风险导向审计在审计工作中的应用思考

朱卫新

（作者单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙）广东分所）

一、风险导向审计的内涵、特点简述

风险导向审计是一种现代审计方法，主要以评估被审计单位的错报风险为切入点，运用系统观和战略观指导整个审计流程，充分了解其生产经营所依赖的内外部环境，把握可能产生审计风险的各种因素，抓住重大错报发生的方向，进而合理配置有限的审计资源，以提高审计效率和质量。

与传统审计模式相比，风险导向审计具有三个主要特点。一是风险评估与分析的起点更高、范围更广，即风险导向审计在进行风险评估时将固有风险和控制风险联合起来，综合考虑被审计单位的内外部环境，有效拓展评估范围，提升财务数据评估的合理性。二是审计程序更具针对性。在风险导向审计模式下，会计师事务所会根据被审计单位所处行业的特点制定差别化的审计程序，以突出审计重点和针对性。三是更注重对有限审计资源的分配。风险导向审计根据风险评估结果来确定重点审计领域，能够引导会计师事务所将有限的审计资源投入重点审计领域，优化审计资源配置。

二、风险导向审计的理论基础

研究风险导向审计在审计工作中的应用主要依据三个理论基础。一是风险管理理论。该理论以风险如何产生和如何应对为研究重点。在审计风险领域，风险管理理论将注册会计师确定为风险主体，注册会计师可结合自身业务水平利用审计模型对审计风险进行准确识别和把控，而风险导向审计作为一种可以有效降低审计风险的新型审计模式，本质上也是风险管理理论在审计风险管控中的有效应用。二是委托代理理论。在现代企业管理中，为有效避免企业所有者同时拥有经营权和所有权的弊端而将二者分离，但是二者分离又会导致利益目标的差异，由此产生了委托代理关系和委托代理理论。审计工作的本质就是会计师事务所受委托人委托，对代理人的经营权行使情况进行客观、公正的评价和监督，以保证委托人利益。研究风险导向审计在审计工作中的应用，其主要目的就是基于委托代理理论控制审计风险，最终保障委托人的利益。三是战略管理理论。战略管理理论的核心是企业战略，在风险导向审计模式下，企业通常会从战略的角度分析经营风险，从而在宏观上指导审计工作有序开展，进而达到风险控制的目的[1]。

三、会计师事务所在审计工作中的常见问题

结合会计师事务所审计工作实务和审计工作流程，对其在审计工作中的常见问题分析如下：

一是审计计划阶段的常见问题。审计计划是整个审计业务的基础和前提，科学合理的审计计划可以确保审计工作有序开展，并准确把握审计重点，提高审计效率和质量。在审计实务中，部分会计师事务所在制订审计计划阶段存在以下两方面的常见问题：一方面，部分会计师事务所对审计计划的时间安排合理性不足。在制订审计计划时，部分会计师事务所出于控制成本以获取最大收益的目的，再加上被审计单位的业务种类多样等客观因素，导致会计师事务所审计计划中的审计时间安排紧凑，缺乏合理性，在开展审计工作时如果被审计单位配合度不足，客观上会对审计质量和效率产生不利影响。另一方面，部分会计师事务所审计计划底稿编制不够规范。这可能是因为未对被审计单位的未审财务报表执行分析程序，不了解被审计单位行业宏观情况、实际经营情况，未能识别被审计单位财务报表层次重大错报风险和认定层次重大错报风险，导致审计计划实施形式化，弱化审计计划对于整个审计工作的指导作用。

二是风险评估环节的常见问题。风险评估是会计师事务所控制审计项目风险的主要程序之一，对后续的审计工作发挥着承接和导向作用，在会计师事务所审计工作的风险评估环节主要存在以下三方面问题：首先，部分会计师事务所风险评估程序过于形式化，导致无法识别和评估重大错报风险，也无法提出具有针对性的应对措施，从而削弱了对后续审计工作的指导作用。其次，在了解被审计单位及其环境时，部分会计师事务所缺乏深入性，未充分考虑企业可能面临的行业风险，未对企业的战略及其内外部环境的一致性和战略制定进行深入的了解与分析，从而导致在对企业的经营风险进行分析时不够全面。再次，风险评估难以量化。部分会计师事务所在对风险进行评估时，主要以审计人员的主观经验为依据，而审计人员可能受行业相关专业知识欠缺等因素的影响，未能准确量化重大错报风险的等级，导致其对被审计单位的风险认识不足，风险识别评估能力偏弱[2]。

三是风险应对环节的常见问题。风险应对是会计师事务所在开展审计工作中为控制审计风险而采取的措施和方法。在实际工作中，会计师事务所在风险应对环节主要存在以下问题：一方面是未能对函证过程进行有效控制。会计师事务所通过函证程序能够获取重要的外部审计证据，其可信度比被审计单位的内部审计证据更高。然而，部分审计人员对询证函的收发过程控制并不严格。例如，部分审计人员在发出询证函前，未对被询证单位的联系人员和联系地址信息进行核实，在询证函发出环节未做好有效控制。另一方面是在对一些行业特征明显的企业开展审计工作时，因缺乏具有相关专业背景的专家参与而使得风险应对缺乏有效性。在审计实务中，会计师事务所会面临一些行业特征十分明显的企业。例如，农业企业的存货比一般企业的存货更具特殊性，在对此类存货实施监盘、减值测试等实质性程序时，如果有相关专业知识背景的专家参与，更能确保审计结果的真实性和准确性。但是，部分会计师事务所在面临这些特殊业务时，未邀请专家参与，这在一定程度上降低了会计师事务所对审计风险的应对能力。

四、会计师事务所在审计工作中存在问题的原因

一是会计师事务所的原因。首先，审计人员的风险意识不强。会计师事务所在开展审计工作的过程中，部分注册会计师的风险意识不强，缺乏必要谨慎的风险意识，使得其在开展审计工作时难以保持应有的职业怀疑态度，在执行审计程序的过程中容易忽略一些舞弊迹象。其次，人员配备不充足。在审计实务中，部分会计师事务所出于成本效益的考虑，会在审计项目中安排较多实习人员和刚入职的审计人员，而缺乏经验丰富的高级审计人员和项目经理，这种不合理的人员配备使得审计人员在开展具体工作时缺乏必要的审计经验和专业素质，从而对审计工作的高效开展产生不利影响。再次，缺少有效的复核制度。复核制度是会计师事务所控制审计风险、确保审计质量的重要制度，而在实务中，项目复核经常被形式化，部分合伙人和负责项目签字的会计师在履行复核职责时未对风险领域进行重点复核，由此导致内部监督作用被弱化[3]。

二是被审计单位的原因。就整个审计工作来说，被审计单位作为重要的参与方，对审计工作质量和效率有一定的决定作用。被审计单位的配合度低，会导致审计工作周期延长、审计证据公允性和真实性偏弱等问题。同时，被审计单位的内部控制制度体系是否健全完善也是影响审计工作的重要因素。被审计单位的内部控制体系不健全、各部门的职责分工不明确、业务交接流程缺乏、内部牵制监督能力弱化和信息沟通不畅等问题都会大幅提高审计重大错报风险的发生概率，也会给审计工作的顺利开展带来一定程度的阻碍。

三是客观环境因素。会计师事务所数量的大幅增加使得审计行业竞争十分激烈，为获取足够的审计业务，局部范围内出现了低价竞争现象。不合理的低价必然会给会计师事务所审计工作的开展带来较多的阻碍，这也是导致审计风险发生的重要成因。同时，监管机构和注册会计师协会对于会计师事务所审计工作的监管大多采用抽查的方式，这种方式使得部分会计师事务所存在侥幸心理，为了达到控制成本的目的，便会降低审计质量。

五、风险导向审计在会计师事务所审计工作中的应用路径

为有效解决和规避会计师事务所在审计工作中存在的问题，结合其成因，建议会计师事务所在审计工作中基于风险导向审计模式对审计工作进行优化，从而控制审计风险，提升审计质量和效率。

（一）审计计划阶段的优化

要想在审计工作中建立风险导向审计模式，审计计划阶段就需要重点围绕两个方面加以优化。一是在业务承接阶段建立相应的筛选机制，将与高风险客户发生业务关系产生审计风险的可能性控制到最低水平。具体来说，在客户有审计业务需求时，会计师事务所应基于对被审计单位的初步了解以及评估过会计师事务所的业务承接能力和胜任能力之后确定是否承接业务，而不能单纯为了承接业务而不考虑风险因素盲目决策。二是在确定审计项目的人员构成时，要充分考虑被审计单位的行业特征及其运营管理的复杂程度，配备经验丰富的审计人员、注册会计师等，必要时还应聘请被审计单位行业相关专家。

（二）风险评估阶段的优化

风险评估阶段是突出风险导向审计与传统审计模式差异的重要阶段，二者的区别在于风险导向审计的风险评估方法、措施更具有客观性、科学性和精准性。在风险导向审计模式下，会计师事务所可从以下途径对风险评估阶段的审计工作进行优化。

一是在了解被审计单位及其环境时的优化。在了解被审计单位及其环境时，会计师事务所的审计人员要运用战略思维对其进行整体把握，然后根据收集到的信息科学、合理地制订审计计划。具体来说有两个途径：一是结合企业战略发展方向和内外部经济环境因素，对被审计单位的基本情况进行较为全面的了解，以识别大部分较为明显的风险因素；二是对被审计单位的经营风险进行详细分析，即会计师事务所可通过宏观环境分析法（PEST 分析法）对被审计单位面临的宏观外部风险进行全面的分析，同时结合波特五力模型对被审计单位面临的主要行业竞争风险进行分析，由此识别被审计单位外部环境经营风险框架，进而为防控审计风险提供较为精准的信息[4]。

二是在对被审计单位的重大错报风险进行评估时的优化。对于被审计单位的重大错报风险评估，会计师事务所可以运用层次分析法和模糊综合评价法。层次分析法可以将不同风险因素有效联系在一起，更有利于对重大错报风险因素进行全面识别与分析；模糊综合评价法则可以量化层次分析中的风险因素。将二者进行统一并应用于评估被审计单位的重大错报风险，将会使评估结果更加客观、科学。在实务中，具体可以按照以下步骤实施：第一步，建立评估重大错报风险的指标体系，分别设定整体层面风险和环节风险两个一级指标，然后结合企业运营管理实际，分别设计相关的二级指标。以整体层面的风险为例，可以把战略制定程序、战略与经营环境的一致性作为二级评估指标。第二步，运用层次分析法确定每个指标的权重，并采用专家打分的方法来确定每个指标的具体评分标准。第三步，根据被审计单位的实际数据信息计算得分，并判断其风险水平。

（三）风险应对阶段的优化

对于风险应对阶段的优化，具体可根据审计项目的实际情况和被审计单位内部控制制度体系的健全程度，围绕风险水平和风险因素，分别确定控制测试、分析程序、细节测试、函证及替代测试等每项业务操作的具体内容，以提升会计师事务所在审计项目风险控制方面的有效性。

（四）为风险导向审计的应用创造一个良好的环境

会计师事务所应围绕风险导向审计模型的应用，通过提高审计人员主动学习新知识的动力和对其提供具有针对性的业务培训等方式，达到提高审计人员业务素质的目的。同时，还要充分利用大数据技术和信息共享技术，在会计师事务所内部搭建信息化审计平台，为各种审计证据的收集传递、行业相关分析数据的收集整合等提供便利条件，从而为风险导向审计模型的应用创造一个良好的环境[5]。

六、结语

本文以会计师事务所的审计工作为研究对象，结合风险导向审计理论，基于会计师事务所的审计工作实践，对其审计工作中存在的常见问题及其成因进行具体分析，并在此基础上提出风险导向审计在会计师事务所审计工作中的应用路径，主要目的在于为其审计风险控制水平的提升和审计质量及效率的提高提供有益参考。