国际EPC总承包项目成本管理——以中水电塞内加尔A高速公路项目为例

唐树媛 张春光

（中国水利电力对外有限公司）

一、引言

国内学者对于境外项目成本管理的研究侧重于理论与实践结合，重点集中于成本管理问题与解决措施和成本管理方法两个方面。部分学者从国际EPC总承包项目管理模式切入，基于全生命周期理论，从设计阶段、采购阶段和施工阶段等方面分析成本管理问题。少量学者应用管理学理论建立成本管理模型。在分析项目成本管理的问题方面，将成本管理阶段分为前期阶段成本管理和实施阶段成本管理，考虑到项目财务部门及人员通常为项目成本管理归口部门，此分类方法将成本管理线与财务核算线双线统一管理，便于成本管理实务工作的开展。

二、塞内加尔A高速公路项目成本管理案例分析

（一）项目概况

塞内加尔是西非地区第一个与中国签署双边合作伙伴的国家。随着国家“一带一路”建设的推进，越来越多的中资企业加大在塞市场开发力度。然而，新冠疫情扩散、国际经济形势紧张、中资企业竞争加剧、通货膨胀等多重不利因素影响，不断压缩国际工程承包项目利润空间，这就迫使中资企业不断思考，深度挖潜，多路径降本增效、提升企业价值。中水电公司作为最早一批“走出去”的中资企业之一，与塞内加尔道路工程管理局签订EPC交钥匙合同，是塞内加尔A高速公路各段的设计、施工、设备的总承包方。2015年中水电公司与塞内加尔道路工程管理局签署了A高速公路设计、施工、设备工程项目合同（以下简称A新项目）。新项目全长约62公里，施工期36个月，资金来源为塞内加尔政府15%和中国进出口银行出口买方信贷85%。合同价款不含税，币种为美元。财务建立账套，记账本位币为美元。

自项目成立以来，根据中水电公司统一部署与筹划，搭建项目班子，派驻经验丰富的管理人员开展项目管理工作，项目成本控制效果较好。

（二）影响项目成本风险因素分析

因国际EPC总承包项目的复杂性与风险多变性，成本预测工作难以预估项目施工过程中发生的各类突发事件，影响项目成本的风险因素来自企业内外部，通常包括自然风险、政治风险、税务风险、汇率风险、管理风险等。

1.自然因素

塞内加尔为热带草原气候，一年分为旱雨两季，11月至次年5月为旱季，6～10月为雨季。雨季现场泥泞不堪，施工设备与车辆作业困难，施工进度明显变缓，窝工导致不必要费用增加，旱季赶工额外增加大量费用。

2.政治因素

塞内加尔实行总统共和制政体，总统是整个国家的元首、政府首脑和武装部队的最高统帅。塞内加尔2016年宪法修正案规定，总统任期5年。总统换届选举期间，塞内加尔各政党通过各种形式加大社会影响力，社会不稳定因素增加。任期内总统出于政绩等原因对项目施工进度持续加压，大量赶工费用随之增加。

3.税务因素

塞内加尔税务体制健全，征管力度大。塞内加尔税务主管部门主要是塞内加尔海关总署和塞内加尔税务总局。塞内加尔建立了以关税、所得税、增值税等为核心的税收体系，全国实行统一税收和属地税收制度。外国公司和外国人同塞内加尔的法人和自然人一样同等纳税。税收种类分为直接税(个人所得税、企业所得税、预提税等)、间接税(增值税、消费税等)、注册税及税务监察四部分。塞内加尔税务总法规定了所有税项的征收、减免、检查、处罚等。

近年来，受疫情及国际国内形势影响，塞内加尔财政紧张，税务机关对在塞中资企业开展税务稽查，对于A项目合同免税条款，税务机关按照有利征缴方向解读，且中塞未签订税收豁免协定，项目在中国境内发生的成本费用如公司管理费、信保费、中方人员工资社保等无法按塞内加尔所得税法规定税前扣除，所得税税基较高，高额税负导致项目净利润较低。

4.业主因素

2011年中水电公司与塞内加尔道路公路管理局签署了A高速公路的施工总承包合同（以下简称老项目）。该项目资金来源为塞内加尔政府，合同总价含税，币种为西非法郎。老项目分LOT1、2、3三个标段，由于业主方预算有限，资金不足，仅能满足一个标段的实施，LOT2、3标段一直无法动工。

经过多次谈判，塞方业主将LOT1标段未完成部分以及LOT2、3标段合并打包成一个新项目，并以EPC总承包模式交给中水电公司承建，由此形成A新项目。因业主支付账单资金高于老项目关闭金额，超付部分业主将其作为新项目的配套资金，但因老项目合同价款含税，按照塞内加尔税法规定已完成增值税申报缴纳，其中超付资金中已缴纳增值税款需由业主返还，但多次协商后业主方未履行，致使出现新老项目交替税务损失。

5.汇率因素

塞内加尔流通货币为西非法郎，与欧元为固定汇率。受国际局势影响，欧元兑美元持续贬值，导致西非法郎兑美元持续贬值，塞内加尔政府15%的配套资金均通过西非法郎进行支付，同时业主将老项目超付资金作为新项目的配套资金。这就导致业主支付配套资金时间跨度巨大，导致项目产生了大量汇兑损失，虽然项目部通过以西非法郎支付分包款的形式将部分汇兑损失风险转移给分包商，但是项目部仍然承担了部分汇兑损失。国内划拨资金到当地账户，受塞内加尔外汇管制要求，无法开立美元账户，当地币账户接收美元出现汇兑损失。

6.分包商因素

分包商索赔通常从合同外工程量、账单延期支付利息、赶工三个方面进行。中水电公司与业主方签订了EPC总承包合同，明确了需要完成的工程内容以及预估的工程量清单，但工程实施阶段，边设计边施工，设计方案变更与新增工程不属于分包技术合同范围，分包商依此作为索赔依据；为控制现场施工进度，防止分包商将资金挪用，项目将分包商同期账单分批次支付，但调拨资金审批链条长，账单批复与国内调拨资金存在时间差，账单延期支付的利息成为另一索赔来源。业主方出于政绩等原因对项目施工进度持续加压，需要项目部提前完成相关节点，大量赶工费用随之增加，赶工也成为分包商索赔原因。

（三）项目成本分类与结构分析

1.成本分类

A高速公路项目分别从财务会计与管理会计两个角度出发，对项目成本进行全面管理。从会计科目角度分类，合同成本项下分为直接费用、间接费用，直接费用通常包括与项目施工直接相关的料工费，间接费用一般指项目运行维持费用。根据公司总部对项目核算管理要求，A高速公路项目合同成本会计科目下设直接费用和间接费用科目，直接费用包括分包成本、人工成本、材料设施费；间接费用主要包括保险费、保函费、办公费、差旅费、生活费、房屋租赁费等费用。A高速公路项目预竣工决算阶段，项目会计科目合同成本项下设置暂估成本，用于预提项目收尾阶段各类成本费用。

从管理会计角度分析，项目成本支出分为三类：直接费用、间接费用、风险费用，直接费用和间接费用为项目策划阶段根据合同条款及工程技术方案可预测的费用，风险费用主要为项目实施阶段不可预见的突发事件导致的成本支出，主要包括变更与索赔、税务稽查、劳工纠纷等相关支出。

2.成本结构

以A高速公路某年度财务数据为参考，按照项目结构分解法，计算得出，直接费用成本占比70%，间接费用占比22%，暂估成本占比8%。在直接费用中，分包成本占96%，占总成本67%；在间接费用中，项目管理费、保险费、税金比重排名靠前。从成本科目占总承包的比重来看，根据成本管理重要性的原则，项目成本管理的重点落在分包成本、项目管理费、保险费、税金等方面。

（四）项目成本管理总体原则与方法

A高速公路项目遵循“三全、两抓”原则，落实全面成本管理，要求全员参与，开展全过程成本管理，抓重要成本、抓高风险因素，注重成本投入与产出效益，严控无关成本，定期开展项目成本与利润预测，建立风险管理计划与应急处理方案。采用全生命周期成本与目标成本法，加强对项目的全生命周期管理，严格设定目标成本并根据实际情况于会计期末进行调整。

（五）项目成本管理存在的问题

1.前期阶段成本管理

理论界对于国际EPC总承包项目前期费用财务管理的研究存在空白，对于项目前期工作开始结束时间没有明确定义，对于前期费用会计核算存在不同处理方法。根据企业会计准则对于合同取得成本的规定，企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出如差旅费、投标费等应当在发生时计入当期损益。但实务中，通常将归属于某项目的前期费用统一归集，待项目中标实际开工时，将跨年累计发生额一笔结转至项目成本；若项目未中标，则于当年核销。实务处理方法是基于项目全生命周期成本管理角度，可以全面准确核算项目实际发生成本，但在一定程度上违背企业会计准则规定及权责发生制原则。

2.实施阶段成本管理

（1）成本管理体系建设不够完善

健全的成本管理体系是项目成本管理的抓手。传统的成本管理模式下重管控、轻预算，项目成本管理概念不定、归口不明、各部门职责不清的问题，由此导致项目基层工作人员成本控制意识不强，认为项目成本管理是班子和财务人员的事，从思想层面没有加强认识，从而导致不必要的费用开支。

（2）成本预算管理工作不够规范

项目实施阶段，根据上级单位预算管理制度、下达的预算通知开展本年的成本预算工作，但成本预算管理工作被动、滞后，缺乏系统性、规范性管理。主要体现在：未建立项目预算总成本管理办法；预计总成本编制粗糙，不够精细；预算指标未层层下达并分解落实到项目各部门、各岗位；实际工作中成本费用报销未与单项成本预算额度关联，容易导致预算额度超支情况；缺乏对预算执行情况分析报告；成本预算执行与部门、员工考核未挂钩，对成本控制与执行热情不高，缺乏主动性。

（3）成本管理数智化水平滞后

EPC总承包项目面向的主体包括业主、设计、施工、监理等多家参建单位，且项目处于境外，实施风险远远大于境内，项目管理人员的水平在很大程度上决定了项目成本管理的效果。成本管理的内涵是指成本预测、成本预算、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等，需要一整套完善的管理信息系统。但传统的成本管理模式下，项目班子与合同、工程管理、财务等部门各司其职，缺乏有效的协作交流机制，无法实现数据同源、同口径及在线共享，项目班子无法掌握完整的信息流，导致无法准确识别风险或开展有效的风险评估。项目财务人员可依赖的会计核算软件无法实现成本控制、成本分析功能，基本靠项目财务人员自行设计表格或建立台账，成本管理信息化水平落后，难以支持项目成本全过程、精细化管理发展要求。

（六）项目成本管理的解决措施

1.建立健全成本管理制度

为做好项目成本管理工作，有效控制项目成本，使项目部在成本管理上有章可循，公司层面应建立健全项目成本管理制度，包括但不限于项目成本管理制度、材料管理制度、设备租赁管理制度、分包工程管理制度、合同管理制度等。以公司制度为基础，项目应以现行组织结构为基础，重新界定职责分工，对成本指标体系分解，结合项目自身情况建立项目成本费用管理制度并严格贯彻执行，将制度进行宣贯。确定管理原则，明确领导班子职责分工及成本管理的归口管理部门以及相关部门的成本管理职责，重新梳理成本管理流程，规范成本核算，建立成本分析沟通机制及项目成本考核与评价奖惩机制等，如项目部可成立以项目经理为组长的成本管理考核评价小组。

2.强化全面预算成本管理

项目应将全面预算管理融入项目成本管理的全过程，要在成本预测的基础上做好成本预算，并按成本预算进行控制、核算、分析和考核评价。依据公司预算管理制度，结合所在国及项目实际，建立完善项目总成本预算管理制度，明确项目总承包预算编制原则、方法。项目作为基层预算执行单位参照总公司预算管理程序，化繁为简，对于上级批复的预算指标与额度，及时传达并结合实际情况对具备可分性的指标层层分解到各部门、各岗位，无预算、不报销，最大限度地减少预算外成本开支。建立预算分析常态化机制，定期开展预算执行情况分析，有针对性地对各项指标进行监控，将预算执行结果与员工考核挂钩。

3.构建成本管理信息系统

为提高项目成本数据的同一性、准确性、及时性、共享性，规范成本管理流程，提升成本管理效率，更好地为项目成本管理提供决策支持，更大程度上避免人为操控成本的风险，应加大力度构建成本管理信息系统。在公司层面应结合公司整体发展部署，依托数智化平台，加快成本管理信息系统引入与培训，提升成本管理精益化、集约化、智能化水平，增强抗风险能力。

三、结语

中资企业海外市场开发所处国家多为不发达国家及地区，政治、社会、经济、法律、人文等环境相比国内更为复杂，这就对国际EPC总承包项目成本管理提出了更高要求与挑战。在高度竞争的市场环境与复杂的国际局势下，为实现项目利润最大化，应采用科学合理的成本管理方法，构建高水平的管理队伍，全面分析与把握项目成本管理因素，建立健全成本管理体系，依托成本管理信息系统，注重成本分析、考核与评价，以最终实现项目降本增效的目标。