高改革效果和效率。

管理会计作为一种服务于企业控制的信息工具，可以为控制提供手段保障。管理会计通过建立各种预算、标准、指标等控制工具，为企业制定合理的目标和计划提供依据；通过收集、汇总、核算各种实际数据，为企业执行计划提供指导；通过比较分析实际数据与预算、标准、指标等控制工具之间的差异，为企业监督检查提供依据；通过反馈分析差异产生的原因和影响，为企业反馈调整提供建议。

例如，在制定引入非公有资本后公司的年度经营预算时，管理会计可以根据公司的战略目标和市场环境，综合考虑公司的收入来源、成本结构、资本结构、投资项目等因素，编制合理的收入预算、成本预算、利润预算、现金流量预算等，并进行风险分析和灵活性分析等方法评估预算的可行性和适应性；在执行年度经营预算时，管理会计可以根据公司的实际运行情况，及时收集、汇总、核算各种财务数据和非财务数据，并与预算进行比较分析，发现并解释各种差异，并将差异报告提交给相关管理者；在监督检查年度经营预算执行情况时，管理会计可以根据公司的内部控制制度和考核机制，对各个部门和个人的执行情况进行评价，并给予相应的奖惩；在反馈调整年度经营预算时，管理会计可以根据市场变化或内部变化等影响因素，对预算进行必要的修订或滚动，并提出相应的改进措施。

（三）为评价提供方法指导

评价是指通过建立一定的评价标准和方法，对企业或个人的经济活动或经营绩效进行定性或定量的分析和判断的过程。评价是促进国企混合所有制改革不断完善和深化的重要环节。通过有效的评价，可以客观地反映改革过程中的成就和问题，激励改革主体不断进取和创新，提高改革质量和水平。

管理会计作为一种服务于企业评价的信息工具，可以为评价提供方法指导。管理会计通过建立各种财务指标和非财务指标等评价工具，为企业或个人设定合理的评价标准和方法；通过收集、处理、分析各种财务数据和非财务数据等评价信息，为企业或个人进行全面、客观、公正的评价提供依据；通过形成各种报告、意见、建议等评价结果，为企业或个人进行奖惩、激励、培训等后续管理活动提供参考。

例如，在评价引入非公有资本后公司治理效果时，管理会计可以根据公司治理的基本原则和目标，建立包括股东权益保护指标、董事会运行指标、高层管理者激励约束指标等在内的公司治理绩效评价体系，并确定相应的权重和方法；在评价引入非公有资本后公司经营绩效时，管理会计可以根据公司经营活动的特点和目标，建立包括市场份额指标、盈利能力指标、成本效率指标、资产负债指标等在内的公司经营绩效评价体系，并确定相应的权重和方法；在评价引入非公有资本后公司社会责任履行情况时，管理会计可以根据公司社会责任活动的内容和目标，建立包括员工福利指标、环境保护指标、社会公益指标等在内的公司社会责任绩效评价体系，并确定相应的权重和方法。

（四）为激励提供机制保障

激励是指通过建立一定的奖惩制度和分配制度，对企业或个人的经济行为或经营绩效进行正向或负向的刺激和影响的过程。激励是激发国企混合所有制改革动力和活力的重要环节。通过有效的激励，可以调动改革主体的积极性和主动性，促进改革目标的实现，提高改革效果和效率。

管理会计作为一种服务于企业激励的信息工具，可以为激励提供机制保障。管理会计通过建立各种奖金、股权、期权等激励工具，为企业或个人设定合理的激励目标和方案；通过收集、核算、分配各种利润、收入、成本等激励信息，为企业或个人进行公平、合理、透明的激励分配提供依据；通过反馈、沟通、协商等方式，为企业或个人进行及时、有效、满意的激励反馈提供渠道。

例如，在设计引入非公有资本后公司高层管理者的激励方案时，管理会计可以根据公司的战略目标和市场环境，综合考虑公司的长期利益和短期利益、公司利益和个人利益、财务指标和非财务指标等因素，设计合理的薪酬结构和水平，包括固定薪酬、浮动薪酬、长期激励等，并确定相应的考核指标和方法；在执行引入非公有资本后公司高层管理者的激励方案时，管理会计可以根据公司的实际运行情况，及时核算、分配高层管理者的薪酬，并与考核结果进行比较分析，发现并解释各种差异，并将差异报告提交给相关管理者；在反馈调整引入非公有资本后公司高层管理者的激励方案时，管理会计可以根据市场变化或内部变化等影响因素，对薪酬结构和水平进行必要的修订或滚动，并与高层管理者进行沟通协商，增强其认同感和满意度。

三、管理会计在国企混合所有制改革中的实践路径

（一）建立适应混合所有制改革要求的管理会计体系

管理会计体系是指由一系列相互关联、相互协调、相互支持的管理会计要素组成的有机整体，包括管理会计目标、原则、方法、技术、程序、人员等。建立适应混合所有制改革要求的管理会计体系，是保证管理会计有效运行和发挥作用的基础。具体而言，应该从以下几个方面着手：

1.明确管理会计目标。不同类型或阶段的国企混合所有制改革可能有不同的目标或重点。例如，在引入非公有资本参与时，可能更注重提高国有资本配置效率和运行效率；在优化公司治理结构时，可能更注重提高公司治理效率和效果；在完善市场化经营机制时，可能更注重提高公司经营绩效和竞争力等。因此，在建立管理会计体系时，应该根据国企混合所有制改革的具体目标和要求，明确管理会计的目标和重点，使之与国企混合所有制改革的目标和重点保持一致或协调。

2.遵循管理会计原则。管理会计原则包括一般性原则和特殊性原则。一般性原则是指适用于所有管理会计活动的原则，如客观性原则、及时性原则、相关性原则、成本效益原则等。特殊性原则是指适用于特定管理会计活动的原则，如责权利一致原则、激励约束平衡原则、风险收益匹配原则等。在建立管理会计体系时，应该遵循管理会计的一般性原则和特殊性原则，使之符合管理会计的基本要求和特点。

3.采用管理会计方法。管理会计方法包括基本方法和高级方法。基本方法是指运用于常规或简单的管理会计活动中的方法，如成本核算方法、预算编制方法、财务分析方法等。高级方法是指运用于复杂或创新的管理会计活动中的方法，如财务预测方法、风险分析方法、平衡记分卡方法等。在建立管理会计体系时，应该根据国企混合所有制改革的具体情况和需要，选择适合的管理会计方法，使之能够有效地解决实际问题。

4.建立管理会计程序。管理会计程序包括规划阶段、执行阶段、控制阶段和评价阶段。在规划阶段，确定管理会计目标和方案，并编制相应的预算或报表；在执行阶段，根据预算或报表指导实际经营活动，并收集相应的数据；在控制阶段，比较实际数据与预算或报表之间的差异，并分析差异产生的原因和影响；在评价阶段，根据差异分析结果对经营绩效进行评价，并提出改进措施。在建立管理会计体系时，应该建立完善的管理会计程序，使之能够有效地支持各个决策环节。

5.配备管理会计人员。管理会计人员包括内部人员和外部人员。内部人员是指企业内部从事管理会计活动的人员，如财务部门、审计部门、成本部门等。外部人员是指企业外部从事管理会计活动的人员，如咨询公司、评估公司、审计公司等。在建立管理会计体系时，应该配备合适的管理会计人员，使之能够有效地执行各项管理会计任务。

（二）完善适应混合所有制改革要求的管理会计制度

管理会计制度是指规范和约束管理会计活动的一系列规章或规范，包括内部制度和外部制度。完善适应混合所有制改革要求的管理会计制度，是保证管理会计有效运行和发挥作用的保障。具体而言，应该从以下几个方面着手：

1.建立内部管理会计制度。内部管理会计制度是指企业内部制定的规范和约束管理会计活动的规章或规范，如管理会计职能划分、管理会计信息报告、管理会计考核评价等。建立内部管理会计制度，是保证管理会计与企业战略目标和经营活动相协调的前提。在建立内部管理会计制度时，应该根据国企混合所有制改革的具体目标和要求，明确管理会计的职责和权限，规范管理会计的信息来源和流向，完善管理会计的考核和评价机制。

2.遵守外部管理会计制度。要遵循国家或行业制定的规范和约束管理会计活动的法律或规范，如管理会计准则、管理会计指南、管理会计报告等。遵守外部管理会计制度，是保证管理会计与社会法律规范和行业惯例相一致的基础。在遵守外部管理会计制度时，应该根据国家或行业对国企混合所有制改革的相关政策和规定，遵循管理会计的基本准则和原则，执行管理会计的相关指南和报告。

3.创新适应混合所有制改革要求的管理会计制度。规范合理的制度是保证管理会计与国企混合所有制改革的发展变化相适应的动力。应该根据国企混合所有制改革的实际情况和需要，借鉴国内外先进的理论和实践经验，探索适合国企混合所有制改革特点和规律的新型管理会计方法和技术，形成具有自身特色和优势的新型管理会计模式和体系。

（三）提升适应混合所有制改革要求的管理会计能力

提升适应混合所有制改革要求的管理会计能力，是保证管理会计有效运行和发挥作用的条件。具体而言，应该从以下几个方面着手：

1.提升数据处理能力。数据处理能力是指收集、整理、分析、利用各种数据（包括财务数据和非财务数据）的能力。提升数据处理能力，是保证管理会计提供可靠、及时、全面、相关信息支持的关键。在提升数据处理能力时，应该运用现代信息技术（如云计算、大数据、人工智能等），建立完善的数据采集、存储、传输、加工、展示等系统，实现数据处理的自动化、智能化、可视化。

2.提升分析判断能力。分析判断能力是指对各种数据或信息进行归纳、推理、评估、决策等过程的能力。提升分析判断能力，是保证管理会计提供有效、灵活、创新的管理手段的关键。在提升分析判断能力时，应该运用现代管理理论（如战略管理、风险管理、价值管理等），建立完善的分析判断模型、方法、程序等，实现分析判断的科学化、理性化、系统化。

3.提升沟通协作能力。沟通协作能力是指与各种内部外部利益相关者进行信息交流、意见沟通、利益协调等过程的能力。提升沟通协作能力，是保证管理会计提供积极、有趣、有用的信息反馈的关键。在提升沟通协作能力时，应该运用现代沟通技术（如网络、多媒体、社交媒体等），建立完善的沟通协作平台、渠道、机制等，实现沟通协作的及时性、有效性、满意度。

四、管理会计在国企混合所有制改革中面临的挑战和对策

（一）面临信息质量和安全的挑战

信息质量和安全是指信息的准确性、完整性、可靠性、保密性等方面的特征。信息质量和安全是影响管理会计有效运行和发挥作用的重要因素。然而，在国企混合所有制改革过程中，由于各种原因，信息质量和安全可能受到威胁或损害。例如，在引入非公有资本参与时，可能出现信息不对称或信息泄露等问题，影响公司价值评估或股权交易；在优化公司治理结构时，可能出现信息失真或信息篡改等问题，影响公司治理效率或效果；在完善市场化经营机制时，可能出现信息滞后或信息过载等问题，影响公司经营决策或控制。

针对这些问题，应该采取以下对策：

1.建立健全信息质量管理制度。信息质量管理制度是指规范和保障信息质量的一系列规章或规范，包括信息质量标准、信息质量监测、信息质量评价等，是提高信息质量的基础。在建立健全信息质量管理制度时，应该根据国企混合所有制改革的具体目标和要求，明确信息质量的要求和指标，并建立相应的监测和评价机制，及时发现和纠正信息质量问题。

2.建立健全信息安全保障制度。信息安全保障制度是指防范和应对信息安全风险的一系列规章或规范，包括信息安全策略、信息安全措施、信息安全应急等。在建立健全信息安全保障制度时，应该根据国企混合所有制改革的具体情况和需要，明确信息安全的目标和责任，并建立相应的措施和应急机制，有效防范和应对信息安全风险。

（二）面临管理会计人才和技术的挑战

管理会计人才和技术是指从事管理会计活动的专业人才和运用于管理会计活动中的专业技术。管理会计人才和技术是影响管理会计有效运行和发挥作用的重要因素。然而，在国企混合所有制改革过程中，由于各种原因，管理会计人才和技术可能出现不足或落后的情况。例如，在引入非公有资本参与时，可能出现管理会计人才的流失或缺乏等问题，影响管理会计的稳定性或连续性；在优化公司治理结构时，可能出现管理会计人才的能力或素质不匹配等问题，影响管理会计的适应性或创新性；在完善市场化经营机制时，可能出现管理会计技术的滞后或陈旧等问题，影响管理会计的效率或效果。

针对这些问题，应该采取以下对策：

1.建立健全管理会计人才培养机制。管理会计人才培养机制是指培养和提升管理会计人才的一系列制度或措施，包括管理会计人才选拔、培训、考核、激励等。建立健全管理会计人才培养机制，是保证管理会计人才数量和质量的基础。在建立健全管理会计人才培养机制时，应该根据国企混合所有制改革的具体目标和要求，明确管理会计人才的标准和需求，并建立相应的选拔、培训、考核、激励机制，有效吸引、培养、留住、激励管理会计人才。

2.建立健全管理会计技术更新机制。管理会计技术更新机制是指更新和提升管理会计技术的一系列制度或措施，包括管理会计技术研究、引进、推广、应用等。建立健全管理会计技术更新机制，是保证管理会计技术先进性和适用性的保障。在建立健全管理会计技术更新机制时，应该根据国企混合所有制改革的具体情况和需要，明确管理会计技术的方向和内容，并建立相应的研究、引进、推广、应用机制，有效更新、提升、普及、运用管理会计技术。

（三）面临多元化利益相关者的挑战

多元化利益相关者是指在国企混合所有制改革过程中涉及或受到影响的各种内部外部利益主体，包括国有资本、非公有资本、董事会、高层管理者、基层员工、政府部门、社会公众等。多元化利益相关者是影响国企混合所有制改革进程和结果的重要因素。然而，在国企混合所有制改革过程中，由于各种原因，多元化利益相关者可能出现利益冲突或利益失衡的情况。例如，在引入非公有资本参与时，可能出现国有资本与非公有资本之间的利益分配或利益保护问题，影响公司股权结构或股权运行；在优化公司治理结构时，可能出现董事会与高层管理者之间的利益协调或利益监督问题，影响公司治理效率或效果；在完善市场化经营机制时，可能出现基层员工与政府部门之间的利益诉求或利益补偿问题，影响公司经营稳定或发展。

针对这些问题，应该采取以下对策：

1.建立健全多元化利益相关者沟通机制。多元化利益相关者沟通机制是指促进和维护多元化利益相关者之间信息交流、意见沟通、利益协调的一系列制度或措施，包括多元化利益相关者会议、多元化利益相关者报告、多元化利益相关者咨询等。建立健全多元化利益相关者沟通机制，是增进多元化利益相关者之间理解和信任的基础。在建立健全多元化利益相关者沟通机制时，应该根据国企混合所有制改革的具体目标和要求，明确多元化利益相关者的信息需求和沟通方式，并建立相应的会议、报告、咨询机制，有效传递、交流、协商多元化利益相关者的信息、意见、诉求。

2.建立健全多元化利益相关者协调机制。多元化利益相关者协调机制是指平衡和满足多元化利益相关者之间不同或相互冲突的利益诉求的一系列制度或措施，包括多元化利益相关者委员会、多元化利益相关者协议、多元化利益相关者评价等。建立健全多元化利益相关者协调机制，是实现多元化利益相关者之间利益和谐的保障。在建立健全多元化利益相关者协调机制时，应该根据国企混合所有制改革的具体情况和需要，明确多元化利益相关者的权力和责任，并建立相应的委员会、协议、评价机制，有效平衡、满足、激励多元化利益相关者的利益诉求。

五、结论

国企混合所有制改革是我国国企改革的重要突破口，旨在通过引入多元化的所有制主体，优化国有资本布局和结构，激发国有企业活力和竞争力，提高资源配置效率和经济效益。管理会计作为一种以提高企业管理水平和经营绩效为目标的会计活动，对于推动国企混合所有制改革具有重要的作用。本文从管理会计的内涵、功能和特点出发，分析了管理会计在国企混合所有制改革中的应用价值和实践路径，探讨了管理会计在国企混合所有制改革中面临的挑战和对策，以期为国企混合所有制改革提供理论支持和实务指导。

本文认为，管理会计在国企混合所有制改革中主要体现了以下几个方面的作用：一是为决策提供信息支持；二是为控制提供手段保障；三是为评价提供方法指导；四是为激励提供机制保障。为了充分发挥管理会计在国企混合所有制改革中的作用，本文建议从以下几个方面进行实践：一是建立适应混合所有制改革要求的管理会计体系；二是完善适应混合所有制改革要求的管理会计制度；三是提升适应混合所有制改革要求的管理会计能力。同时，本文也指出了管理会计在国企混合所有制改革中面临的一些挑战，并提出了相应的对策：一是面临信息质量和安全的挑战，要建立健全信息质量管理制度和安全保障制度；二是面临管理会计人才和技术的挑战，要建立健全管理会计人才培养机制和技术更新机制；三是面临多元化利益相关者的挑战，要建立健全多元化利益相关者沟通机制和协调机制。