关于资产减值会计问题的探讨

谢 浩

（作者单位：北京致远互联软件股份有限公司）

一、研究背景

近年来，资产减值会计问题成为会计学界相对热门的研究课题。从企业会计实务角度来看，合理计提资产减值准备对于企业规避财务风险、提高会计信息质量有着重要的意义。然而，由于我国市场经济体制发展时间较晚，资产减值会计的实务应用目前仍处于初级阶段，在理论和实践方面都存在一定的不足，为部分企业利用资产减值操纵利润、财务造假提供了机会。针对企业资产减值会计乱象，财政部发布《企业会计准则第8 号——资产减值》（以下简称《资产减值》），该文件规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露依据，并统一了企业资产减值会计标准，有助于减少和规避企业利用长期资产变化操纵利润的非法行为[1]。但从长期角度来看，《资产减值》虽然从制度标准角度对资产减值会计进行了规范统一，但其也仅限于政策约束，并未与企业管理、市场经济体制、市场监管等方面结合。由于企业会计环境的不确定性，《资产减值》虽然已施行超过10 年，但资产减值会计实务仍然存在部分问题，有待进一步解决。本文从会计实务角度出发，深入探讨资产减值会计应用过程中存在的问题，并提出有效对策，以充分发挥《资产减值》的实务应用价值。

二、资产减值会计的确认和计量

（一）资产减值会计含义

当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应确认资产减值损失，并把资产的账面价值减计至可收回金额[2]。因此，从理论层面看，如果将企业资产定义为预期的未来经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的。

资产减值会计是基于财务会计的角度对资产减值这一现象进行分析，以资产变化为度量标准，对未来可能流入企业的全部经济利益和资产现有账面价值的差额进行确认、计量和披露；对资产减值部分进行会计分析和信息披露。从实务层面来看，资产减值会计通过价值计量代替成本计量的方式，将账面金额大于资产价值的部分确认为资产减值损失[3]。对于企业而言，其资产减值会计主要涉及两部分内容：一是资产减值会计的确认；二是资产减值会计的计量。

（二）资产减值会计的确认

企业资产减值会计的确认涉及四个核心要素，分别是资产减值确认范围、资产减值确认时间、资产组的引入和资产减值转回。

1.资产减值确认范围

《资产减值》对固定资产、无形资产和其他规定以外的资产减值进行了较为系统的规范，并规定资产减值会计确认的范围必须为企业的非流动资产，即固定资产。同时，还将企业经营周期内的存货和应收账款也一同计入资产减值会计的确认范围，用于统一的会计确认和计量。

2.资产减值确认时间

《资产减值》明确说明了资产减值确认时间，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在或发生减值迹象。同时，对于因企业合并而形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

3.“资产组”的引入

《资产减值》对于资产减值内容的完善，非常关键的一点是引入了“资产组”的概念。如果有迹象表明企业的某项资产出现减值可能，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额，而倘若企业难以估计单项资产的可收回金额，则应以该资产所属的“资产组”为基础，确定资产组的可收回金额。

4.资产减值转回

资产本身在会计确认和计量的过程中可以冲回计入，但是《资产减值》关于资产减值的会计内容规定，在企业经营的会计年度内已经被确认的资产减值损失不得随便冲回。这一定程度上减少了上市公司利用资产减值转回实现“利润平滑”“扭亏为盈”等盈余管理的非法行为，但是也可能增加资产减值会计计提准备的随意性。

（三）资产减值会计的计量

《资产减值》对于资产减值会计的计量进行了界定统一，并明确了资产减值会计的计量主要涉及三方面内容：一是可收回金额；二是公允价值；三是未来现金流量现值[4]。

1.可收回金额

可收回金额是资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值二者中的较高者。当无法获得资产公允价值减去处置费用的净额时，企业应当将该资产的未来现金流量的现值作为可收回金额。

2.公允价值

公允价值是交易双方基于公平交易原则确定的成交价格，其中公允价值大多时候可用于资产的清偿计算。但是由于公允价值成交环境复杂，难以准确计量，部分企业在会计实务中会通过操纵公允价值来虚报利润。企业要想获得长期稳定发展，必须谨慎处理通过公允价值进行资产减值计量的相关业务，并按照《资产减值》规定列报相应资产和利润[5]。

3.未来现金流量现值

资产减值会计实际上是对企业未来预期经济效益低于现有账面价值的会计计量。因此，未来现金流量现值是资产减值会计计量的主要内容。但未来现金流量现值难以预估，企业在资产减值会计计量阶段可以从三个方面对其进行科学预估。一是预计未来现金流量。这一指标主要包括资产在使用过程中的现金流入量、相应的现金流出量和最终处置资产时的净现金流量。预计资产未来现金流量应以资产的当前状况为基础，分析前期现金流量预计数和实际数的差异情况，从而评价预计当期现金流量所依据假设的合理性。二是考虑折现率。《资产减值》规定折现率应为反映当前货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业在购置资产或投资时要求的必要报酬率。三是计算资产收益现值。现阶段，对未来资产收益现值的计量方法有两种，一是通过单一利率和现金流量这两个指标计算现值；二是通过预计现金流量和无风险利率这两个指标计算现值。

由此来看，企业在预计资产未来现金流量和折现率的基础上，将该预计资产未来现金流量按照预计的折现率在预计期内进行折现即可。

三、资产减值会计实务现存问题

《资产减值》自2006 年发布以来，虽然已经实施超过10 年，但从实际应用成效来看，企业资产减值会计仍存在一定的问题。《资产减值》虽然规范并统一了企业资产减值的确认范围和计量标准，但关于资产减值会计的标准变更却并未考虑市场经济环境的变化，也未考虑外部监管对企业产生的影响，导致企业资产减值会计在实际应用过程中仍然存在以下三方面不足。

（一）引入“资产组”后面临难题

“资产组”是新引入的概念，在对其进行认定时应考虑两点。第一，“资产组”能否独立产生现金流入；第二，管理层在企业经营管理过程中对资产使用和处置等决策是否合理。因此，“资产组”概念的引入要求企业拥有健全的现金流量预算体系。然而，我国大多数企业目前还未构建相对完善的现金流量预算体系，如果在这个时期引入“资产组”概念，不仅难以对资产减值进行准确全面的确认计量，而且可能会给后续会计制度执行带来一定的困难。

（二）资产减值准备计提存在随意性

《资产减值》虽然明确了应收账款和存货等内容的确认范围，并对资产减值转回进行了限制，但该规定执行时间较短，很多细则没有进一步明确，导致资产减值准备的计提过程存在一定的随意性。以应收账款和存货为例，二者作为企业流动资产，应一并计入规定资产减值会计的确认范围，但会计计量标准并未对该流动资产进行准确界定，尤其是坏账准备的计提方法。因此，在资产减值会计实务应用过程中，企业仍然存在较大的操纵空间，可能出现虚报利润等财务违规、违法行为。

（三）外部监管难度较大

《资产减值》中的许多规定都未明确监督管理标准。例如，可收回金额、可变现净值的计算和“资产组”的认定没有给出统一的标准。不同企业的经营方式、不确定的市场环境都会对资产减值会计确认产生较大的影响，加之工作人员的主观判断偏差，难以形成统一明确的衡量标准，欠缺行之有效的管理制约手段。同时，部分企业利用短期资产进行盈余操纵的方法较多，且都不易被察觉，对监管部门而言，监管难度较大，监管有效性无法保障。此外，我国监管部门现有的监管手段和执行力度难以有效解决企业资产减值会计中的各类违规问题，相关监管制度有待进一步完善。

四、资产减值会计实务问题的解决策略

针对企业资产减值会计实际应用过程中存在的问题，应重点考虑外部环境、市场监管等因素带来的影响，并以此为依据制定解决资产减值会计实务问题的策略，进一步规范并完善资产减值相关规定，从而有效提高企业资产减值会计实务应用阶段的合规性和有效性。

（一）加强对“资产组”的运用指导

“资产组”作为新提出的概念，目前还处于初步应用的尝试阶段，资产减值会计的实际确认和计量仍有部分规定没有明确，具体的实务规范也缺乏有效的会计指导。针对这一问题，企业应从三方面进行改进：一是构建完善的现金流量预算管理体系。企业资产减值会计按照“资产组”进行合并确认、处理，需要对不同项资产创造的现金流量进行准确区分、识别，并借助成熟完善的现金流量预算管理体系，以此细化单向资产与“资产组”创造的现金流量，加强对“资产组”现金流量的会计确认与科学计量。二是在企业内部进一步加强对“资产组”概念的知识培训，为财务人员提供相关应用方法的有效指导，并在实务应用过程中结合企业自身特点划分资产组合，增强其可操作性。三是企业应基于准则中的“资产组”概念制定相应的管理标准，对于“资产组”运用过程中存在的违法、违规行为，一经发现立即严肃处理，做到有章可循、有法可依，以此来增强《资产减值》的应用效果。

（二）完善企业治理结构，提高会计从业人员素质

《资产减值》在实务应用阶段存在较多不确定因素。针对这一问题，企业应从两方面加以解决：一是完善内部治理结构；二是提高会计从业人员的职业素养。一方面，企业应基于内部治理角度，进一步优化治理结构，加强内部控制，严格遵循不相容职务相分离的原则，并充分发挥监事会和独立董事的监督作用，重点加强对资产减值会计工作的内部监督，要求财务人员在资产减值准备计提中按照固定资产、流动资产、长短期投资、无形资产等会计条目进行分录管理，对不同资产基于不同标准进行会计确认、计量，并基于会计准则完成资产减值准备计提，通过内部监督缩小资产减值准备计提的非法操纵空间；另一方面，企业应通过多种形式的职业教育培训，促使财务人员逐步适应新的会计政策，合理判断资产减值会计实务中的突发情况，通过规范准确的职业标准提高《资产减值》应用的合理性。

（三）引入第三方审计，加强外部监管

不同企业选择的经营方式和所处环境存在一定的差异，加之会计人员的主观判断也有偏差，难以对资产减值进行统一衡量评估，因此，企业很难进行全面有效的外部监管。但是，为了尽可能规避企业可能存在的不提、多提或少提资产减值准备的情况，避免企业将各种资产减值准备的计提和年度间的转移作为新的报表粉饰手段，应从两个方面加强对企业资产减值会计的外部监管。首先，政府相关部门应进一步加大对企业的外部监管力度。政府可以摒弃传统的企业自行审计报备的方法，要求企业严格披露会计信息，将资产减值会计作为财务报告重点项目进行信息披露，提高会计披露信息的完善度，并作为政府评估企业的重要指标；其次，可以加强外部合作，采用外部审计的方式进行监管，如由第三方审计机构负责审计工作，直接进入企业内部对资产计提准备等内容进行审查评估，以此提高外部监管的有效性和规范性，减少企业利用资产减值进行盈余操纵的问题。

五、结语

新《企业会计准则》将资产减值作为单独准则是我国会计实务发展的重大进步。但是，由于《资产减值》应用时间较短，部分细节没有进一步明确，结合近几年我国上市公司的实际情况来看，资产减值会计规范仍存在一些不足之处。针对这一情况，企业应加强相关政策的运用指导，完善治理结构，提高会计从业人员素质；政府相关部门应深入分析和讨论资产减值会计实务中存在的问题，并合理借鉴国际会计准则的要求，不断完善相关准则和法律法规，构建一套具有中国特色的资产减值会计体系，提高新《企业会计准则》应用的规范性和有效性。