H 公司土地增值税纳税风险管理研究

王 玮

（武汉长江航运中心实业有限公司，湖北 武汉 430000）

一、 H 公司涉税情况分析

H 公司是依托湖北省“集中港航优势资源、建立武汉长江中游航运核心地位”的重要决策，而组建的中大型国有企业。H 大厦项目是H 公司投资的集住宅、商业、写字楼和酒店于一体的大型商业体。项目总用地面积约4.7 万平方米，总建筑面积约49 万平方米，超高层写字楼酒店（高度336 米）为H 项目主体建筑。

H 公司经营内容涵盖房地产企业的全部过程，涉及到的纳税种类繁多，这给企业的税务成本核算、纳税管理都带来了一定难度。本文收集整理了H 公司近三年来主要税种的缴纳情况，从表1 可以看出来，H 公司自2020 年到2022 年增值税、企业所得税占据了H 公司税收成本比较大的比重，而土地增值税增长速度最为迅猛，2022 年一跃占总体税收成本的20.75%。

表1 H 公司近三年纳税情况 单位：万元

2020 ～2022 年H 公司主要销售的是用于回迁户安置的“双限房”和部分地下车位，该部分还建楼已经于2020 年11 月19 日竣工交付，该部分无需预缴土地增值税。2022 年H 公司主要销售的是精致两房及三房小户型普通住宅和少量豪宅大户型，需要按照规定预缴土地增值税，因此2022 年土地增值税比重明显增大。2023 年H 公司主推大平层豪宅、写字楼和商业，预征率较高、增值空间较小户型大，可以预见土地增值税比重将会提升。

二、H 公司土地增值税纳税风险分析

2022 年6 月主管税务局根据2021 年度汇算清缴结果，对H 房地产企业实施了2021 年度税务风险评估，并出具了税务风险评估通知书。H 公司根据通知书结果，委托税务师事务所开展了全面的纳税风险自查。通过自查，H 公司发现了诸多纳税风险管理问题，下面将以风险最为突出的土地增值税为核心内容，分析H 公司纳税风险点。

（一） 房产销售纳税风险

1.地下停车位土地增值税核算现状

H 公司共建有停车位2408 个，其中996个计划自己持有，1412 个车位拟对外销售。根据以上规定，H 公司将拟出售的有产权和无产权的共计1412 个地下停车位的收入和成本分摊到写字楼、普通住宅和非普通住宅三个不同业态中，合并计算需要缴纳的土地增值税。根据测算需要缴纳土地增值税共计21745 万元，写字楼土地增值税税额4865 万元，非普通住宅税额16880 万元，普通住宅未达到土地增值税增收标准。

2.地下停车位土地增值税纳税风险

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）第四条规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的公共设施，按以下原则处理“建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用”，同时，各省级税务机关拥有自主裁定权，可根据以上通知的内容制定适合本地实际情况的具体管理办法。H 公司1412 个拟出售停车位中，256个已办有《不动产权证书》，其收入、成本分摊至非住宅类计算，结合湖北省武汉市税务部门实践中一般运用的清算方法，有产权的地下车位，一般分摊至非住宅类清算，土地增值税应缴纳税额22033 万元，对比测算结果，将产生纳税风险287 万元。见表2。

（二） 开发间接费用扣除的纳税风险

1.虚增开发间接费用

开发间接费用中的前期费用45 万元，后附凭证明细内容主要为烟酒茶叶、餐费、副食费。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6 号)第七条（二）规定，“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等”，即不包含公司日常经营发生的前期招待费。按以上税法相关规定，H 公司列支的上述前期费用在土地增值税清算中不能直接扣除，存在土地增值税纳税风险。

2.利息支出问题

开发间接费列支了到期未归还股东借款产生的罚息310 万元。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6 号)第七条（三）规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”。该项罚息属于经济合同违约产生的违约金，不能作为土地增值税扣除项目进行扣除，应该作为营业外支出列支，否则存在土地增值税纳税风险。

H公司对该项税收政策的解读存在错误，因逾期还款而导致的罚息并不能认定为土地增值税可扣除的利息项目。因此，该项理解错误可能会使H 公司少缴纳土地增值税，产生纳税风险，应该对允许扣除的取得土地使用权金额进行调减，调减逾期土地出让金产生的罚款为3.6 万元，借款罚息310 万元。

（三）开发成本纳税风险

1.H 公司装修费用的纳税风险

H 公商业裙楼为了保持装修风格的一致性，影响整个项目高端豪宅的档次定位和销售价格，决定先装修再销售。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条规定，“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”。装修费用作为成本扣除的前提条件是企业的装修工程是依法发包或者自营的工程，自己组织施工的支出只能作为维护修复销售产品的“销售费用”支出。然而H公司装修工程是自行发包的，并未包含在总包合同，有被税务部门定性为二次装修的可能性，导致其不能作为工程成本而作为费用进行项目核算的土地增值税纳税风险，表3测算了装修价格为1000 元/平方米，需缴纳的土地增值税4299.94 万元。

表3 拟出售商业部分土地增值税现状 单位：万元

三、H 公司纳税风险管理问题成因分析

根据风险自查过程中暴露出的纳税风险管理中的问题，总结了纳税风险管理制度不健全、房地产行业外部环境复杂和国有独资的所有制体制制约三方面的原因。

（一）纳税风险管理行政制度不健全

H 公司的纳税风险管理处于刚刚起步阶段，从H 公司的组织结构来看，没有一个专门负责公司风险管理统筹和调度的部门，目前纳税风险管理随同税务工作一同划入了财务部的部门职责内。但是，涉税问题产生原因通常比较复杂，风险源头分散在公司各个部门。财务部并没有参与所有的涉税活动，只在将数据汇总分析后进行相应的涉税处理，如果有信息不对称的情况，很有可能产生对经济活动的涉税情况判断失误，产生纳税风险；另外，就财务岗位设置来看，明显缺少专职的税务筹划和纳税风险管理人员，一般是由会计兼职税务人员，没有设置检查管理和反馈监督人员对企业纳税风险管理成果进行考核，相关纳税风险实施人员积极性不高，财务经理虽然意识到这个问题，但限制于人手不足等原因，暂时无法解决，导致企业纳税风险管理的最终目的无法达到。

（二）房地产外部纳税环境复杂

H 公司的纳税风险除了受内部控制因素的影响，很大比例来自于外部市场环境。首先，房地产业经营活动具有特殊性与复杂性的特点，房地产行业有许多需要收集、理解和掌握的特别政策。比如，房地产企业无产权的地下车位转让收入的处理，因为各地政策不一致，目前仍然是具有争议的问题之一；其次，随着我国税收改革的不断深入，税务机关的精细化税收征管明显加强。随着大数据时代的来临和税务机关实施精细化管理的要求，特别是金税四期的推出，税务部门加强了对税收的监管力度。越来越严格、复杂的税务征管系统虽然有助于国家进行税收征管，但是对于企业来说无疑是加大了税务工作的工作量和企业纳税风险。

（三）国有独资的所有制体制制约

H 公司为国有独资企业，经营目标并不完全是利润最大化，同时还需要兼顾社会责任。一方面，国有企业所有权归国家和集体所有，产权主体不是明确的某个人或者某一些人，企业税收筹划需要聘请专业的税务人员，这必将增加经营成本，同时还有可能因税收筹划不当导致相应管理责任，严重的甚至会使管理者丧失个人晋升机会；另一方面，国有企业因与政府关系密切而天然地承载着税收重担。税收是政府实现经济宏观调控的重要工具，国有企业很多时候需要协助当地政府完成调控目标，因此H 公司纳税风险一部分来自于政治环境的影响。这就解释了为什么H 公司管理层和财务人员都没有强烈的税收筹划动机，存在纳税风险管理意识比较淡薄、管理目标不强的情况。

四、土地增值税纳税风险管理的建议

针对H 公司产生企业纳税风险管理问题的原因，提出了完善组织和岗位职责设置、运用纳税风险信息管理技术和提升纳税风险管理水平几个方面的建议，以期能有助于提高H 公司土地增值税纳税风险管理水平。

（一）完善组织和岗位职责设置

建立土地增值税纳税风险管理系统的前提是完善相关组织的设置。H 公司目前没有纳税风险管理部门，针对现在的状况，H 公司首先需成立纳税风险领导小组并且具有一定的独立性，由董事长或总经理直接牵头，以保障其组织建设能有力的推进。在执行层面，由公司财务部部长直接对纳税风险领导小组负责，根据相关法律法规和管理层的经营目标，具体部署公司的纳税风险管理工作，形成纳税风险管理定制，保持常态化。与此同时，要树立纳税风险管理责任并不仅仅与财务部相关的理念，细化纳税风险管理责任到每个相关部门并形成制度，将其明确列入各部门绩效考核的范围内，如果发生过失性的纳税损失则要追究过失部门和相关人员的责任；另一方面，H 公司应设置专职纳税风险管理岗位，梳理纳税风险管理岗位的工作内容和职责范围，人员之间要有清晰的分工，细化各自的工作职责，形成权力和责任清单。与此同时，H 公司应注重纳税风险管理人才队伍建设，积极储备培养相关后备人才，有助于增强企业自身纳税风险管理水平。

（二）运用纳税风险信息管理技术

在对H 公司纳税风险管理过程中，数据分析量大、计算复杂，建议运用纳税风险信息管理技术，积极采用一些信息化手段的办公策略。一方面可以将纳税风险管理系统和H 公司的ERP 管理系统进行并轨，将纳税风险管理体系融入到整个企业资源管理程序中，节约资源优化配置，提高综合管理效率；另一方面，建立H 公司涉税信息数据库，将公司的相关税务备案、主要涉及税种及征收率和税收政策运用与选择等基本信息集中管理，特别是对公司曾经发生的纳税风险事项进行详细记录，分析引起纳税风险的原因、相关责任部门、损失大小和影响范围与程度。通过对大数据的收集、整合和处理，有助于提升企业纳税风险识别、评估的质量和企业纳税风险应对、控制的效率。

（三）结合H 公司优势提升纳税风险管理水平

H 公司是一家中大型国有企业，较一般民营企业具有企业规模大、企业形象较好、融资难度较小、资源密集程度强、土地成本较低和产业链较完整，有自己的设计、施工机构等优势。H 项目可以利用H 公司这些有利资源，发挥其较强的议价能力，选择优质的合作伙伴，从纳税风险产生源头上进行预防和管理；另一方面，国有企业较民营企业和合资企业更容易得到当地政府的政策倾斜，获得不同程度的财政补贴和扶持。H 公司应结合自身企业特点和优势，用好政策、讲好企业故事，争取当地政府的支持，这无疑对降低H 公司的实际税负率和企业纳税风险大有助益。