零售业的会计税务处理与筹划研究

李 晨

(上汽通用五菱汽车股份有限公司，广西 柳州 545007)

1 收入的会计和税务规定

收入的会计和税务规定，重点在于区分收入范围、收入金额、确认收入时间。从《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)、增值税暂行条例、企业所得税法的角度分析对比如下。

新收入准则，采用五步法进行收入确认和计量，包括识别合同、识别单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至履约义务、履约时分别确认收入。收入范围为各项履约义务，对于合同中企业向客户转让可明确区分的商品的承诺。收入金额指交易价格，企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，需考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价的因素影响。确认收入时间指企业履行了合同中的履约义务，客户取得相关商品控制权时确认收入。控制权的考虑因素包括客户负有付款义务、拥有商品的法定所有权、占有商品实物、取得商品所有权上的主要风险和报酬、客户已接受商品。

增值税，应税业务范围包括销售货物或者加工、修理修配劳务、销售服务等。应税销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，支付价款的对象并不限定为购买者，采用实质重于形式来确定应税销售额。当兼营不同税率的项目，建议分别核算不同税率项目的销售额，否则从高计税将增加税负。纳税义务时间可根据不同业务和收款模式判断，如采取直接收款方式销售货物，为收款时或者合同约定收款时；如采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；先开具发票的，则为开具发票时。需要关注视同销售，包括无偿赠送，总分公司之间跨地区调拨商品。

企业所得税，应税收入包括企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，如销售商品、接受捐赠收入。应税收入金额，在关联交易中应符合独立交易原则，具有合理的商业目的。纳税义务时间以权责发生制为原则，注重实质重于形式，不以开具发票或实际收款为收入纳税时点，通常关注时点包括提供劳务进度、合同约定收款日期、发出商品日期。如按照完工进度法确认提供劳务收入；利息、股息、红利、租金等收入则以应付日期确认收入。分期收款销售货物的，则按照合同约定收款日期确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

2 零售企业销售业务的收入确认、税务处理与筹划

零售情形包括新零售的直播活动、政府消费补贴收入，销售折扣折让、积分和买赠促销活动，无理由退换货，销售质保服务，单用途预付卡等情形。相关收入确认和税务处理分析如下。

2.1 直播活动收入

直播电商是2018年兴起的新零售业态，2022年电商成交额超过2.4万亿元。直播常见模式为供给端商家与主播合作，借助电商平台，将货物主动推送给客户，展开即时互动，缩短购物决策时间，实现快速变现的商业价值。直播平台收入主要有商品销售相关收入和打赏收入。

商品销售相关收入，在于区分电商平台确认商品销售收入还是平台服务收入，控制权是区分的核心要素。依据会计准则，电商平台在转让商品前拥有对商品的控制权，承诺是自行提供商品给客户，则是主要责任人，可全额确认商品销售收入，应付主播和供应商款项作为成本费用列支。电商平台不拥有控制权，承诺是安排他方提供商品的，则是代理人，可按照合同约定金额确认的服务收入。

打赏收入，用户在直播平台充值虚拟货币，用于兑换直播消费的虚拟道具(如城堡、火箭等)，直播内容受到认可时观众将虚拟道具打赏给主播。客户充值成功后不予退款，只能兑换虚拟道具，不能提现或者转让，可认为客户充值虚拟货币构成独立的销售行为。增值税方面，充值虚拟货币属于其他权益性无形资产，企业于充值时缴纳增值税。企业所得税方面，企业销售无形资产转让收入，一次性全额缴纳企业所得税。

2.2 消费补贴收入

近年来，各地政府采取政企联动措施拉动消费增长。例如通过举办消费节，政府给予消费者消费券，促成消费者购买行为，将消费补贴款拨付给企业，政府对消费者每一单具体的销售行为补贴消费券，从本质上该补贴与商品销量直接挂钩。

新收入准则方面，消费补贴是因销售商品而有权收取的对价金额，构成交易价格的一部分，作为销售商品收入确认。

增值税方面，目前征税范围规定支付价款的对象并不限定为购买者，因此与销量挂钩的消费补贴缴纳增值税。政府补贴相关的收入，合理判断是否与销量挂钩，进行会税处理。

2.3 销售折扣折让

企业为提高销量开展促销活动。打折促销的活动，属于销售折扣；承诺购买方累计达到一定购买额给予返利，或使用中发现质量问题给予部分退款，属于销售折让。

新收入准则方面，凡是提供折扣折让、返利、退款等都属于收入确认的可变对价。以折扣折让举例，首先，企业应判断是否存在折扣折让，有条款的根据合同约定条款判断，无明确约定条款的根据以往的经验或者实际承诺、计划来判断。其次，对折扣折让的最佳估计数进行估计；对折扣折让的可能性进行估计，对极可能发生(概率大于50%)的折扣折让，在交易价格中予以扣减。最后，根据履约情况对交易价格进行收入确认。

增值税方面，折扣折让可以通过蓝字发票折扣或红字发票形式兑现给客户，同时冲减增值税。

企业所得税方面，在交易价格扣减的折扣折让，未兑现时需纳税调增，兑现开具红票时予以税前扣除。

2.4 额外购买选择权的促销活动

为吸引客户，零售企业会采用多样化的促销手段，给客户提供免费或折扣价购买额外商品的权利，包括积分兑换、买赠等促销形式。特点是通过优惠方式绑定商品和商品之间的联系，以实现更多商品的销售，且总价小于单个商品或服务价格之和。

新会计准则方面，首先，企业应判断提供给客户的权利是否属于重大权利，即客户行使额外购买权将获得超过同区域其他客户的折扣，重大权利应作为单项履约义务。如积分兑换的商品价格远低于单独购买价格，那么该积分属于重大权利，作为单项履约义务。其次，将销售收取的价款按照单独售价占比划分至各履约义务中。最后，在履约时确认收入。

增值税方面，为客户开展的买赠促销活动，赠送的前提是发生购买行为，从形式上避免视同销售风险的做法可以在开具发票时、签订合同时列明买赠商品。

企业所得税方面，企业以买一赠一等方式组合销售商品的，不属于捐赠，将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。关注将货物用于捐赠等视同销售行为，当货物从外部购买且价格稳定，可认为视同销售收入与视同销售成本一致，此时不产生额外所得税税负。

2.5 单用途预付卡

零售企业向客户发行单用途预付卡，客户可用于在本企业或本企业所属集团或同一品牌特许经营体系内兑付货物或服务。部分地区正在加强预付款资金的管理，解决商家关门跑路、退费无门的问题，可认为预付卡属于预收款。预付卡金额主要由三部分组成，即因发行卡收取的手续费等服务收入、商品销售收入、客户放弃卡内余额的收入。

新收入准则方面，零售企业发行预付卡时，办理手续及服务的履约义务已完成，确认手续费收入，销售商品的预收款作为合同负债。客户消费时，零售企业履行销售商品的履约义务，确认收入并冲减合同负债。购物卡到期时，客户表示放弃未消费完的卡内余额的，视为履行合同义务完毕，可将卡内余额全部确认为收入。

增值税方面，售卡当期缴纳服务收入的增值税。客户消费时，企业发生商品销售行为，对商品销售收入缴纳增值税。购物卡到期，零售企业因客户放弃的卡内余额取得的收入，政策文件未明确是否属于应税收入，具体可咨询主管税务机关。

企业所得税方面，预付卡全额作为应税收入，纳税义务时点是将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给客户，可认为售卡服务收入的纳税时点是售卡时，销售货物收入的纳税时点是发出货物时，卡内余额收入的纳税时点是客户表示放弃卡内余额时。

2.6 质保服务

质保服务包括三包和延保产品。消费者购买产品，根据法规可享受三包政策，即在一定期限一定条件下享受包修、包换、包退。例如电视机发生性能故障的，可享受7天退货，1年内整机质保服务。同时，消费市场对于延保产品的需求与关注度逐步增加，延保是三包政策的补充，给客户在产品生命周期内带来更好的产品保障及用户体验。延保产品逐渐普及，在电商下单购买商品时，客户可在加购商品时自主选购延保产品，延保产品有不同年限和不同服务的多样组合。如京东的家电产品可以选择购买3～4年免费换新，4～6年全面保修。

新收入准则方面，三包为保证产品符合法律法规规定标准的质保服务，属于保证类质量保证，作为或有事项处理，企业确认预计负债。延保服务属于服务类质量保证，企业将此类服务作为单独的履约义务核算收入，即将交易价格分摊至商品和延保服务两项。此外，延保服务属于在一段时间内的履约义务，服务收入在延保期间内逐步确认，而非在产品销售的时点上确认。

增值税方面，注意区分销售活动属于混合销售或兼营，增值税税率不同。混合销售是由同一销货方因同一销售行为而产生的履约义务，从其主业缴纳增值税。兼营是由同一销货方销售不同的商品或服务，销售行为相对独立，分别核算销售额则适用各自税率；未分别核算的，从高适用税率。例如销售商品和延保服务，延保销售是独立于商品销售的销售行为，可认为属于兼营销售。当遇到商品和服务税率不一致的业务时，可分别核算节税。

企业所得税方面，延保收入可按照延保服务完工进度确认收入；三包支出和延保支出在实际发生时税前列支。

2.7 退换货政策下的收入确认

零售企业销售商品如何确认收入，因质量问题、消费者不满意等情况产生退换货如何确认收入，尤其是直播电商退货现象更为普遍。

新收入准则方面，该类附有销售退回条款的销售，企业需要在客户已经取得相关商品的控制权时，进行收入、成本、资产、负债的确认。收入，交易价格扣减预期退还金额；成本，按转让商品的账面价值，扣减退货资产金额结转；资产，按预期退还商品的账面价值扣除退货成本；负债，应退还客户的已收或应收款。具体分析，第一，确认取得控制权的时点。企业向客户销售商品，并提供七天无理由退货的权利，客户签收商品时，一般可认为客户取得商品控制权。第二，确认收入金额。部分行业退货率高，如服装的直播电商退货率高达50%，企业需对退货率进行合理估计，在会计处理中予以体现，收入和成本均不予确认该部分金额，同时将已收款确认为合同负债。部分企业基本不存在退货，可忽略退货率对交易价格的影响。

增值税方面，商品销售的纳税义务时间跟收款和业务模式有关。例如直接收款方式的，商超零售商品给客户，当天交货当天收款，收款时形成纳税义务。例如赊销或者分期收款的，供应商给商超供货，供应商先发出商品，并约定次月收到货款，企业可次月纳税；如未约定收款时间，供应商发出商品时纳税。赊销模式下企业可在合同中约定好付款时间，纳税延后至约定付款时。退换货情况下，估计的退货率不得扣减增值税，在客户实际退货且冲票时冲减增值税。

3 零售企业采购业务的税务筹划和管理建议

零售企业采购业务的税务筹划与管理，关键在于税收成本最低、利润最大化，以及税务的合规性。主要考虑三个方面，包括合同约定的价格、供应商身份所带来的利润影响、取得合规的发票税前列支。

3.1 合同约定的价格

零售企业购进商品或服务，可约定固定的不含税金额，以应对增值税税率变动的影响。当增值税税率下降或减免时，固定的含税金额将导致不含税金额增加，即企业购进成本上升，此时固定不含税金额对企业的利润影响最小。

3.2 供应商身份所带来的利润影响

零售企业选择供应商进行比价时，注意小规模或一般纳税人身份带来的利润影响，根据税负差异调整报价。一般纳税人较小规模纳税人的增值税税率低，可带来更高的增值税抵扣和更少的增值税。因增值税本身属于价外税，对利润影响是更少的增值税随征，不是增值税本身。随征包括城市建设维护税、教育费附加和地方教育费附加。举例测算，零售企业在选择采购货物的供应商时，一般纳税人税率13%，小规模纳税人税率3%，一般纳税人可增加抵扣增值税税点10%；企业所在地在市区，城维税7%、教育费附加3%、地方教育费附加2%，合计12%，节约随征共计1.2%(10%×12%)，此时可在一般纳税人的不含税报价基础上扣减金额约1.2%，再进行比价。实际业务中，增值税税点差异不同，企业可根据该计算逻辑进行报价调整。

3.3 取得合规的发票

零售企业应取得合规的发票税前列支。一是发票应基于真实业务取得，体现货物流、发票流和资金流的流向相符，内容相符。如取得虚开发票不得税前列支。增值税专用发票管理更为严格，接受虚开增值税专票属于犯罪行为。零售企业可通过加强采购报销管理和宣贯，杜绝取得虚开发票。二是发票的税率应与增值税规定相符，不得任意使用税率。

为避免供应商的发票问题导致企业税金损失，可在合同条款中约定供应商提供合规发票的义务，以及因不当行为导致损失的赔偿责任。

4 零售企业设立相关的税务筹划和管理建议

零售企业经过不断地扩张和建设，出现跨地区经营的情况。跨地区经营的重要税务筹划内容，包括研究各地的税收优惠政策，以及设立企业类型。

4.1 研究各地的税收优惠政策

零售企业比对各地的税收优惠政策，选择经济利益流入最大化的设立地点。优惠政策包括西部大开发、地方政府的招商引资、人才引进的个人所得税返还等政策。

西部大开发政策是针对西部省份的特定产业进行的税收优惠，目的在于扶持西部地区经济发展。跨境电子商务零售中心属于云南省西部大开发的产业目录范围；综合零售、食品、饮料及烟草制品专门零售，纺织、服装及日用品等专门零售属于西藏的产业目录范围，以上零售企业可享受15%的企业所得税税率，较法定税率25%下降10%。运用税收优惠政策时，可以考虑将零售企业公司在云南和西藏注册和运营。地方政府的招商引资政策各有不同，常见方式包括根据企业投资规模给予财政补助，根据税收贡献将地方留存部分在若干年范围内按比例返还。

4.2 零售企业结合税收政策，确认设立的企业类型

一是法人企业和非法人的不同。有限责任公司和股份有限公司属于法人，缴纳企业所得税，法定税率25%，分红给个人缴纳20%个税，合计最高税率达45%。个体工商户、个人投资合伙企业属于非法人，缴纳个人所得税，最高税率35%，税负相对较低，但个人需对企业债务承担无限责任，经营风险高。因此企业可综合考虑后选择合适的企业类型。

二是中小微企业(小规模纳税人和小微企业)享受税收优惠。国家给予小规模纳税人和小微企业税收优惠，为小型生产经营者提供支持。增值税方面，2023年小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元的，免征增值税。小规模纳税人是指年销售额在500万元以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。企业所得税方面，2023—2024年，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，实际税负率仅2.5%；小型微利企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，实际税率仅5%。小型微利企业指同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元三个条件的企业。企业可以对各项业务规模进行合理估计，合理安排设立公司，合法合规地享受税收优惠。

三是企业开展跨地区经营时，新成立的企业可通过设立分公司的形式，实现企业所得税税收筹划。以子公司形式出现的门店需要具有独立的法人资格，而且能够独立承担缴税义务；以分公司形式出现的门店，需要与总部进行企业所得税的汇总计算，各分公司根据其资产总额、工资、销售收入在整个公司的占比情况进行分配缴纳。因为在经营的初始时期，会有较大的前期费用投入、销售量爬坡过程，出现亏损情况。通过总分公司的形式汇总应纳税所得额，有效实现亏损抵税作用，避免出现部分子公司盈利纳税、部分子公司待弥补亏损，从而减少零售企业总体所得税负担。

具体的最优设立方案应经过可行性研究，再依据具体的经营收入、成本税费和利润测算来确定。

5 结语

综上所述，研究会计准则和税法规定，从销售、采购和设立公司各板块业务出发，融会贯通会税原则，建立会计税务的处理规范，能够帮助零售业健康、合规经营。业务情形多样、变化速度快，财务要服务好业务，必然要参与业务中，通过培训、制定业务规范文件等措施，让业务理解财务、共同保障财务合规、共同探索税务筹划。