企业数字化转型与自愿性审计需求：抑制还是促进*

王子宸 高思凡

(1.中国海洋大学 管理学院,山东 青岛 266100;2.青岛大学 商学院,山东 青岛 266071)

一、引言

数字化正成为全球企业创新发展的重要切入点,数字经济正成为国家经济发展的核心驱动力。2021年10月,习近平总书记强调,要把握数字经济发展趋势和规律,推动我国数字经济健康发展。在此背景下,数字化转型逐渐成为学术界关注的重点,现有研究多从宏观区域、中观产业、微观企业等不同层面展开,本文聚焦于微观企业层面数字化转型的影响,从自愿性审计需求这一独特的角度透视数字化转型的经济后果。

审计需求是审计职业存续的重要因素。数字化转型正逐步映射在企业具体的生产行为变革中,企业业务流程、信息系统及相关内部控制正逐步以数字技术为导向,[1]这可能会冲击传统环境下企业利益相关者的信息不对称状态,进而影响企业的自愿性审计需求。国内外学者对企业自愿性审计需求的影响因素进行了诸多探讨,[2]然而数字化时代企业的自愿性审计需求可能呈现出新的发展趋势,目前尚未有学者结合企业数字化转型的背景对此进行系统研究。考虑到自愿性审计需求在非上市私营企业体现得最为纯粹和典型,本文基于世界银行2012年中国私营企业调查数据,利用问卷中与数字化转型相关的问题综合衡量企业数字化转型的程度,并就企业数字化转型对企业自愿性审计需求的影响机制及内部条件进行识别与检验,以期为理解我国企业数字化转型经济后果和企业自愿性审计需求决策提供新的证据,并为探寻审计职业未来发展趋势提供参考。

本文的主要研究贡献在于：(1)丰富企业数字化转型微观经济后果的研究,进而为企业进行数字化战略决策、政府引导数字化政策制定、审计监管部门调整监管政策提供借鉴;(2)拓展了自愿性审计需求影响因素的文献,首次探究数字化时代企业自愿性审计需求的演变趋势,关注宏观技术环境对企业微观审计行为的影响,并为企业审计决策提供参考。

二、文献综述

追本溯源,审计最初并非是强制性的,[3]它经历了由自愿性的制度安排转化为一种强制性制度安排的变迁过程。目前,法定的强制性审计是上市公司社会审计的主流,而非上市公司为了自身利益自愿聘请审计主体进行的自愿性审计是对法定审计的有效补充。各国审计监管的趋势是不断增加审计豁免程度,以减轻小微企业的强制审计负担,[4]这从侧面提示学术界有必要进一步探究企业自愿性审计需求的影响因素。在已有研究中,有学者发现,公司规模越大,越有可能进行自愿审计,以缓解利益冲突;[5]行业特征、产权、市场和公司成长性等因素也会对公司自愿审计产生影响。[6][7][8]

数字技术被视为信息、计算、沟通和连接技术的组合。[9]Chanias认为,使用数字技术的企业转型就可以被认为是数字化转型。[10]企业数字化转型的经济后果呈现出复杂的态势,一方面能够助力企业提升生产效率和组织绩效,产生积极的赋能效应;[11][12]但另一方面数字化本身也孕育了潜在的威胁,给企业带来了现实挑战。[13]近年来,审计界强烈意识到企业数字化转型给审计活动带来的挑战和机遇。[14]诸多学者聚焦企业数字化转型与审计之间的关系,相关研究集中于以下三方面：第一,企业数字化转型与审计定价或审计费用的关系。部分学者认为数字化转型增加了审计费用。如邓芳等发现,当企业存在不恰当的信息技术使用动机和目的,以及注册会计师信息化审计专业胜任能力不足时,企业信息化水平越高,审计收费会越高;[15]杨德明等研究发现,企业运用大数据、区块链等数字技术将提高审计费用。[16]然而,也有学者认为,数字化转型降低了审计费用,如张永坤等发现企业数字化转型的程度与审计收费显著负相关。[17]第二,企业数字化转型与审计风险的关系。部分学者认为,企业数字化转型增加了审计风险。例如,Han等探究企业IT投资与审计风险之间的关系,发现IT投资与审计风险显著正相关;[18]部分学者则认为企业数字化转型降低了审计风险,其可减少数据输入过程中的人工错误,进而减少与人工错误有关的错报风险,并提高审计人员感知内部控制的质量;[19]也有学者指出,企业数字化转型可通过内控优化和信息披露两种渠道降低审计风险。[20]第三,企业数字化转型与审计质量或审计效率之间的关系。学者们普遍认为企业数字化与审计质量、审计有效性和效率密切相关。[21]例如,Pincus等指出,企业系统(Enterprise Systems)的实施显著改善了当前和未来几年审计工作的质量和效率;[22]翟华云和李倩茹发现,企业数字化转型可以通过提高信息透明度和降低企业风险承担来提高审计质量。[23]

总体来看,关于企业数字化转型对审计的影响,近年来已有国内外学者进行了初步的有益探索,虽然得到的结论不尽相同,但这既显示了学者们对此话题的不同视角和见解,也意味着有待进一步拓展相关议题的经验证据。笔者认为,自愿性审计需求是审计职业存在和发展的动因和基础,尽管目前已经积累了不少关于自愿性审计需求影响因素的研究,但在数字技术的持续驱动下,已有研究亟需紧密契合数字经济背景的新环境。有鉴于此,笔者拟尝试拓展“企业数字化转型+审计”研究的实证边界,从自愿性审计需求的角度系统探讨企业数字化转型影响审计活动的机理和证据。

三、理论机制与假说提出

企业数字化转型对企业自愿性审计需求既可能产生抑制效应,也可能产生促进效应,有必要将其纳入统一的分析框架进行全面、辩证的分析。

(一)企业数字化转型对自愿性审计需求的抑制效应

在传统意义上,审计作为一种治理机制能够充当三种角色,即监督、信息鉴证和保险。[24]从自愿性审计需求的角度出发,审计发挥监督作用所暗含的假设是企业存在信息不对称现象,代理人易产生机会主义行为倾向;审计发挥鉴证作用所暗含的假设是企业财务报告信息质量可能无法满足信息使用者的要求;审计发挥保险作用所暗含的假设是企业客观上存在无法对冲的财务信息风险。那么在数字化转型的持续驱动下,企业是否仍然需要审计充当监督、鉴证、保险角色呢?

首先,数字化转型有利于缓解企业信息不对称程度和企业内部的机会主义倾向。一方面,企业信息不对称的程度与经济活动客观存在的时间、空间以及条件约束密切相关,源于委托人难以全面掌握企业经济活动的存在状态及变化情况。数字技术具备虚拟化、场景化、网络化、集成化、链接化、实时化、动态化的特征,[25]而数据具有可存储性、可传输性、可共享性、可重组性等属性,企业数字化转型意味着委托人借助数字技术可以重组不同数据,达到基于历史数据预测未来、基于局部数据洞察整体的效果,由此大大缓解信息不对称程度,继而能够抑制企业内部的机会主义倾向。Morris和Laksmana指出,ERP系统创造了一个可以披露机会主义行为的信息环境。[26]另一方面,企业数字化转型通过业务流程自动控制,能有效减少人为干预,进一步压缩企业内部的机会主义行为空间。从这个意义上说,企业通过数字化转型降低了对审计这一监督角色的需求。

其次,数字化转型有利于提升企业财务报告质量。一方面,数字化转型提供了将部分内部控制措施内嵌于企业信息系统的平台,企业各关键环节和流程逐步转向实时监控,这将促使内部控制从事后核查向事前预防、事中控制转变,进而有利于提高企业内部控制执行的效率和效果,Chen等发现,企业信息化水平越高,内部控制整体及各组成要素越有效,[27]而内部控制的重要目标之一正是保障财务报告的真实可靠。另一方面,数字化转型通过业务流程整合、数据共享,能够提供更加及时、相关的决策信息,有利于提高企业财务报告编制决策的效率和科学性。此外,数字化转型催生的数字化财务报告也具有机器可读性、信息标签化的特性,这些都为保障财务报告质量奠定了内部基础。Dorantes等指出,企业上线信息系统后显著改善了内部信息环境,管理层对外发布的预测更为准确。[28]因此,从审计充当鉴证角色的角度来看,这同样降低了企业的自愿性审计需求。

最后,就审计的保险角色而言,一方面,企业财务信息风险与企业合规风险密切相关,数字化转型降低了企业合规成本,令企业更容易遵循监管规定,[29]从而可能减少企业整体的合规及财务信息风险;另一方面,如前所述,数字化转型有利于缓解企业信息不对称程度并优化财务报告质量,利益相关者能够更好地了解企业经济交易、行为及事项的状况,这在客观上也减轻了待转移至审计方以寻求保险效用的财务信息风险。另外,考虑到我国对审计师因客户虚假陈述承担民事连带赔偿责任的制度设置尚在起步阶段,在此情境下,数字化转型可能进一步抑制企业财务信息风险转移需求,上述方面最终都会削弱审计保险角色所引致的企业自愿性审计需求。

基于以上分析,本文提出如下假设：

H1a：企业数字化转型对自愿性审计需求具有抑制效应,数字化转型程度越高,企业自愿性审计需求越弱。

(二)企业数字化转型对自愿性审计需求的促进效应

与前述观点相对的是,部分学者坚持认为,数字化转型将进一步扩大企业对审计的需求。[30]

一方面,企业数字化转型孕育了大量潜在风险,而审计能够在数字技术风险治理中发挥重要作用。数字技术的潜在风险可划分为三种：(1)安全风险。数字技术存在应用的不稳定性、组件的脆弱性等属性,继而引发技术故障和安全事故风险。(2)伦理风险。数字技术可能发生诸如归责性困境、算法歧视等伦理负效应。(3)隐私风险。数字技术涉及个人或组织信息的合理使用问题,可能令侵犯隐私的行为更容易实现。事实上,数字化转型背景下企业部分决策流程可能由数字技术直接决定结果,数字技术的潜在风险可能为企业决策行为带来全新挑战,而审计有望在数字技术风险治理中发挥关键而独特的贡献。具体来说,其一,审计可以将数字技术纳入风险评估项目并列入审计计划之中,以充分评估其潜在风险;其二,审计可以针对数字技术所依赖的数据、软件、硬件、网络环境等提供安全性、可靠性、持续性评估等鉴证服务;其三,审计可以采用科学、系统的方法评估、改善企业与数字技术有关的风险管理、控制和治理程序的有效性(1)尽管审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性通常被视为内部审计的工作内容,但是对于外部注册会计师而言,他们可能承接企业外包的上述审计工作,也需要考虑相关事项对财务报表审计的影响。。Appelbaum和Nehmer探讨基于云的区块链会计系统的相关风险并提出了相应的审计思路。[31]部分行业自律性组织也持续关注数字技术风险,并为其提供审计指引,例如,国际内部审计师协会(IIA)2020年修订了“三道防线模型”,明确审计应针对数字技术风险治理和控制的适当性及有效性开展客观确认和咨询,出具审计意见和整改建议。[32]

另一方面,企业数字化转型有可能加剧人与技术之间的不信任程度,而审计作为一种增信服务能够改善此种境况。数字技术虽然进一步降低了披露或报告受托责任的成本,但也导致披露或报告受托责任要求的提高。具体来说,数字化转型加剧了企业内外部信息优势者与劣势者之间无法逾越的信息鸿沟,甚至可能强化信息优势者(例如企业内部的管理层)的机会主义倾向,信息优势者可能更容易凭借其掌握的数据作出更多有利于其自身的决策,而信息劣势者往往只能被动接受,各主体之间的不平等关系进一步加剧,继而相互之间的信任程度也随之降低,为此需要更多的责任约束。[33]Albizri和Appelbaum强调,人是所有内部控制应用(包括与数字技术有关的应用)中的薄弱环节,人容易受到串通、贿赂、错误和欺诈的影响,而这些倾向无法完全为数字技术所缓解,故而难以存在完全的信任,仍需要鉴证服务。[34]作为一种增信服务,审计能够增强信息使用者的信任程度,使之“消除不信任感”,审计还可以通过创新自身的形式及种类进一步控制利益相关者对数字技术的信任风险。Alles和Gray指出,区块链难以完全实现“去信任”,而依靠审计人员的专业能力和职业精神,在一定程度上能解决区块链的“第一英里问题”。[35]另外,数字化转型易受公司治理结构或机制的影响,当企业公司治理存在问题或面临内外部压力时,数字技术可能为管理层盈余操纵甚至舞弊提供契机。陈宋生和赖娇指出,当管理层持股比例偏低、股权集中度较高、股权制衡能力较弱时,企业实施ERP系统后将降低盈余质量。[36]由此可见,在公司治理机制不完善的情况下,审计充当监督、鉴证以及保险角色的需求将进一步增加。

基于以上分析,本文提出如下假设：

H1b：企业数字化转型对自愿性审计需求具有促进效应,数字化转型程度越高,企业自愿性审计需求越强。

四、研究设计

(一)样本选择与数据来源

本文的研究数据取自世界银行2012年中国私营企业问卷调查数据。(2)详细数据可见世界银行官方网站(https：//microdata.worldbank.org/index.php/catalog/1559)。调查问卷包括两部分：第一部分主要调查企业所处的经营和投资环境;第二部分主要调查企业的财务数据,包括成本、现金流、员工、生产率等数据。这为本文的后续研究提供了宝贵的数据来源。世界银行对样本选择和调研实施进行了严格控制,调研对象锁定为位于中国主要城市、雇用5个及以上全职员工的制造或服务企业。为获得对私营企业总体的无偏估计、减少估计误差、保证样本的足够代表性与准确性,世界银行采用了严格的分层随机抽样,充分考虑了行业、企业、地区差异。调查数据包括11类制造业和7类服务业(3)11类制造业包括食物、纺织、服装、化学、塑料和橡胶、非金属矿物制品、基本金属、金属制品、机械设备、电子产品、机动车;7类服务业包括建筑(F部分)、机动车服务、批发、零售、酒店和餐厅(H部分)、运输、信息技术。,小型(5—19个员工)、中型(20—99个员工)、大型(99个员工以上)三种企业类型,覆盖东、中、西部三个地区25个主要城市。(4)25个城市是合肥、北京、广州、深圳、佛山、东莞、石家庄、唐山、郑州、洛阳、武汉、南京、无锡、苏州、南通、沈阳、大连、济南、青岛、烟台、上海、成都、杭州、宁波和温州。与简单随机抽样相比,该抽样方法可以避免样本过度集中于某些行业、企业或地区,减少估计误差、提高准确性。此外,为了规避变换样本对抽样代表性的影响,调查者尽量避免由于拒绝采访等原因更换样本企业。调研过程基本分为两个步骤：先通过电话确定样本企业是否符合标准,并预约正式访谈时间;如约对企业的高层管理者实施面对面访谈。正式访谈之前,世界银行及委托的调研机构会对调查人员和监督人员进行培训。经过一年多的实地访谈,世界银行完成了对2700家私营企业的调查。在问卷回收之后,世界银行又进行了1119个回访,以确认被访者身份以及其是否参与调研、问题回答是否可靠等。

目前,我国对上市公司、国有企业等的年度财务报告均具有法定审计的要求,扭曲了企业自愿性审计需求的外在表现,而我国对非上市私营企业是否接受外部审计无实质性强制要求,故而世界银行2012年中国私营企业的调查数据为本文的研究提供了机会。需要说明的是,尽管该调查问卷及结果的发布距今已有10年,并且随着信息通信技术(ICT)的进步,数字化正向着“大智移云物区”等前沿领域发展,但是考虑到企业数字化转型属于渐进式创新而非颠覆性创新的范畴,而且数字化转型的主要特征体现于企业借助ICT整合生产经营的关键节点,因此,当年调查的相关问题对呈现企业数字化转型的基本特征仍颇具典型性。本文对原始数据进行了如下筛选：(1)剔除了上市公司的样本数据;(2)剔除了关键变量存在缺失值的样本数据,最后得到2132个样本数据。数据处理由Stata16.0完成。

(二)变量设定及定义

世界银行的问卷调查为验证企业数字化转型对自愿性审计需求的影响提供了一套独特数据。笔者参考张峰、于文超、张三峰等学者的指标构建方法,[37][38][39]选取了部分调查问卷的数据以构建变量相应指标。主要变量及其说明如表1所示,具体分析如下。

表1 主要变量及其说明

1、被解释变量：自愿性审计需求(Audit)。本文借助调查问卷编号为k21的问题“企业于2011年是否接受外部审计”的回答结果作为自愿性审计需求的衡量指标。若企业在该年度接受了外部审计则认为该非上市私营企业存在自愿性审计需求,反之则认为该企业不存在自愿性审计需求。

2、解释变量：企业数字化转型指数(Digital)。企业数字化转型程度主要体现为数字技术与传统企业经营活动融合程度。调查问卷编号为CNo11问题“信息和通信技术(计算机、互联网和软件)在何种程度上被用于支持各业务流程中的关键业务活动”的回答结果客观反映了ICT与企业经营活动的融合程度,据此可构建衡量企业数字化转型程度的指标。调查问卷编号为CNo11的问题包含五个子问题(CNo11a-CNo11e),分别体现了ICT在企业合作伙伴关系、企业产品和服务的改进、企业生产和运营、企业市场和销售以及企业客户关系等五方面的融合程度。考虑到采取单一指标来衡量企业整体的数字化转型程度有可能造成估计的偏误,并且鉴于世界银行关于数字化的调查多为选择“是”或“否”的虚拟变量,因此本文采用主成分分析法(PCA)衡量各单一指标的权重并构建综合性指数。

调查问卷编号为CNo11a-CNo11e问题的回答选项分别为“从不使用”“很少使用”“有时使用”“经常使用”和“一直使用”,本文借鉴易靖韬和王悦昊的研究,[12]将这些选项依次赋值为0、1、2、3、4,数值越大意味着数字技术与企业传统经营活动融合程度越高,即企业数字化转型程度越高。[12]本文借助PCA主成分分析法整合这五个问题的回答结果以构建衡量企业数字化转型程度的指标,具体包括：ICT与企业合作伙伴(供应商、承包商等)关系的融合程度(CNo11a)、ICT与企业产品和服务的改进的融合程度(CNo11b)、ICT与企业生产和运营的融合程度(CNo11c)、ICT与企业市场和销售的融合程度(CNo11d)、ICT与客户关系的融合程度(CNo11e),表2报告了使用stata16.0进行主成分分析的结果。从表2中可以看出,第一主成分的方差贡献率达到74.75%,故而采取第一主成分作为企业数字化转型程度的量化指标,将其定义为企业数字化转型指数(Digital)。

表2 企业数字化转型指数主成分分析结果

3、控制变量。除企业数字化转型外,已有研究结果表明,[40][41][42][43]企业的审计需求还会受到企业规模(Size)、企业年龄(Age)、高管经验(Management)、员工受教育程度(Human)、非正规竞争(Informal)、信贷获得(Loan)、融资需求(Finance)、国有股权(State)、外资持股(Foreign)、分支机构(Subsidiary)等因素的影响,因此,本文将上述因素纳入控制变量。为了进一步控制企业外部环境的影响,笔者还控制了企业面临的法律保护(Legal)环境、税率政策(Tax_Rate)环境以及税收监管政策(Tax_Adm)环境等因素以及行业和城市的固定效应,控制变量的度量亦来源于调查问卷及其回答。

(三)回归模型设定

为了检验假设H1a和假设H1b,即企业数字化转型对企业自愿性审计需求的抑制效应或促进效应,构建模型(1)如下：

Auditi=α0+β1Digitali+β2Controli+ΣCityi+ΣSectori+εi

(1)

鉴于自愿性审计需求(Audit)是0—1哑变量,故而本文采取Probit模型回归分析,另外,为减轻异方差问题及可能的估计偏差的影响,本文在回归时采用标准误的稳健估计量。

五、实证结果与分析

(一)基准回归

1、描述性统计。表3报告了全部变量的描述性统计结果。从表3中可以看出,70.5%的非上市私营企业存在外部审计需求。这一比例较高的可能原因在于：受访企业绝大多数为正规企业,受制于信贷、税务、工商年检等监管政策要求。另外,受主成分分析方法影响,企业数字化转型指数围绕均值0上下分布。同时,通过求解相关自然对数函数的逆函数,各公司高管在相关行业平均工作时长约16.38年,而完成中学学业的全职员工在全部员工中的占比约为59.2%。

表3 样本的描述性统计

2、企业数字化转型与自愿性审计需求的回归结果。表4给出了模型(1)的多元回归结果。表4中的(1)列到(4)列分别描述了是否控制城市效应或行业效应等不同情况下的回归结果。结果显示,企业数字化转型指数(Digital)的回归系数在1%的水平上始终显著为正。这意味着企业数字化转型程度越高,企业自愿性审计需求越强,换言之,企业数字化转型对企业自愿性审计需求的促进效应明显,这拒绝了H1a而支持了H1b。

表4 企业数字化转型与企业自愿性审计需求的回归结果

(二)稳健性检验

本文通过替代变量法、工具变量法以及PSM法进行稳健性检验。

1、替代变量。本文的核心解释变量以借助主成分分析法测算的综合指标“企业数字化转型指数(Digital)”来衡量,接下来本文又利用构建Digital的五个细分指标的平均值作为新的衡量指标(Digital_Ave),Digital_Ave可以直接表现企业数字技术的应用范围。结果如表5中(1)列所示,回归系数符号和显著性均与基准回归结果保持一致,支持了研究结论的稳健性。

表5 稳健性检验回归结果

2、工具变量法。为保证实证结果的稳健性,本文接下来采取工具变量法来克服内生性问题的影响。鉴于研发创新与企业数字化转型的关系已经得到诸多研究的支持,[11][44]而研发创新强度与企业自愿性审计需求并无直接关系,本文拟将研发创新强度作为研究企业数字化转型的工具变量。关于研发创新强度(Rd)的衡量指标,本文拟利用调查问卷中的问题(CNo1)“企业是否推出新产品或服务(1是,0否)”构建。表6给出了工具变量法的回归结果。第一阶段回归结果中的研发创新强度(Rd)的回归系数在1%的水平上显著为正,这表明研发创新强度越高,企业数字化转型程度就会越高。第二阶段结果表明,工具变量的回归结果与前述研究结论一致。

表6 工具变量回归结果

3、PSM检验。由于数字化转型程度高的企业和数字化转型程度低的企业之间可能本身即存在较大差异,为了排除该差异对自愿性审计需求产生的影响,本文进一步采取倾向得分匹配法(PSM)来克服内生性问题。通过将数字化转型程度高的企业与数字化转型程度低的企业进行匹配,进而对比两者之间的自愿性审计需求差异,以进一步验证本文的结论。本文将数字化转型程度高于中位数的企业定义为实验组,将数字化转型程度低于中位数的企业定义为控制组,如表7所示,将税率政策(Tax_rate)、税收监管政策(Tax_Adm)、融资需求(Finance)、信贷获得(Loan)、分支机构(Subsidiary)、高管经验(Management)、员工受教育程度(Human)作为协变量,采取1∶1近邻匹配,匹配结果满足倾向得分匹配的“平衡性假设”。配对后回归结果如表5中(2)列所示,回归系数依然显著,进而证实了本文研究结果的稳健性。

表7 PSM配对平衡性分析

六、进一步分析

前文的分析结果表明,企业数字化转型和自愿性审计需求之间存在促进效应,数字化转型程度越高,企业自愿性审计需求越强,但两者之间的内在机理有待进一步验证。本部分首先对企业数字化转型影响自愿性审计需求的风险机制及信任机制进行识别;然后进一步讨论公司人力资源的异质性对企业数字化转型与自愿性审计需求关系的影响,关注和考察高管经验和员工受教育程度的重要性,以期为企业数字化转型和审计决策提供更丰富、更具针对性的借鉴。

(一)机制检验

如前所述,企业数字化转型通过“孕育数字技术的潜在风险”以及“加剧人与技术的不信任程度”促进企业的自愿性审计需求,接下来,我们检验这两种作用机制是否成立。

在风险机制方面,鉴于企业数字化转型孕育了大量潜在风险,而审计能够在数字技术风险治理中发挥重要作用,故而本文比较在不同经营风险情况下企业数字化转型对自愿性审计需求的影响差异,并从非正规竞争(Informal)以及信贷获得(Loan)两个层面检验。一般认为,企业经营风险越大,越依赖科学的决策行为,而数字化转型孕育的潜在风险对企业的不利影响也越大,在这种情况下,企业更加需要通过外部审计开展数字技术风险治理。企业的经营风险用非正规竞争以及信贷获得来衡量。一方面,非正规企业可以通过规避税收、监管以及雇佣非正规员工等获取相较于正规企业的不公平竞争优势,威胁正规企业金融、经济资源的获得,乃至对正规企业经营绩效造成不利影响,故而非正规竞争压力越大,企业经营风险一般越高;另一方面,信贷获得因素阻碍企业经营的程度越高,企业面临的融资约束越强,经营风险一般也随之增加。在这两种情况下,由于企业经营风险更大,其对自身数字化转型所孕育的边际潜在风险也往往会更为重视、敏感或审慎,而为了进一步控制该风险,经营风险高的企业将更倾向于引入外部审计。表8中(1)列、(2)列分别报告了模型(1)引入企业数字化转型指数与非正规竞争的交互项Digital*Informal以及企业数字化转型指数与信贷获得的交互项Digital*Loan后的回归结果。结果显示,Digital*Informal在10%的显著性水平上显著为正,而Digital*Loan在5%的显著性水平上显著为正。上述结果表明,在经营风险越大的情况下,企业越倾向于通过自愿性审计来应对数字化转型的挑战,可见,数字化转型程度会通过“孕育数字技术的潜在风险”继而促进企业自愿性审计需求。

在信任机制方面,鉴于企业数字化转型有可能加剧人与技术之间的不信任程度,而审计作为一种增信服务能够改善此种境况,故而本文比较不同信任环境下企业数字化转型对自愿性审计需求的影响差异,并从企业规模(Size)以及分支机构(Subsidiary)两个层面检验。一般认为,组织信任环境或氛围越差,数字化转型越有可能加剧组织中各主体的不平等关系,企业则越需要借助外部审计以“消除不信任感”。企业的信任环境用企业规模以及分支机构来衡量。委托代理中的信息不对称是委托人与代理人间难以跨越的信任鸿沟。[45]一方面,企业规模越大,其经济活动更为复杂,代理问题可能更为严重;另一方面,企业是否存在分支机构在一定程度上能够体现企业复杂性及代理问题的严重程度,企业分支机构越多,代理问题一般越严重。在这两种情况下,由于委托人与代理人之间的代理问题较为严重,组织内部信任环境将更为恶劣,委托人与代理人之间可能更加缺乏信任,而由数字化转型所加剧的边际不信任的后果可能更严重,为进一步缓释数字技术所带来的不信任程度,信任环境更为恶劣的企业也将更加倾向于引入外部审计。表8中(3)列、(4)列分别报告了模型(1)引入企业数字化转型指数与企业规模的交互项Digital*Size以及企业数字化转型指数与分支机构的交互项Digital*Subsidiary后的回归结果。结果显示,Digital*Size在10%的显著性水平上显著为正,而Digital*Subsidiary在1%的显著性水平上显著为正。上述结果表明,在信任环境越恶劣的情况下,企业越倾向于通过自愿性审计来应对数字化转型的挑战。可见,数字化转型会通过“加剧人与技术的不信任程度”进而促进企业自愿性审计需求。

表8 进一步分析回归结果

(二)公司内部层面的异质性：基于人力资源的视角

企业数字化转型不单需要外部经济、技术条件的支持,更需要内在驱动支持。当公司高管和员工充分意识到数字化时代企业面临的挑战和机遇时,数字化转型对审计需求的促进效应会更加明显,这显然与公司高管和员工的观念或认知能力密不可分。从这个意义上说,在企业数字化转型的背景下,当公司高管和员工对数字化时代的观念或认知能力越强时,企业的自愿性审计需求越强。公司高管和员工的观念或认知能力用高管经验(Management)和员工受教育程度(Human)来衡量。我国正处于数字化转型的关键阶段,这种带有未知性与不确定性的变革对企业高管和员工提出了更高的要求,而人力资源的积累是社会经济增长与企业进一步发展的重要依赖,同样是推进数字化转型的重要支撑。因此,企业数字化转型成功与否依赖于两项重要的人力资源因素,即高管经验和员工受教育程度。在高管经验较为丰富或员工受教育程度较高的企业,一方面人们在观念层面对数字技术的理解通常更为深刻,会更为勤勉、有效地贯彻落实企业数字化转型的各项措施,从而数字化转型的经济后果更为明显;另一方面,人们也更能充分意识到数字化转型所带来的潜在风险、不信任现象等负面影响,更能认识到审计在数字技术风险治理与增信服务过程中发挥的重要作用,进而增加企业自愿性审计需求。从这个意义上说,企业数字化转型对自愿性审计需求促进效应的发挥与高管经验与员工受教育程度密切相关。

1、高管经验。本文通过验证高管经验是否具有正向调节效应进而基于人力资源的视角剖析公司层面的异质性,为此主要关注企业数字化转型指数(Digital)与高管经验的交互项Digital*Management的系数。如表8中(5)列所示,回归结果在5%的显著性水平上显著,表明高管经验可以强化企业数字化转型对自愿性审计需求的促进效应。

2、员工受教育程度。本文通过考察员工受教育程度是否具有调节效应进而基于人力资源的视角分析公司层面的异质性,为此主要关注企业数字化转型指数(Digital)与员工受教育程度的交互项Digital*Human的系数。如表8中(6)列所示,回归结果在5%的显著性水平上显著,表明员工受教育程度同样可以强化企业数字化转型对自愿性审计需求的促进效应。

七、结论与建议

本文基于世界银行2012年中国私营企业的调查数据,实证检验了企业数字化转型对自愿性审计需求的影响。研究结果表明,企业数字化转型对自愿性审计需求具有显著的促进效应,数字化转型程度越高,企业自愿性审计需求越强。在此基础上,本文进一步验证了企业数字化转型通过“增加数字技术的潜在风险”以及“加剧人与技术的不信任程度”继而影响自愿性审计需求。同时发现,良好的公司内部人力资源条件对“企业数字化转型—自愿性审计需求”的关系具有正向调节效应。

在数字经济时代,企业数字化转型的趋势不可逆转,其对自愿性审计需求的促进效应表明,审计的重要性与日俱增,企业界、审计界、政府部门有必要对此予以充分重视,深度剖析企业数字化转型带来的全方位影响,以适应数字技术的冲击与改变,积极迎接新的机遇和挑战。具体来说：(1)对于非上市私营企业来说,强制其接受审计并不符合成本效益原则,但数字化转型可能是影响其自愿性审计需求的重要因素,企业应充分意识到数字经济背景下审计的重要性,并不断完善公司人力资源条件,提升公司高管经验与员工受教育程度,为审计功能的有效发挥奠定制度基础。(2)对于审计行业来说,会计师事务所应努力把握数字化时代的机遇,推动审计数据标准体系走向规范化、协同化、体系化,增强审计组织方式的柔性与敏捷性,为更好地发挥自身功能奠定坚实的基础;审计监管部门则应加强对审计行业的质量管控,建立与数字化时代相适应的审计质量管理体系,切实防范审计行业风险。(3)对于政府部门来说,应主动顺应数字技术迅猛发展的浪潮,积极引导企业抓住数字化转型的机遇,鼓励数字技术与企业在产品、组织结构上的深度融合,助力企业高质量发展。

本文的局限性体现在：一方面,本文只获取了我国非上市私营企业1年的数据,无法排除当年特殊情况对结论产生的影响;另一方面,基于世界银行调查问卷的原始数据可能存在样本选择偏误,这可能会影响本文研究结论的可靠性。放眼未来,学术界有必要从不同维度进一步探究企业数字化转型的经济后果,包括数字化转型如何影响上市公司自愿性审计需求、如何影响企业经营决策等。