基于COSO 框架探索公立医院社会中介机构审计质量评价指标

向鸿博 蒋希一

（作者单位：1.四川师范大学；2.成都医学院第一附属医院）

一、公立医院评价社会中介机构审计质量的必要性

内部审计是公立医院治理体系的重要组成部分，为公立医院高质量发展的实现提供了监督保障。对审计质量进行严格的考核评价，有利于公立医院的良性发展，并能充分发挥内部审计“治已病、防未病”的作用，完善治理结构，堵塞管理漏洞，推动公立医院内涵式高质量发展。在当前医疗体制改革的宏观背景下，公立医院监管力度不断加大，医院内部审计工作渗透到各个方面，导致内部审计力量与任务需求矛盾突出，出现广而不精、粗而不细局面。同时，公立医院内部审计作为医院内部职能部门，大多面临着比较尴尬的处境。公立医院内部审计部门在进行职能定位时经常在“监督全覆盖”和“监督有温度”二者之间面临困惑，对内审工作的边界把握不准，既当“运动员”又当“裁判员”，存在职能定位有偏差，审计业务范围狭窄，监督作用发挥不到位、不充分，制度建设滞后于实践发展，审计工作方法落后等问题[1]。社会审计以强大的审计力量、全面的专业知识结构、成熟的技术手段进入公立医院，与医院内部审计形成合力，形成内部审计与外部审计统一协调、内外互补、工具互用、资源共享和手段互相，有利于完善公立医院的治理体系。因此，公立医院有必要购买社会中介机构审计服务。

但是，社会审计因其委托性质，存在对医院委托业务目的把握不准、主观能动性不够、审计范围受限等问题，导致影响审计质量。审计质量包括审计过程质量和审计结果质量两部分，前者着重考察从业人员是否严格按照审计准则进行审计，后者判断审计质量的高低以审计最终结果的优劣为衡量标准[2]。审计质量实质上是受到财务报表质量高低影响后的体现，只有当财务报表信息质量越高时，审计人员执行审计工作的质量才有可能提高[3]。梁宇晖通过分析基建工程委托审计发现，社会中介机构审计人员在审计过程中可能受不良因素引诱，造成审计风险，影响审计质量，故有必要强化评价社会中介机构审计质量[4]。赵松认为，审计质量是无形的,具有一定的抽象性和不可直接观测性，影响审计质量的因素是多样的,但从实质因素分析看,独立性和专业胜任能力是最为核心的两个方面[5]。因此，有必要对社会中介机构审计质量开展评价。

保证审计质量是购买审计服务的首要目标，因为社会中介机构提交的审计成果质量将直接影响经济责任界定等相关决策[6]。因此，审计机关可从完善审计质量控制体系、构建审计质量监督体系等方面构建审计质量保证体系[7]；会计师事务所可通过完善审计工作实施计划、提高会计师审计团队组建质量、改善内部审计环境、强化审计质量监督、提高信息技术应用水平及提高注册会计师供给质量等途径提高审计质量[8]；公立医院可通过建立审计质量评价体系，直观反映审计工作质量，审计质量的优劣及存在的问题一目了然，有利于对审计中介机构的监管[9]。

COSO 框架作为评估企业内部控制有效性的标准，能从环境控制、风险评估、内控活动、信息与沟通及监督这五个方面实现企业经济活动风险控制，在管理方法方面要求以现代化的风险管理方法为工具，这与实现审计成果高质量的内在要求是一致的[10]。故本文借鉴COSO 框架的理论体系，以样本医院社会中介机构审计质量评价方法为例，分析问题原因，并针对存在的问题提出相关建议和对策，探讨公立医院社会中介机构审计质量评价指标构成。

二、基于COSO 框架的样本医院社会中介机构审计质量评价问题分析

（一）控制环境较为薄弱

1.内部环境

受内审人员实战经验有限、技能不足等约束，样本医院内审部门独立性有待提高，审计工作的开展对社会中介机构的依赖较大（见表1）。在专项审计项目中，样本医院主要确定项目的审计范围样本医院或者事后审核社会中介机构审计工作，而大部分审计环节如取证、撰写审计报告等则由社会中介机构独立完成，在日常审计项目中，样本医院依赖社会中介机构则更为明显，特别是工程竣工结算审计，样本医院内审人员主要协调社会中介机构与施工方进行沟通交流，审计质量较为依赖社会中介机构，审计服务费相对较高。

表1 样本医院社会中介机构参与审计项目情况统计表

2.外部环境

目前，中华人民共和国国家卫生健康委员会印发的《进一步加强卫生健康行业内部审计工作的若干意见》，虽为评价社会中介机构审计质量的工作提供了新的遵循，但未对具体审计质量评价如何开展作出规定。同时，中国内部审计协会制定的内部审计准则及内部审计质量评估办法虽包括了审计质量管理，但这些制度与卫生行业内审工作的适用性还存在差距，且大部分内审人员对其掌握程度也不够[11]。

（二）风险评估浮于表面

有效的风险评估应当前移风险关口，制定出流程优化策略目标，事前规避及降低风险[12]。然而，因工程结算审计质量风险评估对样本医院内审人员的知识结构和业务范畴均有较高的要求，除涉及本专业领域的知识外，还涉及工程造价、计算机应用、相关法律法规等方面的知识，故样本医院对工程结算审计质量的风险评估流于表面，往往将事后结果（审减率）作为评估目标，导致社会中介机构工程结算审计“重计轻审”，审计工作不深不透，施工方送什么便审什么，以费率记取错误、计费项目错选等为主要审减内容（见表2）。

表2 样本医院小型工程竣工结算审计审减结果统计表

（三）控制手段较为缺乏

目前，虽然样本医院对社会中介机构审计建立了两级复核制度，但对具体复核的要求、复核人员的责任等未进行明确，实际操作中只满足于形式上的签字，并且也主要是依赖被审计部门对问题进行复核，未能达到实际质量控制。此外，样本医院还缺乏对社会中介机构审计项目成本的控制。缺乏外包项目成本控制措施，可能会导致价格不合理和成本过高，无法发挥项目外包的优势，致使医院利益受损[13]。

（四）信息沟通薄弱

一方面，随着现代网络信息技术的发展，样本医院的整体运营管理、财务等都已基本实现信息化，但审计工作还停留在手工审计结算，仅仅运用基本的办公软件进行简单数据分析，审计信息化水平与医院整体信息化管理水平不匹配。另一方面，样本医院内审人员与社会中介机构人员沟通较为被动，大多在社会中介机构汇报审计工作困难时才了解情况，未主动及时跟进审计进展。

（五）监督评价滞后

事后审计可以对医院经济业务的真实性、合法性作出全面评估，有利于下一步工作的推进，但也会错过最佳止损的机会[14]。目前，样本医院对社会中介机构审计质量评价以审计报告为主，对其审计过程考核较少，不利于从源头上发现存在的问题，造成审计质量控制不到位。缺乏对中介机构审计过程考核，可能会造成问题被延后发现，如果涉及重大质量问题，则考核关口的后移将会使得“治已病、防未病”成为空话。

三、公立医院社会中介机构审计质量评价指标讨论与建议

通过分析样本医院可知，公立医院应重视对社会中介机构审计质量的评价，建立健全社会中介机构审计质量评价体系。因此，结合样本医院社会中介机构审计质量评价存在的问题，对公立医院建立健全社会中介机构审计质量评价指标提出以下建议。

（一）改善审计质量评价环境

一是加强内审工作督导。上级主管部门应进一步加强对公立医院内审工作的指导和监督，尽快制定一套贴合行业特殊需求、可操作性强的内审实务指南，并建立统一的行业内部审计执业规范和标准、审计质量及绩效考评制度，使内审人员有章可循[15]。二是建立健全审计责任制度。审计质量的优劣，与相关人员责任心及责任制实施情况有着绝对的关系[16]，故公立医院需要建立健全审计责任制度，压实各方责任。三是完善内外审计协同机制。公立医院应明确外部审计的权责界限，厘清督导权限与范围，在相互补充、相互配合的基础上发挥各自优势，提升监督效能，完善内外部审计的协同配合机制[17]。

（二）科学设置审计质量评价指标

一是全面评价审计质量。确保各项制度和规程执行到位是审计项目质量控制的关键[18]。公立医院内审人员应由事后评价为主向事前、事中评价并重转变，在符合成本效益原则下，实施全过程评价，动态掌握审计工作进度，重点复核审计工作底稿是否能体现社会中介机构采用的审计程序正确并执行到位，是否能体现社会中介机构获取的审计证据充分、审计依据恰当等，确保问题定性精准，审计工作按时保质完成。二是科学制定评价指标。依据《中华人民共和国审计法》《国际内部审计专业实务框架》《内部审计质量评估办法》以及《内部审计具体准则》等审计质量控制相关规定，构建公立医院社会中介机构审计质量评价指标体系，制定准备阶段、实施阶段、报告阶段和审计绩效四个一级指标，并在一级指标基础上，结合医院实际情况，细化二级评价指标及权重占比。三是合理设置部门权重。公立医院应根据各个部门与审计事项关联度的紧密程度，设置不同部门权重，相比于简单的算术平均，更能全面反映社会中介机构的实际工作情况和审计质量。内审部门作为社会中介机构审计质量评价的责任部门，评价权重可设为70%，财务部门履行结算职能，评价权重可设为10%，被审计部门是被审计事项的责任部门，评价权重可设为20%[19]。

（三）提高内审人员业务能力

提高内审人员业务能力就是要强化其独立性，使其不再被社会中介机构“反制”。一方面，公立医院应丰富内审人员专业结构，打破工程结算审计质量考核壁垒，在招聘内审人员时，不局限财经专业，适当扩展专业领域渠道，如工程、计算机等专业。同时，公立医院还需组织内审人员积极参与相关培训，加强与兄弟医院的交流学习，鼓励内审人员参加相关专业考试，增强专业知识储备，提高业务素养。另一方面，公立医院还需加强岗位轮换交流，丰富内审人员工作经验。岗位轮换交流包括监督部门与被监督部门之间的岗位轮换。只有通过多层次、多渠道的人员交流，才能促使监督双方从不同的视角看待分析问题，从而动态知晓本岗位、本部门之外的信息，提高业务素质和水平，增强风险管理的针对性。