预算绩效视角下高校成本核算分析

潘 虹

（作者单位：南京医科大学）

在贯彻落实中央“过紧日子”要求的背景下，政府会计准则制度的实施对高校会计核算提出了更高要求，高校提高财政资金使用绩效显得尤为重要，精细化的成本核算也是建设“双一流”大学的重要支撑。因此，新形势下高校成本核算工作已是必要环节，需要更加精细化、全面化和多维度、多角度开展，从而提供详细的成本信息，满足内部管理和外部监督的要求。

一、高校成本核算工作概述

（一）高校成本核算内涵

高校成本核算是指高校对其履行自身职能过程中实际发生耗费的各类资源以及项目经费进行全要素和全过程的核算，包含多个阶段，即成本核算对象的确定划分、成本核算范围和项目的确认、成本归集、分摊、成本过程管控及报告的生成等[1]。各个阶段之间只有做到相互衔接、彼此关联，才能够保证成本核算工作有序进行，确保高校成本核算工作的科学性、准确性和完整性。

（二）高校成本核算的必要性

高校为公益二类事业单位，60%左右的收入为财政拨款，主要承担人才培养、科学研究、文化传承创新、国际交流合作、社会服务等职责。目前大部分高校成本管理意识淡薄，尚未建立有效的成本核算体系。随着财政性教育经费占国内生产总值（Gross Domestic Product，GDP）比重连续8 年“突破4%”和“双一流”高校建设的推进，高校经济运营情况被社会各界广泛关注，高校面临着绩效评价与内部治理的挑战。这就需要逐步建立高校成本核算体系，不断优化资源配置，切实提升资金使用效益。

高校绩效评价的主要指标之一是提高科研经费的投入产出率，而成本核算则是开展此项工作的重要支撑。高校内部分工明确、功能齐全，涉及很多工作事项，例如学科建设、财务管理、科学研究、后勤工作等，对于内外部信息使用者来说，透明的成本核算信息非常重要。从内部预算绩效管理来说，科学合理评估高校内各部门贡献和绩效，并进行合理的资源分配是非常重要的，而成本核算恰好能为各类资源使用情况开展比较分析和评估控制。因此，高校加强成本核算尤为必要。一是高校有效控制成本、优化成本结构的必然之举。从内部控制角度看，成本核算有助于控制成本，提升高校投入产出效率，增强高校的竞争优势。二是为高校制定并实现各项教育资源有效配置提供成本信息参考。只有不断强化成本核算工作，才能保证资源配置的科学性和高效性，也为学费、运营成本等收费定价提供强有力的决策依据。三是为财政、教育等主管部门对高校开展预算绩效及专项资金绩效管理等工作夯实基础，为准确核算各类项目成本信息提供依据和支撑。

（三）高校成本核算工作面临的新要求

1.政府会计准则制度对高校成本核算的影响

2019 年1 月1 日起，新政府会计制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。这对行政事业单位会计核算模式进行了较大的改变和重塑，其中对于高校成本核算产生的影响主要体现在三个方面：一是高校会计核算应具备财务会计和预算会计双重功能，需要进行财务会计核算，而开展全成本核算更加贴合成本核算要求，也便于在预算绩效评价时正确核算归属于某个项目的成本费用支出；二是高校需要运用权责发生制进行财务会计核算并形成账务、生成报表，能够更加准确地核算高校一定期间内的成本费用支出，更便于开展成本控制和预算绩效评价，可以为高校预算绩效管理提供强有力的支撑；三是新政府会计制度设置了费用类科目，可以让高校按照项目或科目正确归集各类费用，确保各项成本费用数据的可划分和准确性。

2.事业单位成本核算指引对高校成本核算的影响

财政部2019 年12 月和2022 年9 月分别印发了《事业单位成本核算基本指引》和《事业单位成本核算具体指引——高等学校》。这两项制度旨在促进高校加强成本核算工作，提升高校内部管理水平和运行效率，服务于预算绩效管理。一方面要求高校树立成本意识和相关理念，保证成本核算有据可依；另一方面从顶层设计方面统领全局，确保各类高校成本核算统一规则，便于管理和横向比较。同时，其进一步明晰了高校成本核算的原则和依据，使得高校成本核算更趋于规范化，为预算绩效管理提供了更为准确的数据信息基础。

二、高校成本核算中需重点关注事项

（一）成本核算实施环境的营造和意识的加强

成本核算对于预算绩效评价的重要性不言而喻，而高校自身的成本核算意识有待提高。随着《事业单位成本核算基本指引》和《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的实施，高校预算资金的执行管理成为财务管理工作的重点，成本核算的重要性也就日益凸显。但高校成本核算精细化的推进需要自上而下形成良好的氛围，包括加强对绩效评价的重视，提升对教育成本分析管理的意识，以及为实现高校的全要素和全过程成本核算创造良好条件等。

（二）成本核算对象及范围的确定

从预算绩效视角出发，将成本核算结果运用到绩效评价中，有利于促进高校内部各部门树立成本节约意识和过程管控意识。因此，如何确定成本核算对象及核算范围是重要环节，而成本核算范围的确定需要在明确各类成本费用与高校教育成本之间的关系后，才能准确地将成本费用划分为不同种类，确定具体纳入核算范围的项目内容，例如业务活动费用、单位管理费用以及非教育成本等。只有确定的核算对象和范围符合预算绩效管理需求，才能正确归集分配各项成本，并确保预算绩效评价的公允性和可比性，科学衡量各单位运行效率和工作业绩。

（三）成本核算方法的选择

成本核算有多种方法，每种方法适用的情形和情景不同，因此选择合适的核算方法是确保高校成本核算结果准确合理的前提和基础。从预算绩效视角出发，高校成本核算方法选择的合理性直接关系到评价的科学公允性。为了更好地服务于绩效评价，核算方法的选择是成本核算工作中的重中之重。鉴于高校间接费用较多，采用作业成本法进行间接费用的分摊核算较为合理，按照“活动消耗作业、作业消耗资源”的路径实现高校成本核算的链条化管理。通过整理资源项目归集各项费用资源耗费，确定作业中心后按照资源动因将资源分配至各作业中心，然后按照作业动因分配至各成本核算对象[2]。

（四）高校要向多维度价值链成本管理模式转型

高校成本核算中，不仅涉及日常管理所需的成本费用支出，还涉及与校外企业或团队的合作研发等事项。开展成本核算时，应充分考虑高校的特殊之处，根据不同核算和管理诉求，从多个维度和角度定义高校成本核算对象，探讨高校多维度成本核算模式，以价值链条分析为基础科学划分高校各项活动，然后再探索核算路径及成本的归集和分摊，力求满足内外部多方对高校相关成本信息的需求[3]。

三、预算绩效视角下高校推行成本核算的主要措施

成本核算和预算绩效管理是高校内部控制的两个重要方面，精细化的成本核算可以为预算绩效管理工作提供可靠的数据支撑，而科学合理的绩效评价又能够促进成本控制更有效顺畅地开展。因此，在预算绩效视角下，高校应严格按照相关政策规定，从高校成本核算的特性和实际情况出发，推行切实有效的举措以促进成本核算和预算绩效管理工作的协同开展。

（一）建章立制，积极为成本核算创造优良环境

为更好地开展成本核算工作，高校需要自上而下创造良好的环境和氛围，以促进高校整体成本核算意识的提升。一是加强顶层设计，将成本核算纳入高校整体规划和管理体系中。高校应通过对各项相关制度政策的优化完善，提高校内各部门对成本核算管理的重视程度，包括成本核算流程、费用核算标准、评价指标选取及评价方法制定等[4]。成本核算不单单是财务部门的工作，而是需要高校各部门以及全员共同参与，方能促进成本核算工作更加高效有序地推进。二是健全成本管理制度，规范高校成本核算工作。新政府会计制度实施后，高校会计核算较之前有了较大变化，而且随着高校面临的内外部因素变化，相关工作制度也需要随之修订。高校教育成本和科研经费的核算应该根据新特点，明确新的成本核算方法和理念，形成新的核算体系，不断夯实核算基础工作。

（二）准确分类并精细核算，为预算绩效管理提供强有力支撑

高校进行成本核算的目标是满足内外部管理需求，因此对于成本核算对象以及范围的确定必须规范，且应达到能够揭示高校所有成本发生过程的程度，以便后续通过对影响成本各类因素的精准分析，更好开展成本管控。一是推行项目全成本核算。对于科研项目的绩效评价不仅要关注专项经费的执行情况，还应该将在科研活动中发生的与之相关的间接费用按照既定规则合理分摊至各项目，如对固定资产折旧费用、日常维护费用、日常办公的公共基础费用等的分摊，以此强化高校科研项目成本核算的完整性和全面性，并促使各部门在各个环节加强成本管控[5]。二是将成本准确分类并精细核算，以便于成本控制和开展预算绩效管理工作。在进行成本核算时应当以教学活动、科研活动以及行政管理活动等作为成本核算对象，分别按照不同的费用科目对发生的成本费用进行归集核算。对高校内部组织部门性质、业务事项类型、科研项目分组等因地制宜地进行精细化成本核算，从而满足高校预算绩效管理需求。

（三）合理选择成本核算方法，有的放矢提高核算准确性

高校成本核算范围及对象并不是单一的，不同的成本费用项目以及成本核算对象所适用的核算方法不同。为了保证高校教育成本核算的准确性，高校需要因地制宜、有的放矢地选择合适的核算方法。一是根据不同成本费用科目和核算对象采用不同的核算方法。对于直接费用，可以计入“直接成本”；对于间接费用，需要进行归集分摊，目前采用的主要是作业成本法，将间接费用根据成本性质分为行政管理费用、资产折旧费用等，然后在此基础上运用作业成本法归集后再分配。二是不断优化成本费用分配流程。分配间接费用的流程需要环环相扣，以提高分配的准确性和相关性。首先要梳理高校各单位的职责以确定各项作业，然后分析各项作业的动因，并在此基础上将归集的相关间接费用按照既定的作业成本动因分摊至各核算对象，最终汇总形成各成本核算对象的综合成本。

（四）紧密结合，运用绩效评价推动成本核算

高校应将成本核算纳入绩效评价体系之中，运用绩效评价的激励约束作用推动高校对成本核算工作的重视和关注。一是将高校成本核算工作与预算管理和绩效评价紧密结合。建立一套包含成本控制考核和预算执行情况的绩效评价体系，并选取合适的评价指标，实现从预算执行到以绩效评价为导向的全面成本管控，并以此为契机构建以预算绩效管理为导向的覆盖成本核算、预算过程管理的全面成本核算管理体系，让三者之间密不可分，实现效率共同提升。二是选取制定合适的绩效指标，用以考核与成本相关的内容，以便衡量高校内部各个部门的成本控制效率以及成效。首先，在编制年度预算或是专项预算时，应该明确成本指标，并将成本管控要求纳入预算体系，做到成本费用的精确核算；其次，绩效评价体系中应当设置成本管控相关的评价指标，并能够确保所选指标的科学公正性，以客观衡量高校内部各部门工作的运行效率、工作业绩和科研项目成果；最后，将绩效评价结果适当运用到资源分配中，引起全员的重视，形成良性循环。

（五）运用信息技术，确保成本核算工作高质高效

一是运用信息技术实现成本核算的系统化和高效化。高校成本核算维度多、工作繁杂且要求精细，高校应当充分运用信息技术实现成本核算的自动化、系统化，运用信息系统不断强化和优化各项数据的归集、整理和分配，为成本核算提供精确的数据源。同时，构建能够实现信息共享的大财务系统，方便财务与其他部门之间的信息互通。二是运用信息技术为成本归集分配和预算绩效管理提供支持。根据成本核算要求做好财务系统升级优化的同时，还需要从高校预算绩效管理工作需求出发，做好系统的改造升级。此外，运用大数据技术做好成本信息基础数据库以及预算项目库的建立，不仅可以助力成本核算的精确和高效，还可以为预算绩效管理提供更为便捷的数据信息。

四、结语

基于预算绩效评价的成本核算更为直观，高校应以全面实施政府会计准则为契机，按照《事业单位成本核算基本指引》和《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的相关规定和要求，从实际情况着手，不断完善成本核算体系，强化成本节约意识，促进成本核算工作精细化，优化教育资源配置，实现高校资金使用管理的提质增效。