畜牧企业成本核算优化措施分析

窦馨遥

（北华大学经济管理学院，吉林 吉林 132013）

根据2022 年《中国统计年鉴》显示，近年来我国畜牧业总产值呈向好态势发展，尤其在2020 年首次突破40 000 亿元，这说明我国对于畜产品的消费需求不断扩大。正因如此，越来越多的企业加入到畜牧业中，截至2021 年末，我国存续在业的畜牧企业已达270.1 万家。然而，大部分畜牧企业的成本核算仅是简单地比照制造业企业进行，但畜牧业本身具有特殊性，其主要以生物资产为核算对象，生物资产具有生命活力，所以畜产品并不像制造业通过直接加工原材料获得产品，而是通过生命的转化获得，转化过程中，生物资产自身的价值在不断地变化，且容易受到疫病、气候等自然条件的影响，进而成本核算更具不确定性。幼畜和育肥畜的出售使劳动对象转变为劳动产品，该过程导致成本核算对象的性质发生改变，进而成本核算更具复杂性。生物资产的生产周期较长，前期占用的资金数目较多，短期内资金难以收回，容易造成资金链断裂，进而成本核算更具难度性。综上所述，畜牧业的成本核算工作比制造业更加特殊复杂，完全比照制造业进行核算，不仅有碍企业的长远发展，也会影响畜牧业的进步。

1 畜牧企业重视成本核算的重要性

1.1 有利于提高企业成本控制水平

虽然畜牧企业的资金在短期内难以收回，容易导致投入不合理，资金链出现断裂，但企业若能重视成本核算工作并不断精细工作内容，明确各环节的资金投入，进行合理分配，上述问题将能得到有效的缓解[1]，成本控制水平也能有所提高。

1.2 有利于提升企业外部竞争优势

精细化的成本核算，一方面控制了产品的成本，在销售价格不变时，使得产品利润得以提高。另一方面，它为企业的管理者提供了产品成本构成信息，这不仅有利于其精准地进行价格制定，同时也有利于做出更合理的经营决策[2]。

2 畜牧企业成本核算中存在的问题

2.1 缺乏明确的成本核算对象与核算期

畜牧企业在进行成本核算时主要有两种方式：分群核算和混群核算[3]。根据相关的会计核算办法规定，原则上具有较好条件的畜牧企业都应采用分群管理、分群核算的方法[4]，以便计算并控制生产成本。但目前，以我国上市的畜牧企业为例，超过一半的企业对畜禽的分类不够规范，既未按饲养周期进行详细划分，也未按用途将畜禽区分为生产性生物资产和消耗性生物资产，因此，大部分企业的成本核算对象并不明确，形成的农产品名称也不清晰[5]。畜牧企业的成本核算期也主要有两种：一是按照完整的会计年度进行核算，二是按照畜禽群组的生产周期进行成本核算。目前，大部分企业采取按月核算成本的方法，但由于畜牧企业养殖所需的必然劳动时间较为模糊，且畜禽的生产周期较长，受到环境因素的影响较大，因此，其生产周期与制造业企业有所区别，并非一成不变，这导致畜牧企业难以提供明确的成本核算期。

2.2 缺乏合理的成本归集与分配

畜牧企业的成本归集与分配是比照制造企业进行的，在成本核算中主要归集直接材料、直接人工、其他直接费用和制造费用四部分。理论上，上述成本核算方法比较合理，但由于畜牧业产品本身具有特殊性，所以在实际的成本归集与分配中又与制造企业存在一定的差异。以养猪业为例，畜牧企业核算成本时只关注到母猪繁殖仔猪计提的折旧费，但并未考虑到仔猪成为幼猪和育肥猪时增加的重量收益以及可抵扣的成本，进而导致成本归集并不合理。此外，我国大多数畜牧企业在计提生物资产的折旧费时仅采用平均年限法，但该方法只考虑到时间观念，并未体现生物资产的生命性，因此生物资产计提折旧的方法并不合理。

2.3 缺乏对自然资源利用成本的重视

对畜牧企业而言，很多情况下，畜禽的养殖需要依靠河流、草原等自然资源，这些天然的养料并不是取之不尽、不计成本的。然而，大多数畜牧企业并未将这部分成本纳入核算内容并积极控制，进而对周围的环境造成了破坏。一方面，畜禽的排泄物中含有大量的有机污染物，在发酵分解后会形成有害元素。因此，若将没有处理过的排泄物直接排入开放的水域中，极易造成水体富营养化的现象。另一方面，畜禽排泄物经发酵后会产生甲烷、硫化氢、粪臭素等多种有害物质，这些物质是排放温室气体的主要来源之一。由此可以看出，畜牧企业若忽视该成本将会影响其长远发展。

2.4 缺乏准确的家庭农场成本核算数据

当前，由于受到环保政策和规模化养殖土地不足等因素的影响，很多畜牧企业已经实施“企业+家庭农场”的经营模式，该模式通常是由畜牧企业提供生产资料和技术指导，家庭农场则主要负责代养。因为引入了家庭农场，所以该模式下的成本核算并不是由畜牧企业单独完成的，但家庭农场在自行记录成本时，偶尔会忽视自己的工作时间，这部分人工费用并未在账簿中体现，由此会低估总成本。此外，由于家庭农场的管理人员对财务知识的掌握水平有限，设计的原始记录较为简单，导致成本核算出现了偏差。因此，畜牧企业最终获得的家庭农场成本核算资料并不准确，这无形中增加了畜牧企业核算成本的难度[6]。

3 畜牧企业成本核算的优化措施

3.1 明确划分成本核算对象和核算期

畜牧企业只有结合管理要求，才能明确选择成本核算方法，并相应划分核算对象和核算期，但鉴于分群管理的科学性，应当鼓励畜牧企业实施分群核算，并按《农业企业会计核算办法》（以下简称“核算办法”）等相关规定设置会计科目。现行的核算办法较为灵活，仅规定在不违反统一的核算要求下，可以自行设置二级科目。因此，畜牧企业在按畜龄进行分群的同时，也应自觉遵守核算办法的规定，对生物资产的性质进行分类，且明确所需的会计科目。以养猪为例，企业可以根据经营所需自行在“生产性生物资产”“消耗性生物资产”下设详细的科目，如表1所示，按照猪群的用途和生长阶段进行设置，这种做法虽增加了日常记录的工作量，但却明确了成本核算对象，便于企业掌握农产品的成本资料。此外，大部分畜牧企业出于操作方便的考虑，选择按月进行成本核算，但该方法不利于记录真实准确的成本资料。因此，畜牧企业可以通过组建成本控制部门或安排特定的财务人员，专门进行以生产周期为计算期的成本核算，并根据核算结果制定成本控制方案以供企业进行参考。

表1 畜牧企业会计科目的设置

3.2 合理进行成本的归集与分配

畜牧企业应当以事先确定好的成本核算对象和设置的会计科目进行成本的归集与分配。如下账务处理所示，本文按照企业基本的生产经营流程规范了成本核算方法，明确指出成本的来源与去向。值得注意的是，在对不同的生物资产计提折旧时，企业应在充分考虑生物资产生命性的基础上，采用不同的折旧办法。针对几乎不带来经济流入的未成熟生物资产和即将淘汰的生物资产，可采用工作量法或产量法，而对于经济流入稳定的成熟生物资产，可采用平均年限法。

3.3 强化畜牧企业绿色生态发展理念

由于现行的核算办法并没有对环境成本做出披露要求，导致许多畜牧企业忽视了环境污染问题产生的相关成本。但严重的环境污染问题将使企业受到法律的惩罚，这是一笔不小的成本费用。因此，畜牧企业应当强化绿色生态发展理念，设置专门的环境成本控制中心，积极落实环境成本核算工作，完善环境成本评价考核体系。如表2 所示，本文基于畜牧企业的养殖过程，对可能涉及的环境成本核算内容进行了基本分类，以期更加精准地覆盖到养殖的各环节，进而有利于畜牧企业提出切实的环境成本控制报告。

表2 畜牧企业环境成本涉及的核算内容

3.4 有效提升家庭农场成本核算质量

目前，原始成本记录不详和缺乏专业财务人员是家庭农场无法提供准确成本资料的主要原因。对此，一方面，畜牧企业应指定财务人员对家庭农场的成本核算工作进行指导，帮助家庭农场编制成本核算的登记凭证，规范成本原始记录。另一方面，随着信息技术的发展，畜牧企业应当逐步完善对家庭农场的信息化管理，在家庭农场建立起ERP 成本管理系统，同时对家庭农场的工作人员提供培训与激励考评制度，稳步提高其核算专业性和系统适应性，进而实现“互联网+企业+家庭农场”的成本核算方法。

4 结语

随着畜牧业发展规模的逐渐扩大，畜牧企业为提升市场竞争力，应当结合自身的特殊性，积极优化成本核算的方法。本文针对核算过程中成本核算对象和核算期、成本归集与分配、自然资源利用成本、家庭农场成本核算四个方面存在的问题，提出了相应的优化措施。具体地，本文对畜牧企业二级会计科目的设置、成本核算的方法、环境成本涉及的核算内容以及家庭农场原始记录做出了进一步规范，以期为畜牧企业成本核算的精细化工作提供更强的可操作性。