开发《产出成本核算与应用指南》全面评价与改善财政成本绩效（上）

●王雍君

王雍君，中央财经大学教授、博士生导师，政府预算研究中心主任。 1962 年出生于湖南省邵东县。1994 年中国社会科学院经济学博士毕业。长期从事公共财政理论与政策、公共预算和公司财务管理研究与教学。 现为中国财政学会理事，北京市财政学会理事，北京市党外高级知识分子联谊会理事与监事，中央统战部第六局联络员。2004 年入选中央财经大学首批跨世纪优秀人才。自2008年起享受国务院特殊贡献专家津贴。 2013 年获聘国家审计署特约审计员和国家审计指南专家委员会委员。同年获聘国家开发银行高级财务评审专家。 发表大量学术论文， 主要学术专著包括 《税制优化原理》《公共经济学》《公共财政学》《公共预算管理》《公共预算与财务管理》《政府间财政关系经济学》《国库改革与政府现金管理》《中国公共支出实证分析》《政府预算会计问题研究》《政府施政与预算改革》《中国公共预算改革： 从年度到中期基础》《公司财务精细化分析》等。

一、引言

至少有四个很好的理由表明全面推动财政成本绩效评价既重要又紧迫。 首先，由于忽视成本信息，绩效指标与评价结果在很大程度上产生的是无用和无效信息。 公共服务的数量、质量、及时性、平等性和可得性是非常基本的“非财务绩效”信息，但每个都以成本为参照系，并且只有联系到相应成本才能给出合理解释。 明智的公共管理需要结合成本函数和绩效函数，前者告诉我们成本如何随数量、质量、及时性等绩效变量而变化，后者告诉我们绩效如何随成本而变化。 相对而言，成本才是主要的问题，因为公共部门知道的成本信息与应该知道的成本信息相差很大 （罗伯特，2021）。

其次，成本绩效为践行服务人民的政府本质提供价值引领。 没有牢固的成本绩效意识扎根于机构与官员群体，服务型政府建设有如沙滩上建堡垒。 各级政府仍在加剧的财政困难，进一步强化了服务型政府建设的重要性和紧迫性。 成本绩效的基本含义是“以更少做更多更好”，这为服务型政府建设提供了概念基础和广阔的实践空间。中国是世界上罕见的支出大国， 每年四本预算总支出超过GDP 的45%，纳税人和整体经济的宏观财政负担实际上相当沉重。在此背景下，如果深思熟虑地在各级政府中协调一致地推进国家层面的成本绩效管理战略，经过3—5 年的努力，一方面全面削减公共支出、债务、赤字水平从而降低宏观税负，另一方面全面提高公共政策与服务绩效，将带来惊人的改革红利。这种前景并非虚幻，而是完全可期的，只要伴随足够的政治与行政意愿，技术方法、实现路径和细节选择非常丰富多样，具有足够的可靠性和可信度。

再次，成本绩效攸关国家的国际竞争力。成功的成本绩效管理战略不仅可以直接提高民众的生活水平与质量， 激活经济与市场的中长期活力与增长前景， 还将极大地提高中国的国际竞争实力与地位。在日趋激烈的国际竞争中，只有那些持续保持以合理成本向国民交付与其偏好一致的公共政策与服务的激励的国家，才能成为真正的赢家。公共支出与公共部门规模越大的国家， 实现这一愿景的意义和潜力越大。在中长期趋势中，那些无力以合理成本向国民交付充分且稳定的公共服务的国家，将沦为国际竞争的二流甚至三流国家。规模本身不是问题，问题在于规模的性质：规模经济还是规模不经济？ 范围经济还是范围不经济？①

最后，就现状而言，财政成本观非常薄弱。 无论是庞大的绩效评价指标体系， 还是各个层面的公共决策程序与机制， 很少与明确的财政成本挂钩。 政策制定与支出决定并不同步， 预算制定对“当年基数”的考虑远远超过对“合理成本”的考虑，各级政府、部门与机构依然缺失标准化的成本核算流程，都是明证。 此类现象不胜枚举。 财政成本每天每时每刻都在真实发生， 但相关信息至今未被系统收集、处理与呈现，更谈不上系统和最优地利用。 普遍“打分法”的绩效评价者很少真正理解和尊重成本信息， 几乎没有标准成本与实际成本的比较。并非没有财政成本信息，而是这样的信息很少且高度碎片化；特别是，即便信息“生产”问题得到解决，面对信息“使用”问题也往往茫然无措。实务部门如此，学界也多半如此。直到今天，学界依然没把财政成本的最优化“生产”和“使用”问题说清楚，而且这一问题似乎从未被真正重视。

可以说， 如果不着手澄清与解决财政成本绩效的标准化生产问题， 在此基础上澄清和解决其最优化使用问题， 推动时下的绩效运动向正确方向升级转型将困难重重，甚至不可能真正发生。真正紧要的问题并非“全覆盖”或者完成多少任务，而在于绩效评价是否瞄准真正紧要的问题：“实效化”和“获得感”。 获得感意味着给服务绩效（service performance） 和经济绩效 （economic performance）的受益者带来实实在在的益处（发展经济与服务人民）。 实效化意味着在成本绩效的意义上，准确识别“问题项目”和“问题机构”，即成本高绩效低（包括价值为负）的项目与机构，并且着手消除它们。 只要并非着眼于发现与消除项目与机构， 也很少被当做与利益相关者进行沟通与合作的方法， 绩效评价结果应用的意义与价值实际上非常有限。如果瞄准的目的主要是完成任务，从成本绩效的角度看很可能得不偿失。

总的来说， 时下的绩效评价运动亟需从三个方面进行升级转型。 首先是财政成本信息的标准化生产，其次是财政成本信息的结构化整体，最后是财政成本绩效信息的最优化利用。 这是逻辑次序，实践中只要环境条件允许，三个方面即应在某种程度上同步推进，但突破口应明确失误：优先解决产出成本信息的标准化和系统化生产问题，合理保证决策者与管理者获得系统的、 高可靠性与可信度的产出成本信息。 这与企业的会计核算必须优先保证“产品成本”信息的理由相同。 企业中的产品（包括服务），在公共机构与项目中对应为“产出”（outputs）， 两者都是把组织与其服务对象联结起来的核心纽带， 也是组织存在与运转的合理性证明。 产出成本还是投入成本（input cost）转换为政策成本（policy cost）的桥梁②。

目前各级政府、 部门与机构的绩效评价文件数目惊人， 但至今没有一份统一应用于全国范围的《产出成本核算与应用指南》，以至产出和相关的其他绩效指标建构与应用缺失客观的、 可比的成本基础。决策者与管理者既不知道、也不面对项目与机构的真实成本， 导致预算制定与管理决策上的盲目性与过度裁量。 由于缺失成本绩效信息，成本控制与支出削减上的“一刀切”无可避免，该削减的未削减、不该削减的反被削减的现象，在实践中相当普遍。

深化政府会计改革也要求着手开发 《产出成本核算与应用指南》。 2015 年，开始实施的新《预算法》 规定各级政府按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告；2013 年， 党的十八届三中全会《决定》承诺“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”；2017 年，党的十九大提出“全面实施绩效管理”；2018 年，财政部发布了《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会〔2018〕21 号），政府会计准则制度自2019 年1 月1 日起在全国各级各类行政事业单位全面施行。 这些法律与政策文件关注到了“会计与绩效”这个互相联结的主题，但迄今为止，尚无“会计如何服务于绩效” 的政策指南。 这样的政策指南极其重要且紧迫，因为“会计”与“绩效”不会自动联结到一起，实践中两者封闭运行， 各行其道， 至今也未实现整合。

在这种情况下， 会计信息对绩效评价与管理的作用很小。 问题的关键在于会计-绩效之间的通道很少被意识到。通道就是产出成本（output cost），它把权责会计要素的“费用” 和现金会计要素的“支出”（现金流出），转换为“通达绩效”的成本信息。

在真实世界中，费用（expense）和支出（expenditure）转化为成本（cost）是一个必然的、自然的和客观的过程， 但决策者与管理者通常并不知道这个过程究竟是怎样发生的， 以及应该如何对这一过程进行必要的理性计算和管理控制。 这意味着既不了解事实真相， 也很难作出明智的政策决策（policy decision）与管理决策（managerial decision）来驾驭成本绩效。这大致就是公共支出管理（PEM）的现状。 在国家治理的这个关键方面，我们与国际先进水平的差距巨大，但因为相对隐秘等原因，很少被关注与重视。

本文接下来的讨论为三部分。 第一部分澄清财政成本的含义和由来， 以及与运营成本与政策成本的关系；第二部分阐明《产出成本核算与应用指南》的一般框架与主要内容，包括产出成本核算与企业产品成本核算的区别和产出成本核算方法的选择； 第三部分讨论如何运用产出成本信息推进绩效运动升级转型，鉴别实践路径与优先事项。这些讨论根植于如下核心理念： 决策者与管理者采用基于分析的决策模式， 成本信息在分析中起着基础性作用；成本有效性（cost-effectiveness）被当做一个关键绩效目标对待， 无论财政循环的哪个阶段。 现实并不满足这些条件，正因为如此，推动时下绩效运动朝向成本绩效升级转型， 显得尤其重要与紧迫。 成本绩效评价本身并非目的，而是引导管理者行为改变的手段。 所有绩效评价指标都是如此，或者理应如此。 若无行为和行为规则的改变，就很难有真正的绩效改善。

二、财政-产出成本的核算与分配

为建构产出成本核算流程并运用成本绩效方法改善公共行为， 首先需要清晰定义什么是财政成本（fiscal cost），了解财政成本如何派生出产出成本，以及什么是产出成本的“核算”和“分配”。

（一）财政成本的定义与特征

从服务人民的政府本质出发， 财政成本可被适当定义为“公共部门为公共目的而取得、分配与使用财政资金的成本”，涵盖财政融资（finance）、投资（investment）和运营（operation）三个功能分支产生的成本。 广义的财政成本还包括寻租成本（rentseeking cost），即社会福利净损失和资源耗散③。 最广泛意义上的财政成本可定义为公共资金的机会成本， 研究表明发达国家1 元支出的社会福利损失高达1.2—1.3 元（Jerome，2013）。

1.财政资金的取得成本：融资成本。 政府通过税收、 非税收入和借款这三个主要方式取得公共资金，这些资金进入国库账户，这是财政循环的起点。 税收成本由超额负担、遵从成本和征管成本组成。 超额负担（excess burden）即政府课税导致社会福利净损失。 举例来说，每征收100 亿元的增值税和消费税导致互惠交易规模缩减10 亿元，由此导致消费者剩余损失2 亿元、 生产者剩余损失3 亿元，超额负担即为5 亿元。 没有人从中受益，相反，所有人都因课税导致经济“蛋糕”缩小而受损，但谁损失多少难以确定。

由于相当隐秘，超额负担很少被关注，但给定征税总额下的超额负担最小化，向来是最优税收理论的核心命题。 在人类的专制时代，臣民的税收负担主要并非实际纳税，而是统治者任意课税的惊人超额负担，由此导致的生产力降低和社会财富的净损失，比实际纳税大得多。现代社会中，得益于税收原则和基于税收原则的税制进步，超额负担大大降低。 但由于经济体量和人口规模庞大，超额负担总额依然相当可观，只是因为有些国家和政府并不给予重视，包括客观理性的分析和计算，以至人们很难将其与成本绩效概念相联系。

遵从成本由纳税人承担，包括为完成纳税义务花费的时间、精力、金钱和其他形式的资源消耗。征管成本即税负机关的征收管理成本，由预算拨款支付。广义的征管成本还应包括税收的政治成本和法律成本。 与超额负担不同，遵从成本和征管成本属于“资源消耗”意义上的财政成本。

非税收入有许多具体类别，包括地方财政中尤其常见的服务收费（公共定价），遍及教育与医疗服务、公共设施和公用事业领域。

债务成本分为直接成本和间接成本。直接成本即利息支付和发行费用。间接成本即纳税人为政府偿债支付的额外税收。

如果取得100 元财政资金的融资成本为10元，则成本绩效为10%。在这里，产出是取得财政资金（收入和借款），成本为此公共目的而发生。 产出概念是非常宽泛的，在不同场合有不同含义，可定义为投入-产出关系中的“产出”。就财政融资而言，产出是收入和借款，投入是相应的融资成本。

2.国库环节的财政成本。 国库是财政循环的第二站： 财政资金从财政缴款人账户进入国库账户。现代国库执行非常广泛的财政管理职能，核心是政府现金管理和预算执行控制。现金管理有三个主要分支：现金流入、现金流出（支付）和剩余现金投资。管理现金流入的成本是财政融资成本的重要组成部分，旨在保证财政资金的正确金额在正确的时间抵达正确的地点。完整的财政融资成本无疑应包括管理现金流入的国库成本。 虽然我们从未这么做，也不知晓真实数据，但牢记“应该这么做”非常重要。 因为成本核算的基本原则是相关性原则，有时也称为“桥归桥、路归路”的成本动因（cost drivers）原则：是哪个动因引起的，即应归属于该动因。财政融资有两类动因：拿钱（征集收入和借款）与国库现金流入管理。若非如此，成本账目就是糊涂账，其有用性和价值将大打折扣。糟糕的成本信息不可能带来良好的决策与管理。

3.财政资源配置成本：机会成本。 在财政资金被实际“使用”之前，民主治理要求诉诸公共预算程序将其配置到不同用途上，财政循环由此进入第三站——预算配置。通过预算程序将公共资金配置于各个政策领域和政策目标，乃是现代社会中公共治理的关键性制度设计。 配置意味着选择，有选择就有机会成本。 预算制定的本质就是选择：如果某笔资金决定用于教育， 这就意味着放弃用于医疗、环境和其他任何可能的用途。 资源稀缺造就选择，有选择就有放弃，有放弃就有机会成本，而机会成本正是判断决策对错的一般标准：只有预期收益高于机会成本的预算决策，才能被视为正确。

机会成本在决策上非常重要。正因存在机会成本，决策才需要“反复权衡”和“统筹兼顾”。此外，即便某项产出的实际成本较低， 但考虑到机会成本，其成本绩效也会降低。

4.财政资源使用成本：资本成本与运营成本。财政循环的第四站是资金使用，通常描述为以下运营结果链模型：支出→投入→活动→产出→成果→范围→影响。 支出→投入为上游的运营，活动→产出为中游的运营，成果→范围→影响为运营的下游（结果）。 结果链模型把运营描述为一个始于支出、终于结果的连贯过程，其优势在于显现运营绩效的3E 目标：经济性（economy）、效率（efficiency）和有效性（effectiveness），以及三者结合而来的成本有效性（cost-effectiveness），每个都与运营成本相连④。

结果链模型并未考虑支出的经济分类——资本支出与经常支出， 从而屏蔽了资本成本（capital cost）：取得资本资产的成本。 资本资产定义为跨年度受益的、非军事和非财务资产，包括固定资产、在建工程、无形资产和政府存货。 公共基础设施是典型的资本资产。 在这里，成本绩效即资本资产（产出）的成本绩效，即取得“与成本相称”的资本资产，包括数量、质量与及时性。

区分资本成本与运营成本非常重要，前者为跨期（未来）受益而发生，后者为当前（短期）而发生。稀缺资源在当前-未来间的合理配置是极为重要的公共政策与预算决策问题。 未来与当前同等重要，这就要求采纳资本-运营成本二分法为“跨时决策”提供适当框架。在实践中，重建设、轻维护的现象很常见， 反映对运营成本的偏见和对资本成本的偏向。

图1 给出了财政过程中的财政成本的由来与类型。

图1 财政过程中的财政成本分布（未含寻租成本）

跨时决策要求清晰且充分区分运营-资本成本。 运营成本反映利用现有资本资产存量提供当前受益服务耗费的财政资源，包括折旧。中国的公共资本资产存量规模庞大，除了财务资产、土地等少量例外，多数资本资产属于“应计提折旧”资产。计提折旧不仅产生会计上的“折旧费用”，还产生一项至关紧要的政府负债——折旧基金， 其确切资金来源未被落实的部分， 相当于政府对该基金尚未清偿的负债。 折旧基金用于补偿资本资产损耗以恢复其服务潜能， 亦可用于扩大产能或提高使用效率。由此可见，折旧纳入产出成本核算意义非凡， 这也是许多国家的公共部门引入权责会计的重要原因。

（二）产出成本的含义与重要性

产出成本定义为用稀缺资源生产和交付的成本，其中由财政成本归属给产出的部分，称为产出的财政成本。 许多情况下，产品成本中有部分成本的形成及来源与财政资源无关， 并非财政成本，但仍是产出成本。财政成本和非财政成本可定义为产出的完全成本（full cost）。 举例而言，城市居民自来水供应的平均每吨完全成本为60 元， 如果没有财政补贴，就没有财政成本；如果提供每吨40 元的财政补贴，该项产出的平均财政成本就是40 元。在决定是否和提供多少财政补贴时，了解产出的完全成本是非常重要的。 此例中，评估产出的成本绩效帮助我们了解财政补贴是否相称——相对于产出的数量、质量、及时性和其他绩效特征而言，以及是否需要削减和何时削减。

有若干很好的理由表明产出成本为何如此重要。 首先，产出成本是绩效导向的公共管理与预算的微观基础。产出的数量、质量、及时性等绩效特征都与特定成本水平相连。 没有可靠的产出成本信息，我们无法对产出绩效给出适当评价。比如，当我们说“产出的质量绩效很好”，其意思一定是相对于某个成本水平的，也就是说，必须是“与成本相称的”。 如果质量特别好， 但付出的成本代价过于高昂，那么，我们就得给出“并不值得”的评价结论，这意味着给质量绩效打一个很大的折扣。

其次，产出是服务型政府的核心和基石。 服务型政府的要义是以合理成本交付与公众偏好一致的公共政策与服务。 现代社会中，所有国家的政府都主要通过公共政策与公共服务交付发挥作用，两者构成公共产出（public outputs）的两个关键方面。政策-服务紧密相连，反映最根本的绩效二分法。当代绩效理论与实践强调结果导向，这意味着对“建桥-通畅”而言，政府在制定规划和预算时，注意力不应集中在“建桥”（产出）上，而应集中于（交通）“通畅”（成果）上。 但问题还有另一面：没有产出关注，就没有对成果与结果（result）的关注⑤。 对于贴近民生的下游性活动，比如消防、垃圾采集与处理和警察服务，产出导向与成果导向的一致性程度很高。 即便是普遍民众，对于这类活动的产出也有很高的可观察性和可参与性，其至有能力比专家做出更好的评估。 在当代社会中，没有什么比“核心产出”——政策与服务， 更能成为联结政府与人民的纽带。 要想让民众有切实的“获得感”，没有比切实改善政策绩效和服务绩效更好的办法了。正因为如此，各种成本核算方法，包括作业成本法、流程成本法和工作量成本法，归根结底都是为了得到可靠的产出成本信息。

最后，产出成本与政策成本紧密相连。 所有公共政策和项目都应体现其真实成本，无论基于预算合理化还是透明度目标。 自投入预算从19 世纪的欧洲大陆诞生且随后扩展至全球以来，政府一直采用加总投入成本的方法制定预算。这种方法切断了投入与产出、产出与成果的联系，不能告诉我们用纳税人的钱生产哪些产出、 实现了怎样的成果，以及这些产出和成果的代价如何。为使“产出-成果黑箱”白箱化，核算产出成本是一个主要的先决条件。旨在实现共同成果的产出的成本，应归属于该项成果成本；此过程即产出成本“归属给成果”的过程。由于成果与政策目标相连， 成果成本即政策成本。这里的逻辑链条是“产出成本→成果成本→政策成本”。

（三）产出成本的核算、分配、归集与分解

核算是采用特定方法，按照被鉴别的成本动因和分配标准把相关费用追踪到产出的动态过程。分配是把服务于同一成果的产出成本归属给该项成果，比如医院把检查、治疗、服药和住院费用（产出成本）归属给康复（成果）成本，进而归属给相关的医疗卫生政策。

归集是加总特定期间发生的全部费用，并清晰区分直接-间接费用，其中的相关费用被“核算给”产出，无关费用作为期间费用（period expense）不予分配。 分解指采用成本习性分析法，把总的费用分解为固定-变动费用。

直接-间接费用和变动-直接费用的区分是必需的和重要的⑥，无论私人部门还是公共部门。前者可产生产出的相关/完全成本信息， 以及未对当期产出作出贡献的期间费用信息；后者提示固定费用将成为“被锁住的费用”，即至少在未来1—5 年内难以控制与收回的沉没成本（sunk cost），除非做重大损失处理，或者保证充分且稳定的产出水平。 沉没成本是既未对产出作出贡献、 也不能收回的成本，基于成本核算的相关性（if-what）原则，应归入期间费用，这与直接-间接费用分类相同。主要区别在于： 直接-间接分类提示我们关注产出的真实成本（true cost），变动-固定分类提示我们关注产能利用（capacity utilization），其反面是产能过剩（overcapacity）和产能浪费（capacity wastage）。

至此， 可将财政-产出成本绩效的概念框架呈现为图2。

图2 财政-产出成本绩效的概念框架

图2 未呈现期间费用的两个分支——风险成本和冗余成本，但对两者进行合理划分、细致分析与妥善处理是非常重要的。

注释：

①范围经济是规模经济的特例与延伸，两者都以固定成本存在为前提， 着眼于对固定成本的充分利用。

②预算-政策间联结是发展中国家公共预算改革的核心命题，包括中国在内；联结的实质和核心是把特定的投入成本转换为特定的政策成本，这就要求预算程序能够保证基于政策（产出与成果）目标配置资源。 各种绩效导向的预算方法，包括激进的绩效预算方法如零基预算和产出预算，都是为了解决这个问题。 对投入预算的反思和批评，也由此而来。投入预算以条目（line-item）为配置单元、以组织为预算本位。

③寻租经济学文献中，社会福利损失通常以哈伯格三角形（Harbergertriangle）表示的消费者-生产者剩余损失计量，资源耗散通常以波斯纳长方形（Ponser Rectangle）计量为非生产性意义上的资源浪费。

④成本有效性=经济性×效率×有效性=（投入/成本）×（产出/投入）×（成果/产出）=成果/成本。

⑤运营结果通常被描述为三个成分——成果、范围和影响。 范围即损益分配效应中的赢家与输家。 有效性（effectiveness）的完整概念涵盖这三个成分。 狭义的有效性概念仅指目标成果的实现程度。

⑥直接-间接费用以“参与产出生产的方式”（直接还是间接） 为划分标准， 主要服务于成本核算；变动-固定费用以成本习性为划分标准， 主要服务于成本控制。 变动费用通常属于直接费用，固定费用视情况而定：直接参与产出生产（如设备折旧）属于直接费用，未直接参与属于间接费用（如管理人员薪金）。