外币交易会计处理的难点问题分析

裴淑红（教授） 靳姗姗 李玲

（1 北京城市学院 北京 100083 2 中国疾病预防控制中心 北京 102206）

一、引言

外币交易是指企业发生的以外币计价或者结算的交易，与人民币计价或者结算的交易存在共性，其会计处理所遵循的基本原理、原则、基础、方法基本一致。但外币交易毕竟与人民币交易不同，存在特殊性、复杂性，遵循特有规则即外币折算准则，其会计处理有些难以理解，不少细节容易疏漏，有些情况极易混淆，尤其是对如何选择非人民币为记账本位币编制的外币财务报表折算存在诸多困惑。本文针对外币交易会计处理存在的疑难点与困惑，着重分析了外币交易账务处理和外币财务报表折算框架下的几个难点问题。

二、外币交易账务处理的难点问题分析

（一）建账时要区分货币性项目和非货币性项目

核算外币交易，首先要区分货币性项目和非货币性项目。货币性项目设置外币账户，可根据不同币种设置明细账，如“银行存款——美元”“应收账款——美元”“短期借款——美元”“应付账款——美元”等账户。应交税费理论上应为货币性项目，但向海关缴税时不能用外币结算，应将外币金额折算成人民币金额计算缴纳关税和增值税税款，缴纳税款用人民币结算，即“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户不能设为外币账户。非货币性项目不设置外币账户，可设置“交易性金融资产”“原材料”“实收资本”“主营业务收入”“资产减值损失”等账户。外币交易下的非货币性项目对应的账户与人民币交易下的对应账户名称、结构一样，外币交易选择记账本位币为人民币的，初始确认时登记人民币金额。但还需要注意以下两点：（1）外币交易选择记账本位币为非人民币的，初始确认时这些账户登记其记账本位币金额即非人民币金额；（2）非货币性项目虽然不设外币账户，但仍会受到外币市场价格和汇率变化的影响，期末也可能需要调账处理。

（二）编制会计分录时要区分外币、非外币账户及买入卖出价

1.编制会计分录时要区分外币账户和非外币账户。企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户，同时按照外币金额登记相应的外币账户。编制会计分录时要注意外币账户和非外币账户的区别。外币账户下需要注意四个要素：（1）必须设置外币明细账，如“银行存款——美元”账户；（2）必须写明外币金额和单位；（3）选择填写外币折算人民币的计算过程；（4）必须写明折算的人民币金额。非外币账户下也要注意四个要素：（1）不能设置外币明细账，如“主营业务收入”账户；（2）不能写外币金额；（3）选择填写外币折算人民币的计算过程；（4）必须写明折算的人民币金额。外币借款还款、收款付款业务，分录简单，多为一借一贷。需要注意的是，借贷双方均为货币性项目，均应设置外币账户，借贷双方均应写外币金额，借方贷方外币账户下外币金额不能相互替代。

2.编制外币兑换业务会计分录时要区分买入价和卖出价。外币兑换业务涉及买入价、卖出价和中间价。银行兑换外币，可以理解为外币是银行的产品，理论上应低进高出，银行获取差价。中间价理论上应当高于买入价，低于卖出价。从这个角度来说，企业兑换外币，无论是买进还是卖出外币，都应当付出差价，损失记入“财务费用——汇兑差额”账户。企业买入外币，应借记“银行存款——外币（按中间价折算）”“财务费用——汇兑差额”账户，贷记“银行存款——人民币（按卖出价折算）”账户。企业卖出外币，应借记“银行存款——人民币（按买入价折算）”“财务费用——汇兑差额”账户，贷记“银行存款——外币（按中间价折算）”账户。如果出现汇率倒挂情况时，“财务费用——汇兑差额”账户就会登记在贷方，形成汇兑收益。

（三）登记外币账户时要同时登记外币金额和折算的人民币金额

登记外币账户时，要同时登记外币金额和折算的人民币金额，外币金额是真实发生的，人民币金额是折算的结果，不是真实存在的。要注意人民币金额是登记在外币账户下，而不是登记在单独的人民币账户下。

登记人民币现金日记账、银行存款日记账、总分类账使用借方贷方余额三栏式（总分类账应设有方向栏）账页，登记明细分类账使用三栏式、数量金额式和多栏式账页。而外币账页均应为多栏式账页，相对人民币账页来说登记的内容多了折算人民币金额，多了借方贷方余额三列或者借方贷方方向余额四列内容。

（四）期末调账时要区分货币性项目和非货币性项目

1.期末货币性项目需要调账处理。期末结算出所有货币性项目的外币余额和记账本位币余额。因汇率不断变化，为客观反映外币货币性资产、负债状况，期末应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇兑差额计入相关资产成本或者当期损益。汇兑差额=外币余额按期末即期汇率折算的记账本位币余额-期末记账本位币余额。外币专门借款的外币汇兑差额，发生在资本化期间内的，应当资本化，计入相关资产的成本，记入“在建工程”“研发支出”账户，除此之外的货币性项目产生的汇兑差额，应当费用化，记入“财务费用——汇兑差额”账户，同时调增或调减外币账户的记账本位币金额，不调整外币金额。

2.期末非货币性项目中有两类情况需要调账处理。

（1）以成本与可变现净值孰低法等计价，减值的计提资产减值准备。存货、固定资产、无形资产，取得时按历史成本入账，期末需按成本与可变现净值孰低法、成本与可回收金额孰低法计价核算，经减值测试发生减值的，应计提资产减值准备。外币购入的存货、固定资产、无形资产等非货币性资产，按购入时即期汇率折算的记账本位币金额入账。非货币性项目本身不设外币户，理论上期末不需要调整，但因外币市场价格可能有变，汇率也在变化，有可能需要调整。外币购入的资产期末计价时不但要考虑外币市场价格，同时也要考虑汇率变动的影响，要将外币市场价格按期末即期汇率折算的结果考虑折旧摊销因素后与资产原账面价值进行比较，发生减值的，按其差额计提资产减值准备，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备/ 固定资产减值准备/ 无形资产减值准备”账户。

（2）以公允价值计价，变动的调整资产账面价值。以公允价值计价的资产主要包括交易性金融资产、其他权益工具投资，期末要按公允价值计价，期末公允价值与原账面价值比较发生变动的，要调整资产的账面价值，同时计入公允价值变动损益、其他综合收益。外币投资的交易性金融资产、其他权益工具投资等非货币性资产，按购入时即期汇率折算的记账本位币金额入账。外币投资的交易性金融资产等，期末确认公允价值时需要同时考虑外币市场价格和汇率变动的影响，应当先将外币公允价值按照当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，按其差额调整账面价值，同时计入公允价值变动损益、其他综合收益。外币交易性金融资产等升值的，应借记“交易性金融资产/其他权益工具投资——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益/其他综合收益”账户；减值的，作相反分录。

综上，外币货币性项目和非货币性项目存在根本区别。货币性项目设置外币账户，登记外币金额的同时登记折算的记账本位币金额；期末调整的汇兑差额，仍在外币账户下调整，不调整外币金额，只调整记账本位币金额；汇兑差额计入相关资产成本或者当期损益。非货币性项目不设置外币账户，不登记外币金额，只登记折算的记账本位币金额；期末调整的，不体现外币金额的变化，只调整记账本位币金额或者不在原账户下调整，而是调整其他账户；调整金额计入当期损益或者所有者权益。

三、外币财务报表折算的难点问题分析

（一）应当清楚折算的是以外币编制的财务报表

在阐述如何折算外币财务报表之前，首先需要明确一个问题，并不是有外币交易的，就一定有外币财务报表，只有选择外币（非人民币）作为记账本位币的，才会编制外币财务报表，才存在外币财务报表折算问题。

1.记账本位币选择人民币的，财务报表不需要折算。交易时，货币性项目按外币和折算的人民币同时入账，非货币性项目按折算的人民币入账。期末，货币性项目按期末即期汇率进行调整，将汇兑差额计入相关资产成本或者财务费用；非货币性项目一般不调整，特殊项目需要调整的，按前述非货币性项目调整处理。期末，货币性项目、非货币项目经过相应处理后，直接编制人民币财务报表，不存在财务报表折算问题。

2.记账本位币选择外币的，财务报表需要折算。在中国境内的外商独资企业和外国企业，以及中国企业境外经营的分支机构等，其经营很可能主要以外币计价或者结算，则可以选择外币作为记账本位币，直接按外币记账并编制外币财务报表。但是，外币折算准则规定外币财务报表一定要折算为人民币财务报表。

（二）外币现金流量表不需要折算

现金流量表反映的是报告期间现金流入流出的增减变动情况，是发生额的概念。现金增加、减少已经发生，不会随着期末汇率变动而变动，外币现金流量表依据现金收付实现制编制，现金增减是一种客观情况，期末无法按即期汇率或近似汇率折算。外币账户只是期末外币余额按期末即期汇率重新折算，未对增减变动金额进行调整。一是逐一对发生额重新折算，十分复杂，违背会计成本效益原则；二是增减变动最终会体现到期末余额之中，通过期末余额调整可以涵盖因汇率变动对外币账户增减变动的影响。现金流量的增减变动加上现金及现金等价物期初余额，等于现金及现金等价物期末余额，也就是说汇率对现金流量的影响最终会体现在现金及现金等价物期末余额之中，即能够通过资产负债表的货币资金及交易性金融资产项目的期末余额体现出来。因此，外币现金流量表无法在期末折算，也不需要在期末折算。

（三）分析外币财务报表的折算方法

1.资产负债表的折算方法。资产负债表反映的是资产负债表日资产、负债、所有者权益的财务状况，是余额的概念。外币资产、负债项目，按期末即期汇率折算。所有者权益项下，实收资本、资本公积项目是原始投入，按历史汇率折算；盈余公积、未分配利润项目是多年经营积累，按各年利润表折算结果经分配后累加计算；其他综合收益项下，列示外币报表折算差额。折算后，资产总计与负债和所有者权益总计金额相等。

2.利润表的折算方法。利润表反映的是报告期间的经营成果，是发生额的概念。营业收入、营业成本、销售费用、管理费用、财务费用等发生额项目，按即期汇率或近似汇率折算，一般采用平均汇率折算；营业利润、利润总额、净利润、综合收益总额，按报表结构依次计算所得；其他综合收益项下外币报表折算差额从所有者权益变动表中对应项目数据录入。

3.所有者权益变动表的折算方法。所有者权益变动表反映的是报告期间所有者权益的变动情况，同时反映其期初期末情况，是发生额和余额共存的概念。所有者权益变动表为矩阵结构，相关数据填列在对应行列相交位置。项目行分为四部分，包括“一、上年年末余额”“二、本年年初余额”“三、本年增减变动金额”“四、本年年末余额”；其基本关系为“二、本年年初余额”=“一、上年年末余额”+会计政策变更+前期差错更正，“三、本年增减变动金额”为本年各项目行增减变动之和，“四、本年年末余额”=“二、本年年初余额”+“三、本年增减变动金额”。项目列主要分为实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润、其他综合收益、所有者权益合计六列。

外币所有者权益变动表折算的人民币所有者权益变动表和人民币所有者权益变动表基本结构相同，主要存在两点差异。（1）不直接列示“综合收益总额”项目行。外币折算的人民币报表“三、本年增减变动金额”项目行下，不直接列示“（一）综合收益总额”项目行，而是把综合收益总额分成“（一）净利润”和“（二）其他综合收益”两行列示，“（一）净利润”行“未分配利润”列数据来自利润表“四、净利润”项目。（2）增设“外币报表折算差额”项目行。在“（二）其他综合收益”项目行下增设“外币报表折算差额”项目行。

（四）外币报表折算差额的计算方法和步骤

外币报表折算差额是各种报表项目折算之后综合影响的结果，其计算过程可以分为以下步骤：

第一步，计算所有者权益年末余额。依据资产负债表“资产=负债+所有者权益”，计算所有者权益年末余额=资产年末余额-负债年末余额。

第二步，计算外币报表折算差额年末余额。依据所有者权益变动表“四、本年年末余额”项目行或者依据资产负债表所有者权益各项目年末余额，所有者权益年末余额=实收资本年末余额+资本公积年末余额+盈余公积年末余额+未分配利润年末余额+其他综合收益项下外币报表折算差额年末余额，计算外币报表折算差额年末余额=所有者权益年末余额-实收资本年末余额-资本公积年末余额-盈余公积年末余额-未分配利润年末余额。

第三步，计算外币报表折算差额本年发生额。其他综合收益项目列下外币报表折算差额，依据外币报表折算差额年末余额=外币报表折算差额年初余额+外币报表折算差额本年发生额，计算外币报表折算差额本年发生额=外币报表折算差额年末余额-外币报表折算差额年初余额。

（五）分析折算的外币财务报表之间的勾稽关系

折算的三张财务报表之间具有以下勾稽关系：（1）资产负债表中所有者权益项下各项目（包含外币报表折算差额）的年初余额、年末余额与所有者权益变动表中“二、本年年初余额”“四、本年年末余额”行各项目（包含外币报表折算差额）对应金额相等；（2）所有者权益变动表中“三、本年增减变动金额项下（一）净利润”行“未分配利润”列填列数与利润表中“四、净利润”项目对应金额相等；（3）利润表中“五、其他综合收益”项下外币报表折算差额发生额与所有者权益变动表中“三、本年增减变动金额（二）其他综合收益”项下“外币报表折算差额”行“其他综合收益”列下外币报表折算差额对应金额相等。