基于“双碳”目标的碳排放权会计处理探究

徐培建

［摘 要］本文将以“双碳”目标为背景，回顾国内外碳排放权会计的发展，深入剖析碳排放权会计处理所需解决的5大核心问题，着重分析免费碳排放权确认、排放负债的确认、公允价值计量，并以此为基础构建碳排放权会计处理的闭环逻辑，以期能够为碳排放权会计准则的制定提供建设性建议。

［关键词］碳排放权资产；碳排放负债；公允价值；政府补助

［中图分类号］F205文献标志码：A

近年来，应对气候危机、减少温室气体排放已经成为全球共识。2020年9月，中国向全世界宣布了“碳达峰”“碳中和”的重大戰略目标。我国碳排放权交易市场的建设也进入快车道，2011年全国各地试点碳排放权交易机制，2021年7月全国碳排放权交易市场正式上线。2023年2月，华泰证券等6家券商先后收到中国证监会碳市场准入的无异议函，至少8家券商进入碳交易市场。这将对形成合理碳排放权交易价格、提升碳排放权交易市场的流动性、扩大交易规模、丰富碳交易品种和金融产品创设发挥积极作用，有助于盘活存量资产，激发碳排放权交易市场的活力。

1 国内外碳排放权会计处理回顾及问题讨论

1.1 国内外碳排放权会计处理回顾

联邦能源管理委员会（FERC）在1993年针对排污权的会计确认原则、计量依据和报告内容等相关问题公布了文件，但由于无法解决历史成本模式下免费获得排放权的问题而被撤销。财务会计准则委员会（FASB）下属的新兴问题任务组（EITF）在2003年发布了《总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计问题》（EITF03-14草案），尝试建立以总量控制为特征的碳排放权交易会计核算体系，但由于该草案与当时的基本会计准则之间存在冲突而搁浅。国际会计准则理事会（IASB）下属机构国际财务报告解释委员会（IFRIC）在2004年出台了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC 3），但是由于碳排放权相关资产和负债的计量属性与财务报告基础不一致，IASB最终撤回该方案。此后，IASB与FASB进行联合研究，虽未取得突破性进展，但在碳排放权的初始计量与后续计量采用公允价值方面达成一致。

财政部在2016年9月发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，在2019年12月发布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。《暂行规定》仅对重点排放企业的碳排放权的会计核算进行规范，要求无偿获得的碳排放配额不进行账务处理，仅对市场买入的碳排放权进行入账，并按照历史成本进行计量。重点排放企业使用外购的碳排放权配额履约时，计入营业外支出科目；出售碳排放权配额时计入营业外收支科目［1］。

1.2 碳排放权会计处理问题

回顾国内外碳排放权会计处理的发展历程和现状可以发现，必须处理好5大核心问题，分别是碳排放权（含无偿获得）是不是资产，碳排放权的资产分类，碳排放权的计量属性，政府分配碳排放权行为的认定以及排放行为的确认。本文围绕这5大核心问题展开讨论，并在此基础上提出碳排放权的会计处理的闭环设想。

1.2.1 碳排放权是不是资产

根据《企业会计准则——基本准则》中资产的定义，碳排放权是过去的交易或事项（外购或政府分配）形成的，由企业拥有或控制（企业可自行决定销售还是碳排放配额履约），预期会给企业带来经济利益的资源（用来碳排放配额履约或是在交易市场出售获利），满足会计上资产的定义，应当确认为会计上的资产。但是理论界和实务界对政府分配的免费配额是否确认为一项资产尚存在争议。例如，财政部发布的《暂行规定》指出通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的，不作账务处理；而IFRIC 3认为无论是政府分配的配额还是从市场上购买的配额均应确认为无形资产。

本文认为碳排放权作为独立的权利客体，具有同质性，无论是政府分配还是市场购买，在用途上没有差异，均可以用于清缴和出售获利。在会计确认上针对同一资产应当采用相同的方式进行会计处理。

1.2.2 碳排放权的资产分类

目前碳排放权的资产属性在理论和实务界并无巨大争议，但资产的入账分类还未达成统一，争论的焦点集中在碳排放权究竟是无形资产、存货、金融资产还是新型资产。

无形资产观点认为，碳排放权是被企业控制，没有实物形态的非货币性资产，与无形资产高度相似。但是碳排放权拥有的金融属性和流动性，无形资产科目无法准确反映。

存货观点认为，碳排放权是与生产活动相关的，应类似存货处理。但是碳排放权并不符合存货的定义，碳排放权不是有形资产，不用于生产或者提供劳务，而是为了履约或者投资。

金融资产观点认为碳排放权可以在市场中交易，具有鲜明的金融属性，应当计入金融资产。但碳排放权不符合金融工具的定义，既不属于权益工具（没有权益发行方），也不属于债务工具（没有交付现金义务）。

新型资产观点认为碳排放权交易是全新的业务，其兼具使用属性和金融属性，现有资产分类和会计准则无法全面描述其特征，需制定单独会计准则进行规范［2］，本文支持该观点。

1.2.3 碳排放权的计量属性

在碳排放权的计量属性方面，各国的选择存在差异，多采用成本法、公允价值或者二者的组合。

IASB认为市场交易价格更能真实反映碳排放权的价值，故采用公允价值计量属性。

FERC认定碳排放权为存货，以历史成本计量，并且不计提存货减值准备。

《暂行规定》要求碳排放配额的后续计量采用历史成本进行计量，不进行减值测试。

随着我国碳交易市场的日趋成熟，证券公司及更多的机构投资者进入碳交易市场，历史成本法将愈加难以反映碳排放资产的真实价值，无法满足报表使用者的诉求［3］。本文认为应当采用公允价值进行计量，而且充分发展的碳市场也为公允价值计量提供了基础。

1.2.4 政府分配碳排放权的认定

从经济实质来看，政府无偿分配的碳排放权相当于政府给予企业的一项非货币性资产，是一种政府补助。我国的碳市场主要有两种类型：一类是碳排放配额；另一类是自愿减排核证（CCER）。如果说前者还可以说获得配额的企业用于履约排放，并没有从政府获得真正的经济利益，那么后者获得分配CCER的光伏、风电、水电、生物质发电等可再生能源发电项目，其获得的CCER主要用于碳排放权交易获利，是原先针对这些行业财政补贴的另一种形式。当然，碳排放配额也是财政补贴，获得配额的企业无需从市场上购买配额进行履约，支出减少也是一种获利。因此，政府分配碳排放权的行为应当认定为是政府补贴。

1.2.5 排放行为的确认

排放权交易机制的设计主要是政府将污染物排放的外部成本内部化，控排企业应当将排放成本计入相关产品的成本，真实、完整地反映企业承担的减排义务，降低产品的毛利水平，从而约束企业加强温室气体的排放管理，推动“双碳”目标的达成。

假设某一控排企业未获得任何碳排放权配额，该企业的每一吨排放均需要从市场上购买配额进行履约，排放行为形成的配额清缴的义务会导致经济利益的流出。因此，排放负债是企业过去的交易或事项（生产排放行为）所形成的、预期会导致经济利（碳排放权配额减少或购买碳排放权配额导致现金减少）流出企业的现时义务，满足负债的定义。因此，应当将排放行为计入控排企业的生产成本并确认相应的排放负债。

3 碳排放权会计处理构想

基于以上5个核心问题的分析，本文围绕碳排放权的各个经济活动节点，对相关的会计处理进行设计。碳排放权是不同于无形资产、存货、金融资产之外的新型资产，设置“碳排放权资产”用于核算无偿分配、竞拍或外购的碳排放权（包括配额和CCER）。控排企业的发生排放行为后即产生年末向政府部门履约的义务，无论其采用何种方式获得碳排放权进行履约，设置“碳排放负债”用于核算控排企业的排放行为形成的履约义务。

3.1 碳排放权的初始确认和计量

企业从政府部门获得碳排放权，作为政府部门对企业的非货币性补助，按照碳市场的交易价格，借“碳排放权资产——成本”，贷“其他收益”。

本文认为，不需要将政府补助计入递延收益，按照净额法对冲销当期的生产成本和碳排放负债。原因有三：一是采用总额法，可以更加清晰地展示控排企业的成本构成，明确区分控排企业与非控排企业排放成本差异，同时清晰展示控排企业获得的政府补贴情况，而净额法混同了控排企业与非控排企业的成本构成；二是企业排放行为与获得免费配额之间存在时间上的错配，且随着“双碳”目标的临近，免费配额也可能被有偿配额取代，因此在获得免费配额时冲减已经发生的排放成本，也会导致前后会计期间，控排企业成本范围前后不一，毛利水平异常波动；三是自愿减排核证企业在获得CCER后，其自身并不需要年末履约，所获CCER主要用于出售获利，无政府补助递延的基础。企业和投资机构从市场购买或从政府部门有偿获得的碳排放权按照买入成本（包含交易手续费等相关税费），借“碳排放权资产——成本”，贷“银行存款等”。

3.2 碳排放权后续计量

在持有碳排放权期间，企业按照公允价值对碳排放权进行后续计量，在每个会计期末，按照公允价值对持有的碳排放权进行估值调整，借“碳排放权资产——公允价值”，贷“公允价值变动损益”［4］。

3.3 排放行为及碳排放负债的计量

企业在排放行为发生时，以实际排放量为基础，按照实际排放量乘以履约所用碳排放权（配额或CCER）市场价格计算出计入当期成本的金额，借“生产成本”，贷“碳排放负债”。因为截至会计期末，碳排放负债等于当年累计排放量乘以期末履约所用碳排放权市场价格，所以技术上计入当期成本的金额调整为当年累计碳排放量乘以期末履约所用碳排放权市场价格减去前期累计已经计入生产成本的金额。

3.4 碳排放权交易的确认和计量

随着碳交易市场在实现“双碳”目标中发挥的作用越来越大，碳排放权的金融属性不可忽略，企业在二级市场卖出碳排放权产生的相关损益应当计入投资收益。当企业卖出时，借“银行存款”，贷“碳排放权资产——成本”“碳排放权资产——公允价值”“应交税费——应交增值税”，差异借记或贷记“投资收益”。为了更好地呈现碳排放权的已实现收益和未实现收益，减少税收和会计差异，在技术上不采纳现行金融工具准则（2017）的处理方式，而是沿用金融工具准则（2006）的方式，将前期计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”。

3.5 碳排放权注销的确认和计量

当企业自愿注销碳排放配额时，借“营业外支出”贷“碳排放权资产——成本”，同时冲回前期计入公允价值变动损益的市价波动，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“碳排放权资产——公允价值”。本文认为随着碳交易市场的发展成熟，“双碳”目标的推进，碳排放权的金融属性愈发加强，企业自愿注销碳排放权的行为将日益减少［5］。

4 结语

本文的主要观点包括无论是有偿碳排放权还是免费碳排放权均应当作为新型资产进行确认，特别是免费碳排放权应当作为政府补助在获得时按照公允价值计入其他收益（总额法），不沖减排放行为形成的生产成本和碳排放负债。排放行为应当在发生时按照公允价值计入生产成本，推动企业进一步控碳减排，实现“双碳”目标。充分满足所有碳交易市场参与者的会计处理需要，充分考虑碳排放权的金融属性，以公允价值对碳排放权进行后续计量，将碳排放权交易所产生的损益计入投资收益［6］。因此，在企业会计准则和国际会计准则趋同的大背景下，财政部应尽快出台碳排放权会计准则征求意见稿，助力中国碳排放权交易市场建设和企业可持续发展，同时推动相关国际准则的制定。

参考文献

［1］叶丰滢，黄世忠，郭绪琴，等. 碳排放权会计的历史沿革与发展展望［J］. 财会月刊，2021（21）：154-160.

［2］田丰. 我国碳排放权会计应用的现实问题及改进建议——以A股电力行业上市公司为例［J］. 财务与会计. 2022（9）：45-49.

［3］杨宇晴，毛慧颖. “双碳”背景下碳排放权会计处理探讨［J］. 长春工程学院学报（社会科学版），2023，24（1）：44-48.

［4］李阳.碳排放会计核算研究［D］. 咸阳：西北农林科技大学，2015.

［5］财政部．关于征求《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》意见的函［EB/0L］.（2016-09-23）．http：//kjs.mof.gov.cn/gongzuotongzhi/201610/t20161011_2433279.htm.

［6］财政部．关于印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的通知．［EB/0L］.（2019-12-16）．http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201912/t20191223_3448268.htm.