“双碳”背景下企业技术创新相关会计问题探析

张慧慧 孙卓晗

（作者单位：1.青岛大学商学院；2.青岛啤酒股份有限公司）

为应对全球气候变化，促进经济社会绿色转型，我国于2020年9月提出“碳达峰”“碳中和”目标（以下简称“双碳”目标）。“双碳”目标的实现离不开企业技术减排的支持，然而现行会计准则关于研发支出资本化与费用化规定、固定资产减值不能转回规定以及财务报告信息披露等相关规定，不利于激发企业技术创新的积极性。本文在对企业技术创新相关会计准则存在的问题进行分析的基础上，提出了“双碳”背景下完善相关会计准则，促进企业技术创新的四点建议，以期助力企业绿色转型和低碳技术创新。

一、当前会计准则相关规定对企业技术创新的影响

（一）研发支出会计处理相关规定对企业技术创新的影响

我国《企业会计准则第6 号——无形资产》中的第八条规定“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”，第九条规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在同时满足规定的五个条件时才能予以资本化确认为无形资产。从目前会计准则的相关规定可以看出，我国对于研发费用的会计处理采用的是有条件的资本化，这种会计处理方法会给企业的技术创新带来诸多不利影响。

首先，在目前所有权与经营权分离的公司治理模式下，考核经营者绩效的一个重要指标即是企业的营业利润。营业利润是由管理费用、财务费用等科目构成。研发支出费用化的会计处理方法会使企业“管理费用”“研发费用”等数额增加，影响企业的营业利润，不利于对经营者的绩效考核，进而导致企业的研发积极性不高[1]，不愿进行太多研发投入，这在一定程度上制约了企业的技术创新。

其次，在其他会计科目数据不变的情况下，“营业利润”降低会使企业当期的“净利润”减少，净利润减少会使财务报表向股东传递负面消息，不利于企业进行股权融资；企业的净利润同时也是银行等债权人决定是否向企业贷款所考虑的一个关键指标，净利润减少同样不利于企业的债权融资。由于资金是企业持续创新的重要动力，因此研发支出费用化的会计处理也会通过影响企业的融资能力来间接影响企业的技术创新投入。综上所述，可以看出现行会计准则中对于研发支出的会计处理规定不利于企业进行技术创新。

（二）固定资产减值不能转回相关规定对企业技术创新的影响

我国《企业会计准则第8 号——资产减值》中的第四章第十七条明确规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。会计准则之所以这样规定，主要是为了约束各企业利用此项规定来进行利润操纵，防止企业营造转亏为盈的假象或达到避免退市的目的。但其实此项规定并不能完全阻止企业利用减值转回进行利润操纵，主要是因为我国目前资产减值损失存在着可转回与不可转回并存的现象，公司极有可能通过可以转回的项目大额计提减值以实现对利润的操纵，达到盈余管理的目的。

“双碳”目标下，企业技术研发创新主要体现在各种能提高碳利用率的减排环保设备等固定资产方面，由于以下原因的存在，固定资产减值不能转回的相关规定影响了企业的技术创新。一方面，由固定资产计提减值准备所做的会计分录“借：资产减值损失，贷：固定资产减值准备”可以看出，固定资产计提减值会使得“资产减值损失”增加。“资产减值损失”年末需要转入“本年利润”科目，其增加会使“本年利润”减少，由于“本年利润”减少，期末资产负债表中“未分配利润”也会随之减少，从而使企业资产负债表中所有者权益减少，导致财务报表中相关科目的数字缩水。另一方面，资产减值最后都要计入当期损益中，导致当期费用增加，其对利润的影响会使很多企业对碳减排技术创新望而却步。综上所述，为了鼓励企业进行技术创新，会计准则中关于固定资产减值不能转回的相关规定需要改变。

（三）财务报告信息披露对企业技术创新的影响

绿色技术创新行为能展现企业积极承担社会责任、保护环境的良好形象，这种良好形象一方面会增加投资者信心，使企业获得投资者的认同和支持；另一方面，由于其符合国家的“双碳”目标，所以政府等相关部门同样也会以实际行动支持企业的绿色创新行为[2]，投资者会加大资金投入，政府会进行财政补贴，这些支持行为会使企业获得大量的资金，从而使企业可以进行长期的、持续的绿色技术创新投入。绿色技术创新行为通过给企业树立良好的形象、提高企业的社会声誉，使企业能够获得投资者和政府等的资金支持，从而能进一步加大技术创新投入，形成良性的绿色技术创新循环系统，如图1 所示：

图1 企业技术创新循环系统

在当今倡导碳减排、注重可持续发展与环境保护的背景下，我国的财务报告信息披露体系不利于鼓励企业进行绿色技术创新。一方面，当前财务报告更多披露“显性的”、能立即给企业带来经济利益的固定资产、无形资产等相关信息，而忽略了对那些一旦成功便能给企业带来长期利益的“隐性”创新资产信息的披露；另一方面，企业碳减排技术创新成功后，其最终的研发成果所形成的固定资产等会和普通外购的生产设备混在一起列报披露，使报表使用者无法有效区分普通资产和绿色技术创新所形成的资产。

我国当前会计信息披露最突出的问题就是没有有效解决信息不对称问题，使绿色技术创新这种有利于企业树立正面形象的“良好信号”无法有效传递给利益相关者，即目前的财务报告披露无法展示企业绿色技术创新的良好形象，导致企业难以从具有绿色投资偏好的投资者和政府手中获得足够的资金支持，而企业技术创新又需要投入大量的资金，资金是企业技术创新的重要推动力。由于会计信息披露缺陷导致企业融资不足会使企业减少对绿色技术创新的投入，进而影响企业的绿色技术创新。

二、完善相关会计准则促进企业技术创新的建议

根据对会计准则相关规定对企业技术创新的影响分析，本文建议从以下几方面完善会计准则的相关规定以推动企业技术创新。

（一）将研发费用化支出计入“长期待摊费用”科目

“长期待摊费用”为资产类科目，将费用化支出计入该科目并不会对企业当期利润产生影响。建议修改会计准则的相关规定，进行如下会计处理：首先，发生费用化支出时会计处理为“借：研发支出—费用化支出 贷：应付职工薪酬等”；期末会计处理为“借：长期待摊费用 贷：研发支出—费用化支出”。这样处理不仅会将研发支出抵消，而且还使得原计入“管理费用”的研发支出，现在计入了资产类科目“长期待摊费用”中；其次，日后每年进行摊销时会计处理为“借：管理费用 贷：长期待摊费用”，长期待摊费用科目贷方表示已摊销的费用。经过这样的处理会使得一笔巨大的费用均匀地分摊成几笔数额较小的费用，从而使每年计入企业的研发费用化支出金额较小，不会引起当期利润较大波动。

将研发费用化支出计入长期待摊费用科目最关键的部分就是摊销年限的确定，建议修改会计准则相关规定，根据最终研究成功与否来确定摊销期限：若最终研发成功且无形资产摊销年限可确定，那么“长期待摊费用”的摊销年限就和研发成功的无形资产的摊销年限一致；如果无形资产的摊销年限不能确定，那么政府相关部门可对此规定具体的摊销年限；若最终研发不成功，那么企业就要根据此项创新的更新换代速度来确定摊销年限，更新换代速度越快摊销年限越少，摊销年限最多不得超过10 年。

（二）允许研究阶段费用支出“有条件”的资本化

如果企业有足够的证据表明其碳减排技术创新“可能”研发成功（成功率在0%～50%），建议会计准则允许企业将费用化支出按一定的比例资本化；若企业能够证明其技术创新“很可能”成功（成功率在51%～95%），建议会计准则可允许企业更大比例地将费用化支出予以资本化；如果企业有足够证据证明其研发“基本确定”能成功（成功率在96%～100%），建议会计准则允许企业研究费用全部资本化。通过允许研究阶段费用支出“有条件”的资本化，可以减少企业账面上列支的费用支出，使企业利润呈现出更稳定的状态。

（三）允许用于碳减排的固定资产减值转回

关于允许用于碳减排的固定资产减值转回的相关问题，建议财政部借鉴《国际会计准则第36 号——资产减值》的做法，国际会计准则规定企业应于每个资产负债表日对长期资产进行减值测试，如果检测结果表明资产的账面价值已经回升，那么就应该转回之前计提的减值损失[3]。在借鉴国际会计准则的处理方法的基础上，建议我国会计准则可以采取以下方法来处理关于碳减排固定资产的减值转回问题。

首先，建议会计准则规定企业应于每个资产负债表日评估资产的价值，如果评估后发现资产的可收回金额大于其账面价值或者发现当期应计提的资产减值准备小于已计提的资产减值准备，那么会计准则应允许企业“增值”或者“按差额冲减多计提的减值”，同时还应规定“由于转回而增加的企业账面价值应以以前年度没有确认资产减值损失的账面余额（资产原值减去摊销或折旧）为限”。其次，建议会计准则规定转回的减值损失应直接冲减以前计提的“资产减值损失”科目，即允许转回的资产减值作为利润表的损益确认，这样处理会起到增加企业账面利润以激发企业创新积极性的效果。

此外，为了防止企业运用减值转回进行利润操纵，建议会计准则规定“资产减值可以转回”的规定仅适用于专门用于碳减排的固定资产，并要求相关部门对企业转回的资产减值进行审计监督，对其转回减值数额的合理性进行分析。上述关于减值转回的处理方法不仅可以在控制企业利润操纵的前提下提高企业账面利润，从而使企业资产价值更加公允真实，而且有助于我国会计准则与国际会计准则趋同。

（四）财务报告中充分披露企业的技术创新投入

根据信号传递理论，企业的技术创新水平越高，越能得到投资者和政府的资金支持。因此，为了促进企业融资以加大企业技术创新投入，可以对会计准则进行以下调整，以使调整后的会计信息披露能更大程度地披露企业的技术创新投入。

首先，建议在目前资产负债表中固定资产、无形资产下列示出一个二级科目，将技术创新产生的用于碳减排的固定资产、无形资产予以单独列示，或者将其在报表附注中予以披露，以便会计信息使用者能够更好地了解企业的技术创新投入；建议在目前的利润表中，将用于技术创新的研发费用和获得的用于碳减排技术创新的政府补贴、银行绿色信贷等予以单独列示，尽可能展现企业为碳减排所做出的各项积极工作[4]。

此外，还可以通过重新构建企业财务报告体系的方法来完善当前的企业会计准则，即在目前四表一附注的财务报告体系中增加企业技术创新报告[5]，在此报告中明确披露企业技术创新的原因、资金投入以及研发成功后能给企业带来的收益等相关信息，更加详细地向会计报告使用者传递企业的技术创新信息，吸引潜在的绿色投资者，从而使得企业能够获得足够的新资金以促进企业进行绿色技术创新。

三、结语

企业作为一个营利组织，进行技术创新、减少碳排放虽然符合国家所倡导的绿色、低碳的可持续发展理念，但同时也会对企业的利润产生影响。因此，基于自身利益最大化角度考虑，企业缺少为了“双碳”目标而减少碳排放量的动机，此时就需要政府调整会计准则相关规定来引导企业的绿色技术创新行为。本文从“双碳”目标的角度出发，对现行会计准则中一些不利于激发企业技术创新积极性的规定进行分析的基础上，提出以上四方面完善会计准则相关规定的建议，以期通过会计准则来促进企业技术创新，助力国家“双碳”目标的实现。

同时，建议政府给予碳减排技术创新企业相应的政策支持，以弥补企业在绿色技术创新方面的费用支出；建议会计准则制定部门结合“双碳”目标，修订和完善《企业会计准则》相关会计处理规定，以鼓励企业进行技术创新；建议企业积极主动地对技术创新投入等相关信息通过各种媒介向外部利益相关者进行披露，以吸引潜在的绿色投资者，为技术创新赢得资金支持，推动企业技术创新。